I SA/Wr 1022/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.: oddala skargę Burmistrz Miasta L. – działając na podstawie art. 21 § 3 i 5 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), a także art. 2 - 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej u.p.o.l.), przepisów uchwały Nr [...] Rady Miasta L. z dnia [...] w sprawie podatku od nieruchomości – decyzją z dnia [...] Nr [...] r. ustalił "A" w L. wymiar podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 874.419 zł . Jak wynika z uzasadnienia opisanej wyżej decyzji postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2008 r. w następstwie kontroli przeprowadzonej u podatnika, w toku której ujawniono pominięcie przez spółkę niektórych obiektów (budynków i budowli) oraz nieprawidłową kwalifikację gruntów. Organ podatkowy pierwszej instancji kwestionując złożoną deklarację i ustalając należny spółce podatek za 2006 r. uznał, iż grunty przemysłowe podlegające rekultywacji i grunty przeznaczone do wydobycia złoża, a niewykorzystywane na bieżąco - wbrew twierdzeniom spółki - należą do kategorii gruntów związanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami najwyższymi bez względu na intensywność oraz sposób ich wykorzystywania oraz efekty gospodarcze osiągane z nieruchomości. Odnośnie budynków i budowli organ uznał za prawidłowe wartości ujawnione w toku kontroli podatkowej oraz powierzchnię ujawnionych, a nieopodatkowanych dotychczas budynków, określonych przez Spółkę w piśmie z dnia 9 lipca 2008 r. Uwzględnił opinie dotyczące złego stanu technicznego: budynku grysowni i sortowni, zaliczając je do tzw. budynków pozostałych. Ze względu na zły stan techniczny wyłączył spod opodatkowania budowle: basen kąpielowy, wiatę i schron, a także drogi (drogi kołowe, drogi na wyrobisku, oświetlenie drogi oraz drogi na terenie kopalni). W konsekwencji należny za 2006 r. podatek od nieruchomości określono w wysokości 874.419 zł w miejsce podatku zadeklarowanego przez Spółkę w kwocie 567.637 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w części i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie : - prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niedopuszczalną interpretację art. 1a pkt 3 i art. 5 u.p.o.l.; - prawa procesowego tj., art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 O.p. Uzasadniając zarzuty odwołania podniesiono, że brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na wyeksploatowanych gruntach ma charakter względów technicznych, co powoduje niemożność objęcia tychże gruntów podatkiem od nieruchomości i stawką podatku jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wywiedziono także, że działalność w zakresie wydobycia kopalin z uwagi na specyfikę jej prowadzenia powoduje, iż tylko powierzchnia gruntu zaangażowana na bieżąco jest objęta prowadzoną działalnością. W każdej chwili mogą bowiem wystąpić przesłanki niezależne, powodujące brak możliwości ich wykorzystania w kolejnych latach jako grunty, gdzie będzie dokonywane wydobycie kruszywa (np. cofnięcie koncesji, zmiana przeznaczenia gruntów, brak złoża). Stąd też - w ocenie odwołującej - grunty wyeksploatowane, które mogą jedynie podlegać rekultywacji oraz grunty niezaangażowane na bieżąco w prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu jako grunty pozostałe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pełni podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu oraz ich prawnopodatkową ocenę. W uzasadnieniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO, organ odwoławczy) powołując stosowne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podkreśliło, iż przy kwalifikacji gruntów do związanych z działalnością gospodarczą należy mieć na uwadze, że Spółka jest przedsiębiorcą posiadającym wpis do rejestru przedsiębiorców KRS i prowadzi działalność na podstawie koncesji w zakresie wydobywania kruszywa. Prowadzona zatem działalność gospodarcza na gruntach nie ogranicza się tylko do tego etapu, w którym następuje bezpośrednia eksploatacja kruszywa lecz obejmuje także okres, kiedy grunty poddawane są rekultywacji (po ich wyeksploatowaniu). Skoro zatem w odniesieniu do tego typu gruntów Spółki (wyeksploatowanych) nie została wydana decyzja o zakończeniu rekultywacji, dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikację tych gruntów, jako gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą należało uznać za trafną. Za chybiony - w ocenie organu odwoławczego - jawił się zarzut dotyczący opodatkowania gruntów przemysłowych z przeznaczeniem na działalność gospodarczą nie wykorzystywanych w danym roku w działalności gospodarczej (grunty niezaangażowane w bieżącą działalność) - stawką jak