I SA/Wr 1017/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o. o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania z tytułu sporządzenia kopii z akt sprawy I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 7 stycznia 2009 r. nr PP II-1/4400-802 do 813/05, PD II/4210-3/98/07/KZ, BA: 1545/2009, II. orzeka, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. (zwany dalej organem podatkowym pierwszej instancji, Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] do [...], [...], [...], [...] obciążył "A" Sp. z o.o. (zwaną dalej podatnikiem, spółką, skarżącą, stroną) z siedzibą we W. przy ul. K. [...], kosztami sporządzenia 909 sztuk kopii akt sprawy w łącznej kwocie 2.727,00 zł, w tym za wykonanie kopii decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok (łącznie 170 stron), kopii decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok (łącznie 323 strony) oraz kopii decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń-grudzień 2003 r. (łącznie 416 stron). W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 267 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), z których wynika obowiązek ponoszenia przez stronę kosztów sporządzanych (na jej rzecz) przez organ podatkowy odpisów lub kopii, oraz sposób i termin ich wykonania. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że na kwotę sporządzenia jednej strony kopii składają się następujące elementy: 1) opłata serwisowa na jedną stronę - 0,02, 2) papier - koszt jednej kartki - 0,03, 3) koszt amortyzacji na jedną kserokopię - 0,05, 4) koszt przygotowania dokumentów do kserowania -1,92, 5) koszt obsługi kserowania - 0,98, które tworzą koszt całkowity w wysokości 3,00 zł. Powyższy koszt ustalony został w oparciu o kalkulację stanowiącą załącznik do pisma Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 19 lutego 2004 r. nr [...], w którym wskazane są koszty, jakie ponosi organ podatkowy w związku z wykonaniem kserokopii dokumentu w urzędzie skarbowym. Strona została również poinformowana, iż należność w kwocie 2.727,00 zł z tytułu wykonania kopii żądanych dokumentów należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia na konto urzędu skarbowego. Na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji spółka reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego K. M. złożyła zażalenie i wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (zwany dalej organem podatkowym drugiej instancji, organem odwoławczym, Dyrektorem Izby Skarbowej) nie podzielił zarzutów strony i postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Na przedmiotowe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. W skardze pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie: art. 267 § 1 pkt 3 w związku z art. 264 oraz art. 120 O.p. przejawiające się obciążeniem podatnika kosztami funkcjonowania organu administracji publicznej oraz naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 i art. 127 O.p. przez ograniczenie możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, szczególnie w zakresie prawa do obrony. Skarżący podniósł, że zaskarżone postanowienie narusza prawo poprzez przyjęty w rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji, a następnie zaakceptowany przez organ odwoławczy, sposób obliczenia kosztu sporządzenia jednej strony kopii formatu A4 wynoszący 3,00 zł. Kwota ta pomnożona przez ilość stron (w przedmiotowej sprawie to 909 stron) daje kwotę 2.727,00 zł, którą to kwotą organ podatkowy pierwszej instancji postanowił obciążyć Stronę. Sama wielkość tej kwoty -zdaniem skarżącej Spółki - budzi wątpliwości co do prawidłowości jej wyliczenia. Analiza postanowienia wraz z regulującymi jego wydanie przepisami ustawy Ordynacja podatkowa prowadzi do stwierdzenia, iż obciążenie to jest bezprawne. Z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 267 § 1 pkt 3 O.p. wynika, iż podatnika można jedynie obciążyć kosztem sporządzenia kopii, a nie jak uczynił to organ podatkowy l instancji w skarżonym postanowieniu, dodatkowymi kosztami swojego funkcjonowania. Kalkulując koszt sporządzenia kserokopii jednej strony dokumentu z uwzględnieniem "kosztu przygotowania dokumentów do kserowania w kwocie 1,92 zł" oraz "kosztu obsługi kserowania w kwocie 0,98 zł", organ podatkowy podwyższył koszt jednej kopii o łączną kwotę 2,90 zł. Taki sposób ustalania kalkulacji kopii strony sprawia, iż przedstawione wyliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów poniesionych przez organ, a ustalenie jej na absurdalnym poziomie 3,00 zł, stawia organ podatkowy w pozycji monopolistycznej. Ponadto Spółka wskazała, że sposób w jaki organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał kwotę 2.727.00 zł z tytułu sporządzenia 909 stron kopii decyzji, pozostaje w kolizji z podstawowymi regułami postępowania podatkowego. Poprzez przyjęcie przez organ na podstawie art. 153 O.p. fikcji doręczenia decyzji, które następnie zostały włączone do akt spraw, podatnik musiał ubiegać się o wydanie ich kopii. Zdaniem skarżącej spółki połączenie sankcji pieniężnej w zakresie kosztów wejścia strony w posiadanie kopii decyzji z fikcją ich doręczenia, jest niedopuszczalne. Dodatkowo spółka podniosła, że jej wniosek o sporządzenie kopii decyzji wymiarowych nie wynikał z faktu, jak to sugerują organy podatkowe "...iż Podatnik wybrał dla siebie najbardziej wygodną możliwość sporządzenia kopii dokumentów..." i równocześnie argumentując "...współczesne urządzenia techniczne...., pozwalają na samodzielne sporządzenie kopii..." ale zauważa, iż nie jest to forma w pełni wartościowa np. co do możliwości uwierzytelnienia tak sporządzonych kopii. Spółka podkreśliła, że otrzymanie kopii decyzji było niezbędne dla realizacji jej praw, ponieważ dysponowała 7 dniowym terminem na wniesienie trzech odwołań od decyzji o łącznej ilości 909 stron. W związku z czym, uzależnienie faktycznej możliwości realizowania prawnie przysługujących stronie uprawnień od zapłaty kwoty 2.727,00 zł prowadzi – zdaniem spółki - do naruszenia podstawowych zasad postępowania, a w szczególności prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady budzenia zaufania do organów, a w efekcie prawa do obrony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 917/09 oddalił skargę spółki i stwierdził, że z art. 267, art. 178 § 3, art. 269 O.p. wynika, że organy musiały uwzględnić wniosek strony o wydanie jej uwierzytelnionych kopii wskazanych dokumentów, jednak koszty sporządzenia tych kopii obciążały stronę. Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo i doktrynę i wskazał, że dominujący jest pogląd, że koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy z tego tytułu. Brak jednak, w przekonaniu Sądu, podstaw do przyjęcia, by warunek powiązania ustalonych przez organ w postanowieniu i obciążających stronę kosztów interpretować w ten sposób, że należy w każdym przypadku indywidualnie ustalać ich rzeczywisty rozmiar. Należy zatem, w przekonaniu Sądu, opowiedzieć się za dopuszczalnością określenia przez organ samodzielnie sposobu ustalania kosztów sporządzenia kopii z akt sprawy i określenia ich w sposób zryczałtowany, przez wskazanie wysokości kosztu przypadającego na przygotowanie kopii 1 strony dokumentu z akt sprawy. Koszty jednostkowe zasadnie zostają zatem przez organy podatkowe ustalone w wewnętrznych zarządzeniach jako koszty uśrednione, na których wysokość oczywiście muszą mieć wpływ okoliczności takie, jak np. uśrednione koszty zakupu papieru, koszty amortyzacji, serwisowania sprzętu, zużycia tonera, a także uśrednione koszty wykorzystania czasu pracownika w warunkach pracy danego organu. Koszty ustalane w taki sposób powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym. Podkreślił Sąd, że należy mieć na uwadze odmienne warunki w jakich działa organ podatkowy, oraz, że sporządzenie na żądanie strony kopii z akt sprawy jest dla organu czynnością niejako dodatkową, nieodpowiadającą podstawowym zadaniom, dla których został powołany, wobec czego nie organizuje on swoich działań podobnie jak podmioty prowadzące działalność zarobkową polegającą na usługowym sporządzaniu kopii dokumentów. Organ – jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu i co znajdowało wyraz w kalkulacji ujętej w stanowiącym podstawę zasądzenia kosztów załączniku do pisma Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 19 lutego 2004r. nr [...] - nie dokonuje czynności prostego kserowania dokumentu dostarczonego przez stronę, ale celem wykonania uwierzytelnionych kopii z akt sprawy musi podjąć szereg czynności mających na celu przygotowania tych dokumentów - takich jak wyszukanie tych dokumentów w aktach (niejednokrotnie obszernych), ich wypięcie, uporządkowanie, ponowne spięcie i umieszczenie w aktach - które niejednokrotnie są skomplikowane i czasochłonne. Z przyczyn powołanych powyżej, koszty te ustala się przy tym w wysokości uśrednionej, wobec czego w niektórych sytuacjach mogą być one faktycznie wyższe, niż przyjęte przez organ, w innych niższe. Istotne jest wobec powyższego, by strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość w jakiej uśrednianej wysokości koszty te są naliczane przez organ prowadzący postępowanie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił koszty sporządzenia kopii z akt sprawy na podstawie kalkulacji stanowiącej załącznik do pisma Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 19 lutego 2004 r. nr [...], będącego aktem wewnętrznym, obowiązującym pracowników organu, mającym na celu ujednolicenie stawek kosztów pobieranych w tych samych warunkach od różnych podatników. Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut obciążenia spółki kosztami własnymi funkcjonowania organu, które powinny co do zasady obciążać ten organ. Podstawa prawna obciążenia strony kosztami wyszczególniona w art. 267 § 1 pkt 3 O.p. jest odrębna od podstawy wymienionej w pkt 1. Dodatkowo, poza ścisłym zakresem wniesionej skargi, Sąd wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 178 § 1 O.p. organ powinien umożliwić stronie m.in. sporządzanie kopii akt sprawy. Słusznie argumentował organ, że postęp techniczny i obecnie istniejące urządzenia techniczne pozwalają na wykonywanie kopii w różnej technice, samodzielnie przez stronę postępowania, bez korzystania z urządzeń kopiujących organu podatkowego (organu kontroli). Gdyby więc w tej sprawie strona zdecydowała się na samodzielne skopiowanie akt, w warunkach określonych w art. 178 § 2 O.p. nie doszłoby do sporu o koszty postępowania. Sporne koszty niewątpliwie zostały więc poniesione na żądanie strony i nie wynikały z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie, co dodatkowo potwierdza zasadność obciążenia skarżących tymi kosztami. Z powyższych powodów nie można podzielić także zarzutu skargi, iż wskutek przyjęcia przez organ fikcji doręczenia decyzji, strona została zmuszona do wystąpienia o sporządzenie kopii tych decyzji i uiszczenia wysokich kosztów z tego tytułu. Strona sama zdecydowała się na ten sposób zapoznania się z aktami sprawy (decyzjami), nie sporządzając samodzielnie odpisów lub kopii na zasadach określonych art. 178 § 1 O.p. mając świadomość w jakiej wysokości koszty te zostaną naliczone. Spółka od powołanego wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej też NSA) wyrokiem z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 218/10 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez spółkę uchylił opisany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2010 r., przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA podzielił słuszność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 267 § 1 pkt 3 i art. 269 O.p. NSA stwierdził, że z art. 267 § 1 pkt 3 O.p. rzeczywiście wynika, że stronę obciążają koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p., jednocześnie w przepisach nie ma wyjaśnienia, według jakich cen lub według jakich kalkulacji należałoby obciążać stronę tymi kosztami. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt ten nie oznacza arbitralności organów podatkowych w ustalaniu tych kosztów, jak też zwolnienia od obowiązku wyjaśniania stronie przyczyn kalkulacji stawek w poszczególnych grupach tabeli. Sąd podzielił pogląd, że stronę powinny obciążać koszty rzeczywiście poniesione przez organ podatkowy, ale w razie kwestionowania wysokości tych kosztów przez stronę organ podatkowy powinien fakt przyjęcia stawek w określonej wysokości wyjaśnić. W szczególności w przedmiotowej sprawie wyjaśniona powinna zostać pozycja "koszt przygotowania dokumentów do kserowania". Organy podatkowe powinny wskazać w uzasadnieniu zarówno jakie czynności wchodziły w skład "przygotowania dokumentów", jak też przyczyny przyjęcia stawek za te czynności. Przy czym NSA podzielił pogląd sądu pierwszej instancji, że koszty sporządzania kopii mogą być różne w różnych urzędach, ale nie powinno to skutkować niewyjaśnianiem przyczyn przyjęcia kosztów w określonej wysokości w ramach poszczególnych czynności, zwłaszcza jeżeli strona wskazuje na takie wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazał, że wynikający z powołanego przepisu obowiązek sporządzenia uzasadnienia obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Sąd wskazał, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji powinno zawierać pełne ustosunkowanie się do kwestii arbitralności i nieadekwatności przyjętej przez organy podatkowe wysokości rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii wraz ze wskazaniem przyczyn podjętych wycen. Jednocześnie za niewystarczające – pozbawione wyjaśnienia i uzasadnienia - uznał NSA stwierdzenia zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji o "skomplikowanej naturze czynności wypięcia, uporządkowania, ponownego spięcia i umieszczenia w aktach", które to czynności "niejednokrotnie są skomplikowane i czasochłonne". Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nakazał NSA powyższe elementy wyjaśnić, tj.: dlaczego Sąd uważa czynność wypięcia z akt za skomplikowaną, czy charakter skomplikowany wypięcia z akt zaistniał w tej sprawie i dlaczego przyjęto wycenę tych czynności określoną w tabeli zakwestionowanego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził poza tym, że ustalane koszty za sporządzanie kserokopii powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym, które muszą uwzględniać odmienność warunków w jakich działa organ podatkowy, że sporządzanie kserokopii jest dla organu czynnością dodatkową, że obejmuje ono nie tylko czynność kopiowania, ale również przygotowania akt (wyszukanie akt, wypięcie, ponowne wpięcie, uporządkowanie). Z tych przyczyn koszty ustala się w wysokości uśrednionej, wobec czego w niektórych sytuacjach mogą one być faktycznie wyższe, niż przyjęte przez organ, a w innych niższe. Jednakże strona, która występuje z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy musi wiedzieć, z czego wynika uśredniona wysokość kosztów naliczanych przez organ prowadzący postępowanie. Pozostałych zarzutów spółki, tj. niemożności obciążania strony kosztami przygotowania dokumentów do kserowania w ogóle, czy kosztem obsługi kserowania oraz zarzutu ograniczenia czynnego udziału strony w postępowaniu - NSA nie podzielił. Nie uwzględnił również NSA zarzutu dotyczącego uśrednienia kosztów i przewyższenia tym samym kosztów rzeczywiście poniesionych, ponieważ nie został on należycie uzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 218/10, uchylił zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 18 września 2010 r., którym oddalono skargę skarżącej spółki. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie Sądu, jak wynika z powyższego, dotyczy zatem wykładni prawa, nie rozciąga się natomiast na ocenę stanu faktycznego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/08, publ. LEX nr 475283) Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu miało zatem ten skutek, że Sąd, w orzekającym obecnie składzie, miał obowiązek ponownie rozpoznać skargę i ocenić jej zasadność badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia. Dokonując oceny zgodności z prawem postanowienia był – w odniesieniu do okoliczności, które były rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny – związany sformułowaną przez ten Sąd wykładnią prawa. Co do okoliczności nie będących przedmiotem orzekania przez NSA, miał obowiązek w całości samodzielnie dokonać ich oceny, mając na względzie zakres kognicji określony w art. 145 p.p.s.a. Spór w sprawie dotyczy zasadności obciążenia strony kosztami postępowania powstałymi w związku ze sporządzeniem przez organ podatkowy na żądanie strony kserokopii dokumentów z akt sprawy – kserokopii trzech decyzji (łącznie 909 stron), a dokładnie wysokości tych kosztów. Problematyka kosztów postępowania uregulowana jest w ustawie Ordynacja podatkowa, dział IV "Postępowanie podatkowe", rozdział 23 "Koszty postępowania". Zgodnie z art. 264 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jednocześnie ustawodawca wyróżnił niektóre rodzaje kosztów, do których poniesienia jest zobowiązana strona postępowania, a nie organ podatkowy. Art. 267 O.p. zawiera zamknięty katalog kosztów postępowania, które obciążają stronę tego postępowania. Są to koszty: - poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie (art. 267 § 1 pkt 1 O.p.); - stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy (art. 267 § 1 pkt 1a O.p.); - sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji (art. 267 § 1 pkt 3 O.p.): - przewidziane w odrębnych przepisach (art. 267 § 1 pkt 4 O.p.); - powstałe z winy strony, a w szczególności koszty: o których mowa w art. 268 Ordynacji, wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą (art. 267 §1 pkt 5 O.p.). Z powyższego wynika, że stronę postępowania obciążają zarówno koszty postępowania poniesione na jej żądanie, a nie wynikające z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, jak i koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p. W art. 178 O.p. uregulowany został obowiązek organów prowadzących postępowanie udostępnienia stronie postępowania akt sprawy, w każdym stadium postępowania, oraz umożliwienie stronie sporządzania z akt sprawy notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Obowiązkom organu w tym zakresie odpowiada uprawnienie strony do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii. Przepis ten daje stronie prawo do utrwalania, na własne potrzeby, akt sprawy, ale nie nakłada jednocześnie na organ podatkowy obowiązku sporządzenia, na żądanie strony, nieuwierzytelnionych kserokopii akt sprawy, czy poszczególnych dokumentów znajdujących się w tych aktach. Strona może żądać od organu podatkowego uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3). Strona może zatem albo przedłożyć organowi sporządzony przez siebie odpis lub kopię z akt sprawy celem ich uwierzytelnienia, albo żądać wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów. W przypadku, jeżeli strona skorzysta z uprawnienia żądania wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów, to zgodnie z art. 267 § 1 pkt 3 O.p., spoczywa na niej konieczność poniesienia kosztów sporządzenia takich odpisów lub kopii. Organ podatkowy określa ich wysokość w postanowieniu (art. 269 O.p.). Jednocześnie, na co zwrócił uwagę NSA, brak jest przepisów, które wyjaśniałyby według jakich cen lub według jakich kalkulacji należy stronę kosztami sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p. obciążać. Sama bowiem konieczność ponoszenia przez stronę tych kosztów nie budzi wątpliwości, co również potwierdzone zostało w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2011 r. Jednak, co mocno zaakcentował NSA, brak przepisów nie może prowadzić do arbitralności działania organów podatkowych w tym zakresie. Dlatego dla rozstrzygnięcia problemu, jaki wyłonił się w niniejszej sprawie Sąd mając na uwadze istniejące regulacje prawne dotyczące obciążania strony kosztami postępowania oraz w oparciu o wykładnię tych przepisów, jaką poczynił Naczelny Sąd Administracyjny w swoim rozstrzygnięciu postara się uporządkować i sformułować niezbędne zasady, którymi należy się kierować i jakie winny być uwzględniane przez organ przy ustalaniu kosztów za sporządzenie przez ten organ kopii dokumentów z akt sprawy. Zasady te dotyczą zarówno procesu sporządzania kalkulacji kosztów i przyjęcia określonej kwoty (ceny) za stronę kserokopii, która będzie obowiązywała w danym organie podatkowym, jak i etapu samego już obciążenia strony kosztami za sporządzenie kserokopii, tj. treści postanowienia (jego uzasadnienia) o obciążeniu strony kosztami, o którym stanowi art. 269 O.p. Jako podstawowe wskazać można następujące zasady: 1. brak właściwych powszechnych regulacji prawnych oznacza, że organ podatkowy samodzielnie ustala koszt sporządzenia kopii z akt sprawy i może określić ich wysokość w drodze wewnętrznych aktów (np. zarządzeń); 2. koszty ustalane przez organ podatkowy za sporządzanie kserokopii powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym. Nie oznacza to jednak (wbrew stanowisku strony skarżącej), że koszty te mają być takie, jak koszt sporządzenia kserokopii w podmiocie zajmującym się sporządzaniem kserokopii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odmienność kalkulacji rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii dokumentu w organie podatkowym, aniżeli w podmiocie gospodarczym wynika m.in. z następujących okoliczności: - sporządzanie kserokopii na żądanie strony jest dla organu czynnością dodatkową, wykraczającą poza zadania organu; i mogą się z nią wiązać np. zmiany w funkcjonowaniu organu, ponieważ do wykonania kserokopii potrzebne może być przesunięcie pracowników, może to być związane z nadgodzinami pracowników czy zatrudnieniem dodatkowego pracownika. Powyższe uzależnione jest od indywidualnych uwarunkowań, jakie występują w danej jednostce, w