I SA/Wr 1022/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc maj 2005r. oddala skargę Przedmiotem skargi J. M. (zwanego dalej: podatnikiem, skarżącym) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na poczet zaległości w tym samym podatku za maj 2005 r. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym postanowieniu wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zaliczenia z urzędu nadpłaty przysługującej podatnikowi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 546,60 zł na poczet zaległości w tym podatku za maj 2005 r. w wysokości 666,10 zł. W zażaleniu podatnik zarzucił powyższemu postanowieniu błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezzasadnym przyjęciu, że powyższa zaległość istniała oraz naruszenie art. 76 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwaną dalej o.p., poprzez bezzasadne zaliczenie nadpłaty na nieistniejącą zaległość podatkową i niedokonanie jej zwrotu z urzędu. Zwrócił uwagę, że zaległość w podatku dochodowym nie istniała, gdyż jego pracodawca w dniu 20 czerwca 2005 r. przelał na rachunek urzędu skarbowego zaliczkę na ten podatek za maj 2005 r. w kwocie wynikającej z deklaracji, tj. w wysokości 660,10 zł. Jako dowód załączył oświadczenie pracodawcy oraz potwierdzenie dokonania przelewu. Dyrektor Izby Skarbowej we W., uzasadniając zaskarżone postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, stwierdził, że na podatniku ciążyła zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2005 r. w kwocie 666,10 zł ze względu na nieskuteczność wpłaty dokonanej przez Kancelarię Adwokacką A. i Wspólnicy Sp. komandytową. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie ma znaczenia dokonanie zapłaty podatku przez osobę (podmiot) inną niż podatnik, gdyż zapłata może być skuteczna jedynie w przypadku zapłaty przez stronę zobowiązaniowego stosunku w prawie podatkowym, czyli podatnika. Organ podatkowy zwrócił jednakże uwagę, że w praktyce wyjątkowo uznaje się skuteczność zapłaty przez tzw. posłańca, który dokonuje zapłaty ze środków powierzonych mu przez podatnika, a co najmniej deklaruje wpłaty w takimi charakterze, przy czym ważnym jest, by osoba wpłacająca złożyła pismem oświadczenie o pełnieniu roli posłańca przy dokonywaniu tej czynności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 § 2 i art. 76 § 1 o.p. oraz z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mającym wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120 o.p. Wskazał, że wpłata w dniu 20 czerwca 2005 r. kwoty 666,10 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy była w istocie dokonana bezpośrednio przez podatnika, ponieważ żaden wspólnik spółki komandytowej nie ma odrębnego rachunku bankowego przeznaczonego do operacji bankowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz każdy z jest współposiadaczem rachunku bankowego spółki. Na marginesie skarżący podkreślił, że od momentu powstania spółki dokonuje wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za pomocą wskazanego rachunku spółki, a organy podatkowe nie miały wątpliwości co do charakteru wpłaty i skuteczności w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Skarżący zwrócił też uwagę, że w razie uznania, że to nie on dokonał wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, to przyjąć należy, że zrobiła to za niego w charakterze posłańca, Kancelaria Adwokacka A. i Wspólnicy komandytowa we Wrocławiu, ponieważ przeciwne rozumowanie byłoby nieracjonalne, skoro tytułem przelewu wskazano za pomocą czytelnych skrótów, że wpłata dotyczyła zaliczki za maj 2005 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych J. M. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazywał, że w orzecznictwie i w doktrynie przeważa pogląd, iż zapłata podatku przez osobę inną niż podatnik nie jest prawnie skuteczna, gdyż tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, a jedynie w drodze wyjątku przyjmuje się za skuteczną wpłatę dokonaną przez tzw. posłańca (wyręczyciela podatnika), tj. osobę, która działając na rachunek podatnika dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych, świadcząc podatnikowi usługę w tym zakresie. Przechodząc do istoty sporu Sąd podnosił, że w przypadku spółki komandytowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, w tym i jej komandytariusze, nie zaś sama spółka osobowa, która jako tzw. ułomna osoba prawna nie ma osobowości prawnej, lecz na mocy art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanym dalej k.s.h., ma zdolność prawną, z czym wiąże się możność m. in. nabywania we własnym imieniu praw oraz zaciągania zobowiązań. Konsekwencją przyznania spółce komandytowej zdolności prawnej, jest zatem możliwość posiadania praw majątkowych odrębnych od praw majątkowych jej wspólników, czego namacalnym przykładem jest posiadanie rachunku bankowego spółki, którego w żaden sposób nie można utożsamiać z rachunkiem wspólnika. W oparciu o powyższe Sąd stwierdził, że błędne było podstawowe stanowisko skarżącego, iż dokonana w dniu 20 czerwca 2005 r. wpłata kwoty 666,10 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy była wpłatą dokonaną bezpośrednio przez podatnika - wpłacającą bowiem była spółka komandytowa. Dalej Sąd wskazał, że co prawda na wezwanie organu I instancji spółka komandytowa, reprezentowana przez jednego z jej komplementariuszy, nie