dla gruntów pozostałych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wywiódł, że w stosunku do spornych gruntów nie występują "względy techniczne", o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za prawidłowe uznał organ natomiast opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków i ich części oraz budowli spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił zły stan techniczny niektórych budynków i budowli (zgodnie z przedłożonymi przez stroną opiniami), zaliczając w konsekwencji te budynki do kategorii tzw. budynków pozostałych, natomiast budowle (schron dla załogi, basen kąpielowy i wiatę) oraz budowle dróg wyłączył w ogóle z opodatkowania. Oceniając zaś postępowanie podatkowe nie stwierdził organ odwoławczy naruszenia przepisów postępowania. W każdym stadium tego postępowania strona miała zapewnione czynny udziału w sprawie, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił niezbędne ustalenia faktyczne, powołał prawidłowe przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie, oraz dokonał ich trafnej wykładni. W skardze do Sądu, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a pkt 3 i art. 5 u.p.o.l. – poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niedopuszczalną interpretację regulacji zawartych w tych przepisach. W uzasadnieniu skargi - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – podkreślono, iż istota sporu dotyczy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dokładnie – występującego tam wyrażenia "względy techniczne". Tymczasem wywody Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w ogóle nie odnoszą się do tego pojęcia, pozostawiając je poza zakresem rozważań. Organ odwoławczy nie odniósł się bowiem w żaden sposób do przedmiotu prowadzonej przez stronę działalności oraz jej specyficznych zapotrzebowań. Nie uwzględnił przede wszystkim warunków i obostrzeń, jakimi poddawane są grunty rekultywacyjne, które winne być ściśle powiązane z pojęciem względów technicznych. Grunty poddane rekultywacji są trwale wyłączone z możliwości ich wykorzystania przez przedsiębiorcę, ponieważ zostały całkowicie wyeksploatowane i na skutek wydobywania kamienia, grunty te cechuje niestabilność, ruchy oraz zapadnięcia. Jeśli więc nawet uznać, że na gruntach poddanych rekultywacji prowadzona jest działalność, to ma ona – zdaniem autora skargi- charakter działalności leśnej, którą wyłączono z pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a u.p.o.l. Z kolei z koncesji udzielonej spółce wynika, iż posiada ona zezwolenie na wydobycie kruszywa (kamienia), natomiast konieczność zalesiania terenów eksploatacyjnych wynika z przepisów prawa. W końcowej części uzasadnienia autor skargi przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, które w jego ocenie wspierają zajmowane stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istota sporu dotyczy wyłączenia z kategorii gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z powodu względów technicznych gruntów, na których złoża zostały już wyeksploatowane (gruntów poddanych rekultywacji) oraz gruntów, które są przeznaczone na działalność, ale z których w danym momencie strona nie korzysta (grunty niezaangażowane na bieżąco w działalność). Zdaniem strony skarżącej, wymienione kategorie gruntów winny być opodatkowane jako tzw. grunty "pozostałe", albowiem nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności "ze względów technicznych", natomiast organy podatkowe stanęły na stanowisku, że spółka nie była uprawniona do takiej kwalifikacji przedmiotowych gruntów, gdyż winny być one przypisane, do kategorii związanych z działalnością gospodarczą i opodatkowane najwyższą stawką. Przed przystąpieniem do rozważań zauważyć trzeba, że spór w powyższym zakresie (ale odnośnie innych lat) był już przedmiotem rozstrzygnięć Sądu i prawomocnymi wyrokami z dnia 8 grudnia 2010 r., w sprawach o sygn. akt III SA/Wr 554/10, III SA/Wr 555/10, III SA/Wr 557/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi strony oddalił. Sąd w obecnym składzie zgadza się z poglądami wyrażonymi w przywołanych orzeczeniach. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Na gruncie powołanego przepisu za utrwalone można uznać orzecznictwo dotyczące pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą" , z którego wynika szeroka interpretacja tego pojęcia odwołująca się do kryterium podmiotowego i przyjmująca, że wszelkie grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z działalnością gospodarczą. Przy takim ujęciu tego pojęcia obojętne jest, czy dana nieruchomość jest wykorzystywana dla działalności gospodarczej, czy też nie, dla jej uznania za związaną z działalnością gospodarczą i w konsekwencji opodatkowania stawkami najwyższymi wystarczy, że znalazła się w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie są natomiast uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Jak słusznie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 8 grudnia 2010 r. przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewidując wyłączenie z kategorii gruntów związanych z działalnością gospodarczą ze względów technicznych posługuje się koniunkcją "nie jest i nie może" być wykorzystywany. A zatem stan wyłączenia musi być trwały (nieprzemijający), jak również musi istnieć na moment wyłączenia. Odnosząc powyższe do twierdzeń strony dotyczących wyłączenia gruntów z kategorii związanych z działalnością gospodarczą z uwagi na ich bieżące niewykorzystywanie w działalności strony, o którym to wyłączeniu zadecydowała strona i wskazywanych przez stronę hipotetycznych zdarzeniach, które mogłyby w przyszłości wystąpić (cofnięcie koncesji, brak złoża, zmiana przeznaczenia gruntu) - to już z powodu tego, że względy powołane przez stronę mają charakter subiektywny (zależny od woli/decyzji gospodarczych strony) oraz mają charakter potencjalnych - przyszłych zdarzeń, nie wypełniają one przesłanki ustawowej pozwalającej na wyłączenie. Ponadto, jak już powiedziano, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkuje tym, że uznaje się je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia czy wyżej wymienione obiekty są faktycznie wykorzystywane w danej chwili dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej czy nie (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 723/10, LEX nr 750476). Za względy techniczne nie może być uznana taka sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, nie mogą być uznane także inne przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej (brak środków finansowych, konieczność remontu lub modernizacji obiektu) (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 125/11, LEX nr 785784). Tym samym, w ocenie Sądu gruntu niezaangażowane przez spółkę w jej bieżącą działalność, wbrew twierdzeniom strony podlegają zaliczeniu do kategorii związanych z działalnością gospodarczą i jako takie podlegają opodatkowaniu według najwyższej stawki. W zakresie natomiast drugiej kategorii spornych gruntów, tj. gruntów o wyeksploatowanych już złożach kopalin, podlegających jednak rekultywacji, to Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w tym zakresie w orzecznictwie. Sąd Najwyższy – w uchwale z dnia 27 października 1994 r. (III AZP 5/94; OSNP 1995 r., Nr 13, poz. 154) – przyjął jednoznacznie, że tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.l. Stanowisko to w pełni zaaprobował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 75/06), wyjaśniając dodatkowo, iż rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością przedsiębiorcy, lecz immanentnie związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (stanowi jej część). Grunty poddane rekultywacji należy zatem kwalifikować jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny ze złoża, podlegające opodatkowaniu od nieruchomości według stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. W kolejnym wyroku, z dnia 6 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 492/06) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził równie kategorycznie, że działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż obejmuje również proces rekultywacji i zagospodarowania gruntów poeksploatacyjnych. Podobne stanowisko zostało zajęte w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 516/10, LEX nr 707768, w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/GL 720/08; w Krakowie z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 855/09. Z orzeczeń tych wynika, że nie należy zaliczać do "względów technicznych" - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., niemożności dalszego wydobywania kruszywa wskutek wyeksploatowania złoża przyrodniczego. Sama bowiem obecność kopaliny w złożu lub jej brak ze względu na wyczerpanie tegoż złoża, to stan o charakterze przyrodniczym (naturalnym) a nie technicznym (o charakterze "względów technicznych"). W ocenie Sądu za nietrafione należy uznać argumenty strony dotyczące względów technicznych i powoływanie się przez stronę na orzecznictwo sądów administracyjnych. Przede wszystkim wskazać należy, że orzeczenia wskazywane przez stronę dotyczyły wyjaśnienia pojęcia "względy techniczne" w ogólności, nie obejmowały one natomiast rozważań w zakresie zagadnień będących spornymi w niniejszym postępowaniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego lub procesowego, zatem działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.