jednym organie może być powołana wyodrębniona komórka (poligraficzna), która zajmuje się sporządzaniem kserokopii, w innym będzie musiał wykonać kopie wyznaczony na dany moment do tej czynności pracownik; - organ podatkowy nie dokonuje czynności prostego kopiowania dokumentu, ale aby wykonać kopię musi podjąć szereg czynności, w tym: przygotować dokumenty – co obejmuje wyszukanie w aktach (niejednokrotnie obszernych), ich wypięcie, uporządkowanie, ponowne spięcie i umieszczenie w aktach, które to czynności są niejednokrotnie skomplikowane i czasochłonne; 3. w poszczególnych organach koszty mogą być ustalone w różnej wysokości. Każdy organ kalkulując stawkę kierować się bowiem będzie sobie właściwymi cechami i okolicznościami w tym wskazanymi w pkt 2, jak również przykładowo dotyczącymi średniej ilości sporządzanych miesięcznie/kwartalnie/rocznie kserokopii, środków finansowych jakimi dysponuje organ na obsługę urzędu, itp.; 4. uprawnione jest ustalenie kosztów w wysokości uśrednionej. Jak wskazał NSA "(...) koszty te ustala się przy tym w wysokości uśrednionej, wobec czego w niektórych sytuacjach mogą być one faktycznie wyższe, niż przyjęte przez organ, w innych niższe" (str. 9 uzasadnienia wyroku, akapit pierwszy); Powyższy pogląd jest zgodny z prezentowanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2009 r. Dodatkowo Sąd w obecnym składzie w pełni zgadza się z uzasadnieniem dopuszczalności uśrednienia kosztów, jakie przedstawił Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku, mianowicie, że "(...) każdorazowe ustalanie kosztów sporządzenia odpisów i kopii z akt sprawy w indywidualnej sprawie wiązałoby się z koniecznością podejmowania przez organ szeregu czynności dokumentacyjnych i wyjaśniających, przez co nie tylko przedłużałoby w czas załatwienia wniosku strony, ale w efekcie prowadziłoby także do zwiększenia tych kosztów"; 5. wielkość stawki obowiązującej w danym organie podatkowym powinna być znana stronie; stronę należy uprzedzić o wysokości kosztów, jakie będzie zobowiązana ponieść; 6. w uzasadnieniu postanowienia o obciążeniu strony kosztami winno znaleźć się wyjaśnienie dotyczące kalkulacji kosztów. "Istotne jest więc, by strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość, nie tylko tego, jaka jest stawka przyjęta przez organ, ale z czego wynika uśredniona wysokość kosztów naliczanych przez organ prowadzący postępowanie. (za NSA, strona 9 uzasadnienia wyroku, akapit pierwszy, zdanie ostatnie). W świetle przedstawionych rozważań oraz z zachowaniem oceny dokonanej przez NSA, Sąd za niezasadne uznaje zarzuty skargi dotyczące obciążania strony kosztami funkcjonowania organu, a w szczególności uwzględnienia w kalkulacji kosztów przygotowania dokumentów i sporządzenia kopii (w tym zakresie związany jest oceną zawartą w wyroku NSA). Jako chybione ocenić należy również zarzuty dotyczące działania organu podatkowego w sposób podobny do innych podmiotów prowadzących działalność zarobkową oraz zarzut o oderwaniu kosztów sporządzenia kopii przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego od kosztów rzeczywistych wykonania takich kopii o czym świadczyć ma fakt, iż w innej jednostce Skarbu Państwa ten koszt jest inny. Jak już przesądzono organ podatkowy działa na innych zasadach, aniżeli podmioty zarobkowo sporządzające kserokopie, dopuszczalne jest również to, że koszty takie, mogą kształtować się odmiennie dla różnych jednostek. Jako nie naruszające prawa uznać należy także uregulowanie przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. kwestii kosztów sporządzenia kopii z akt sprawy w akcie wewnętrznym obowiązującym w urzędzie skarbowym (w sprawie kalkulacja stanowi załącznik do pisma tegoż Naczelnika z dnia 19 lutego 2004 r. nr [...]). Nie można podzielić także zarzutu skargi, iż wskutek przyjęcia przez organ fikcji doręczenia decyzji, strona została zmuszona do wystąpienia o sporządzenie kopii tych decyzji i uiszczenia wysokich kosztów z tego tytułu, bowiem w przeciwnym wypadku nie miałaby szansy na sporządzenie i wniesienie odwołania, co ograniczało prawo strony do obrony. Jak wskazał NSA w wyroku z 3 czerwca 2011 r. "Bezzasadny jest też zarzut ograniczenia czynnego udziału strony w postępowaniu w wyniku obciążenia jej kwotą sporządzenia kserokopii, ponieważ przekazanie wnioskowanych kserokopii nie jest uzależnione od uiszczenia