złożyła wyraźnego oświadczenia, że występuje w charakterze posłańca, jednakże w sytuacji potwierdzenia przez tę spółkę tytułu wpłaty oraz faktu uprzedniego akceptowania przez urząd skarbowy stosowanej praktyki dokonywania przelewów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bezpośrednio z rachunku spółki, należało przyznać, że z okoliczności sprawy wynika w sposób więcej niż dorozumiany, iż Kancelaria Adwokacka A. i Wspólnicy sp. komandytowa we W. dokonując wpłaty przedmiotowej zaliczki, działała w charakterze posłańca podatnika J. M. Z kolei zajęte przez organy podatkowe stanowisko kwestionujące spółce komandytowej rolę posłańca, wbrew dotychczasowej wieloletniej praktyce pełnej akceptacji takich wpłat, przy jednoczesnym braku zmian stanu faktycznego i prawnego, zdaniem Sądu, pozwalało przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, to jest unormowanej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych, które to naruszenie skutkowało wadliwym zastosowaniem norm prawa materialnego i przyjęciem błędnych skutków podatkowych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we W. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 art. 3 § 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie polegające na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału oraz błędną ocenę pod względem zgodności z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 1 o.p. oraz art. 51 § 1 i 2 o.p. Zrzucił też naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia procedury podatkowej, tj. art. 122 o.p. oraz art. 191 o.p., choć postępowanie podatkowe nie było dotknięte tymi wadami. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 981/08, uchylił wyrok Sądu i instancji uznając za zasadny zarzuty skargi kasacyjnej. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie budził wątpliwości stan faktyczny, że spółka komandytowa pod firmą "Kancelaria Adwokacka A. i Wspólnicy Spółka komandytowa" jako tzw. ułomna osoba prawna nie ma osobowości prawnej, lecz na mocy art. 8 § 1 k.s.h. miała (ma) zdolność prawną, z czym wiąże się możność między innymi nabywania we własnym imieniu praw oraz zaciągania zobowiązań. Dodał, że zgodnie z art. 103 w zw. z art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zauważył, że konsekwencją tej pozycji prawnej opisywanej spółki jest zatem możliwość posiadania praw majątkowych odrębnych od praw majątkowych jej wspólników. Wyrazem tego było między innymi posiadanie rachunku bankowego przez Kancelarię Adwokacką A. i Wspólnicy, Spółka komandytowa, z którego w dniu 20 czerwca 2005 r. dokonano przelewu 666,10 zł na konto Urzędu Skarbowego W., tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, między innymi J. M. Sąd kasacyjny zwrócił przy tym uwagę, że nie można wspomnianego rachunku bankowego spółki komandytowej utożsamiać z rachunkiem jej wspólników, a z materiału dowodowego akt niniejszej sprawy nie wynika, że podatnik pozostawał w danym dniu współwłaścicielem (współposiadaczem) rachunku bankowego tej spółki. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną Sądu I instancji, że błędne było stanowisko skarżącego, iż wpłata dniu 20 czerwca 2005 r. wpłata 666,10 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy była faktycznie dokonana bezpośrednio przez podatnika – wpłacającą była Kancelaria Adwokacka A. i Wspólnicy, Spółka komandytowa. Jednocześnie nie podzielił oceny stanu faktycznego wyrażonej w zaskarżonym wyroku w zakresie, w jakim wywiedziono, że Kancelaria Adwokacka A. i Wspólnicy, Spółka komandytowa dokonując wpłaty przedmiotowej zaliczki działała w charakterze posłańca podatnika. Sąd kasacyjny w tej kwestii przychylił się do stanowiska, odnośnie pojęcia "posłańca podatnika", wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, zgodnie z którym posłaniec dokonuje czynności technicznej – jest "wyręczycielem", czy inaczej "przekazicielem środków podatnika". Zaznaczono, ze nie są to pojęcia o charakterze normatywnym – chodzi tu o podmiot, który dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki pieniężne otrzymane od podatnika, np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika wyręczając go dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego. Akcentowano, że w przypadku "posłańca podatnika" nie może być wątpliwości, że chodzi o sytuację, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. W związku z powyższym Sąd kasacyjny stwierdził, że zaprezentowane powyżej wywody uprawniają do przyjęcia tezy, że spółka komandytowa dokonująca przelewu środków pieniężnych z należącego do niej rachunku bankowego jako zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnika tejże spółki, bez uprzedniego powierzenia jej tych środków, nie może być uznana za "posłańca podatnika", ponieważ w takiej sytuacji nie dochodzi do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tegoż wspólnika spółki, a tym samym nie następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego tego podmiotu, stosownie do treści przepisów art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: W myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając zatem na uwadze powyższą regulację oraz treść wyroku Sądu kasacyjnego z dnia 22 sierpnia 2008 r., stwierdzić należało, że skarga jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości w tym