I SA/Wr 102/12

Dnia 19 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 roku sprawy ze skargi P. B. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. na rzecz P. B. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. B. /dalej: wnioskodawca, skarżący, strona/ jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku wpłacania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjne zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierza objąć/nabyć akcje spółki komandytowo-akcyjnej (w skrócie SKA). W przyszłości z tytułu posiadanych akcji na rzecz wnioskodawcy mogą być dokonywane przez SKA wypłaty dywidendy. W tym stanie rzeczy sformułowano pytanie: Czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, wnioskodawca winien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy ? Wyrażając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. W wydanej w dniu [...], interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że spółka komandytowo – akcyjna jest podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust.1, i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i określa się je proporcjonalnie do jego udziału w zysku, przy czym za przychód uważa się kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Z tych względów, zdaniem organu, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Zdaniem organu przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest ona zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, póz. 1223 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio do kosztów. Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wskazał, że w myśl art. 14 ust. 1 (do którego odwołuje się art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. Tym samym w celu określenia przychodu z działalności gospodarczej, a w konsekwencji przychodu, od którego pobierane są zaliczki, należy sprecyzować, kiedy przychód staje się należny. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej oraz orzecznictwa. Strona skarżąca wskazała, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 771/08) nie można mówić o powstaniu przychodu, jeżeli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może domagać się świadczenia od drugiego podmiotu. Pojęcie kwota należna jest tożsame z pojęciem wymagalne świadczenie (wyrok NSA z dnia 20 września 2007, sygn. akt II FSK 1028/06). Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. zwanej dalej "KHS"), akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w ciągu roku podatkowego nie ma prawa swobodnie dysponować środkami pieniężnymi lub wypracowanym dochodem spółki oraz nie ma prawnej możliwości domagania się prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do okresu posiadania akcji. O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). Komplementariusze mogą odmówić zgody na wypłatę dywidendy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Jednocześnie co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającego akcjonariuszowi. Akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej uprawnionymi do dywidendy są na mocy art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał prawa do dywidendy. Opodatkowanie takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego akcjonariusz faktycznie nie otrzymał. W świetle powyższego, zdaniem strony skarżącej, należy stwierdzić, że przychód należny powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku spółki w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę (quasi) dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie spółki stosownej uchwały. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji oraz podnosząc, że w jego ocenie przepisy podatkowe w niniejszej sprawie są jasne i jednoznaczne, w związku z czym brak jest podstaw do odejścia od ich literalnego brzmienia na rzecz innych reguł interpretacyjnych. Zainicjowane skargą postępowanie sądowe zostało zawieszone postanowieniem Sądu z dnia 4 lipca 2011 r. Zawieszenie postępowania, orzeczone na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), miało związek z postanowieniem NSA z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2025/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące wątpliwości, w przedmiocie związanym z niniejszym postępowaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Zagadnienie opodatkowania będącego osobą fizyczną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (prowadzącej działalność gospodarczą), budziło w orzecznictwie sądów administracyjnych kontrowersje. Uznać jednak należy, że aktualnie dominuje stanowisko, które warunkuje uzyskanie przez akcjonariusza przychodu z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej (nie mającej osobowości prawnej) od spełnienia wymogów Kodeksu spółek handlowych, przewidzianych dla powstania prawa akcjonariusza do udziału w zysku, mającego charakter quasi dywidendy. W Sądzie rozpoznającym niniejszą sprawę przeważył ten kierunek argumentacji. Według art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Przepis ten przesądza o tym, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej działalność gospodarczą zakwalifikować należy do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co ma ten skutek, że do owego przychodu należy stosować przepisy określające pojęcie przychodu, wysokości stawki podatku i inne – właściwe dla rozliczenia przychodów z tego źródła (określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.). Dalej trzeba wskazać, że na podstawie art. 8 ust. 1 p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziały) są równe. W orzecznictwie zasadnie zwraca się uwagę, że ustawodawca konsekwentnie, w przepisie art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 p.d.o.f., posługuje się pojęciem "przychodów z udziału w spółce", przez co odnosi się do przychodów wspólnika, a nie spółki (wyrok NSA z dnia 19.12.2011 r, sygn. II FSK 901/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Brak zdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "udziału w spółce niebędącej osobą prawną" uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i wynikających z tego praw wspólnika (akcjonariusza), do przepisów regulujących jego uczestnictwo w spółce niebędącej osobą prawną (komandytowo-akcyjnej). W ocenie Sądu, rozważając sytuację prawno – podatkową akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej, w tym powstanie po jego stronie przychodu, nie można pominąć przepisów art. 146 § 2 pkt 2 art. 147 § 1, oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 – w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Wynika z nich, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki (chyba, że inaczej postanowiono w statucie). Akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (chyba, że na podstawie statutu możliwe jest określenie innego dnia przez walne zgromadzenie, w celu ustalenia uprawnionych akcjonariuszy). Powyższe unormowanie wskazuje więc, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może otrzymać dywidendę po zakończeniu roku, w którym spółka osiągnie zysk oraz przy spełnieniu określonych warunków, a zwłaszcza w postaci posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tak więc, dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (quasi dywidendy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.d.o.f. (sygn. akt II FSK 1925/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sposób powstania przychodu (z pozarolniczej działalności gospodarczej) u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej determinuje kwestię wpłacana zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 p.d.o.f. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (przywołany obok wyrok z dnia 30.03.2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09) należy uznać, że ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero w miesiącu, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek w zaliczkach nie powstanie. Natomiast, skoro przychód należny z tytułu udziału w zysku, powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w momencie powstania roszczenia obligacyjnego o wypłatę (quasi) dywidendy, to przyjąć należy, że obowiązek podatkowy akcjonariusza kreować będzie podjęcie przez SKA uchwały o podziale zysku. Podsumowując, dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych do dokonania podziału zysku SKA na rzecz akcjonariuszy a co za tym idzie – roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę udziału w zysku, dopóty nie można mówić o istnieniu należnego przychodu z zysku podlegającego u akcjonariusza opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, co zostało przedstawione, Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 ni ust. 3 pustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania, Sąd postanowił na podstawie art. 200 wymienionej ustawy. Przy ponownym załatwieniu wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.