przez stronę należności. Nadto, w realiach tej sprawy, stronę obciążały koszty postępowania nie dość, ze poniesione na jej żądanie, lecz także w wyniku odmowy przyjęcia decyzji przez pełnomocnika, co nie jest kwestionowane. Koszty, o których mowa w art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obciążają stronę tylko wówczas, gdy nie wynikają z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie podatkowe (art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy organ podatkowy był, zobowiązany do doręczenia konkretnego dokumentu i z obowiązku tego się nie wywiązał, żądanie strony sporządzenia i doręczenia jej takiego dokumentu, w postaci jego odpisu lub kopii, wyłącza możliwość (obowiązek) obciążenia jej kosztami takich czynności. W badanej sprawie okoliczność taka nie miała miejsca." (str. 9 - 10 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie jednak mając na uwadze stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 218/09, Sąd w orzekającym obecnie składzie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły przepisy – art. 267 § 1 pkt 3 i art. 269 O.p. i nie wypełniły obowiązku w zakresie wyjaśnienia stronie faktu przyjęcia stawek w określonej wysokości. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że brak stosownych regulacji prawnych wyjaśniających według jakich cen lub według jakich kalkulacji należy obciążać stronę kosztami sporządzenia kopii nie oznacza, że organ może być arbitralny i nie zwalnia to organu od obowiązku wyjaśnienia stronie przyczyn kalkulacji stawek w poszczególnych grupach tabeli. Dlatego też przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie jeszcze raz przeanalizować przyjętą przez siebie kalkulację kosztów pod kątem zachowania sformułowanych wyżej przez Sąd zasad, jak również wyjaśnić stronie, w jaki sposób skalkulował stawkę za sporządzenie kserokopii 1 strony. Przy czym podkreślić należy, że nie wystarczające jest, tak jak to uczynił Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia [...] r. - poprzestanie wyłącznie na podaniu w tabeli elementów składowych kalkulacji, ale niezbędne jest wyjaśnienie, co składa się na poszczególne pozycje tej tabeli. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "organ ma obowiązek wyjaśniania stronie przyczyn kalkulacji stawek w poszczególnych grupach tabeli". Przede wszystkim wyjaśniona powinna zostać pozycja "koszt przygotowania dokumentów do kserowania", ponieważ w tym zakresie zgłaszane były wątpliwości przez stronę skarżącą. Organ podatkowy powinien zatem w uzasadnieniu swojego postanowienia wskazać zarówno, jakie czynności uwzględniane są w pozycji "przygotowanie dokumentów", jak też przyczyny przyjęcia stawki za tę pozycję. Czyli organ musi wyjaśnić, jak skalkulował w swoich uśrednionych kosztach stawkę za "przygotowanie dokumentów" (w przedmiotowej sprawie jest to kwota 1,92 zł - taka kwota została podana w tej pozycji kalkulacji). Dodatkowo, kierując się zaleceniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2001 r. organ obok udzielenia powyższych wyjaśnień dotyczących sposobu kalkulacji kosztów, powinien również wskazać, jak w niniejszej sprawie – w tym konkretnym przypadku wyglądała kwestia "przygotowania dokumentów", tj. jakie rzeczywiste czynności były podjęte i jaki faktycznie miały charakter (czy skomplikowany, czy też nie). Pamiętać przy tym trzeba o poglądzie wyrażonym przez NSA, z którym Sąd się całkowicie zgadza, że koszt może być uśredniony i w niektórych sytuacjach koszty mogą być faktycznie wyższe, niż przyjęte w organie, a w innych niższe. Podobnie organ winien wyjaśnić pozostałe pozycje (koszt obsługi ksero, koszt amortyzacji na jedną kserokopię, opłata serwisowa, papier) i wyliczone dla nich stawki, które składają się na przyjętą przez organ kalkulację uśrednionej stawki za sporządzenie 1 strony kserokopii dokumentu z akt sprawy (w sprawie było to 3,00 zł). Organ winien przedstawić, w jaki sposób doszedł do uśrednionej kwoty, co brał pod uwagę przyjmując taką, a nie inną stawkę za poszczególne pozycje. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. orzekł, jak na wstępie. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez stronę obejmowały wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz.153) – łącznie 357 zł. O wstrzymaniu wykonania uchylonych postanowień orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.