podatku, sprowadza się w istocie do kwestii, czy wpłata dokonana z rachunku bankowego spółki komandytowej na rzecz organu podatkowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy jednego z jej wspólników jest jednoznaczna z wpłatą tej zaliczki przez podatnika. Jak zauważył już Wojewódzki Sąd Administracyjnym we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r., w prawie podatkowym spółka komandytowa, będąca ułomną osobą prawną, a więc nie posiadająca osobowości prawnej, nie jest podatnikiem. Podatkiem natomiast obciążeni są poszczególni jej wspólnicy, uzyskujący dochody z działalności tej spółki. Na potrzeby podatku dochodowego dochody te należy kwalifikować jako uzyskane przez osoby fizyczne z pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji rodzi po stronie wspólników spółki obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, w terminie do 20 każdego miesiąca, zgodnie z brzmieniem art. 44 ust. 1, 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka wpłata została dokonana tytułem zaliczki za maj 2005 r. na podatek dochodowy J. M., z rachunku spółki komandytowej, której skarżący jest wspólnikiem. Wskazać należy, że stosownie do treści art. 60 § 1 pkt 2 o.p., za termin dokonania zapłaty podatku (przez który należy też rozumieć zaliczkę na podatek, zgodnie z art. 3 pkt 3 o.p.) uważa się, w przypadku obrotu bezgotówkowego – dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Przytoczony przepis przewiduje zatem dokonywanie wpłat tylko i wyłącznie z rachunku podatnika. Spółka komandytowa, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku – posiada zdolność prawną i zgodnie z art. 103 w związku z art. 28 k.s.h., dysponuje majątkiem, który stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W konsekwencji jest uprawniona do bycia podmiotem praw majątkowych odrębnych od praw majątkowych jej wspólników, w tym również do posiadania własnego rachunku bankowego. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika natomiast, aby współposiadaczem tego rachunku był skarżący. Powołać tutaj należy również uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, którą Sąd kasacyjny poparł swoje stanowisko w uzasadnieniu wyroku. Sąd we wskazanej uchwale zwrócił uwagę, że obowiązek zapłaty podatku wynika z zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik, w związku z czym zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. Nie jest możliwe zatem jego wygaśnięcie w wyniku dokonania zapłaty przez osobę trzecią. Sąd podkreślił jednak, że nie dotyczy to sytuacji, gdy ta osoba dokonuje wpłaty ze środków jej powierzonych przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej, ale tylko jako "posłaniec"/ "wyręczyciel". Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że dokonanie wpłaty kwoty 666,10 zł z rachunku bankowego spółki tytułem zaliczki na podatek dochodowy jej wspólnika nie można było uznać jako skuteczną zapłatę tej zaliczki przez podatnika, która prowadziłaby do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. W konsekwencji zaliczka niezapłacona w terminie stała się, zgodnie z art. 51 § 2 o.p., zaległością podatkową. Należy uznać zatem za zasadne zastosowanie przez organ podatkowy art. 76 § 1 o.p., na podstawie którego na poczet powstałej zaległości zaliczono nadpłatę przysługującą skarżącemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy umożliwił sanację przedmiotowej wpłaty, wzywając skarżącego do przedłożenia oświadczenia spółki, że wpłacając kwotę zaliczki na jego podatek, występowała w charakterze posłańca, a wpłata została dokonana ze środków jej powierzonych przez podatnika. W odpowiedzi uzyskał jedynie potwierdzenie faktu dokonania przelewu z rachunku spółki komandytowej tytułem zaliczki za miesiąc maj 2005 r. za J. M. Wprawdzie w toku postępowania mediacyjnego, toczącego się przed tutejszym Sądem, pełnomocnik skarżącego przedłożył oświadczenie w imieniu Kancelarii Adwokackiej A. i Wspólnicy Spółka komandytowa, że J. M., jako jej wspólnik od momentu powstania, w dniu 17 marca 2000 r. upoważnił spółkę do dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy z jej rachunku i załączył to upoważnienie, zwrócić jednak należy uwagę, że rola wojewódzkiego sądu administracyjnego sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej, a w niniejszej sprawie – postanowienia organu podatkowego. Ustalenia faktyczne podjęte na etapie postępowania sądowego pozostają już poza sferą badania zgodności z prawem rozstrzygnięcia administracyjnego. Okoliczność ta miałaby co najwyżej znaczenie w przypadku niepodjęcia przez organy podatkowe jakichkolwiek kroków zmierzających do wyjaśnienia charakteru i źródła przedmiotowej wpłaty, co jednak w niniejsze sprawie nie miało miejsca. Natomiast dokumenty przedłożone w toku postępowania mediacyjnego nie były im znane w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia. Dodać należy, że powyższe oświadczenia były też znane Sądowi II instancji, który jednak nie stwierdził naruszenia prawa przez sąd I instancji poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Reasumując stwierdzić należy po ponownym rozpoznaniu sprawy, że zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie je poprzedzające nie naruszają przepisów w sposób, który warunkowałby ich uchylenie. Dlatego też Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji,