I SA/Wr 1026/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Asesor WSA Bogumiła Kalinowska Protokolant: Iwona Procajło po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia wartości celnej I .uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia 30 listopada 1999r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej spółki 85,40 zł ( osiemdziesiąt pięć złotych 40/100) -tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu celnego I instancji nie mogą być wykonane. 2 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...], którą zgłoszenie celne A spółki z o.o. we W. uznano za nieprawidłowe i określono kwotę długu celnego uchylił w części dotyczącej podstawy prawnej wartości celnej towaru i określenia kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł, że prawidłowa podstawa prawna to przepisy art.65§4 pkt 2 lit.a, art.262, art.l3§l, art.21, art.23§7, art.29§l, art.85§l, art.275§3 pkt 1 Kodeksu celnego. Jako kwotę cła w miejsce [...] wskazano [...]; w pozostałej części decyzję utrzymano w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że [...] strona dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie towaru sprowadzonego z Chin (rękawice robocze) procedurą dopuszczenia do obrotu ([...]), przy czym do zgłoszenia załączyła m.in. fakturę nr [...] z [...] na kwotę [...], opinię biegłego rzeczoznawcy z [...] oraz deklarację wartości celnej. Organ celny I instancji w wyniku przeprowadzonej weryfikacji zakwestionował w oparciu o przepis art.23§7 Kodeksu celnego wiarygodność załączonej faktury w zakresie ceny transakcyjnej towaru i dokonał ustalenia wartości celnej metodą zastępczą, określoną w art.29§l powołanej ustawy z oparciem się na opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu włókiennictwa. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. strona domagała się jej uchylenia i ustalenia wartości celnej zgodnie z załączonymi do zgłoszenia celnego dokumentami. Prezes GUC - rozpoznając sprawę jako organ odwoławczy - wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art.85§l Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Podzielając stanowisko organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art.23 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i 31 ustawy. Prezes GUC wywodził, powołując orzecznictwo NSA, że wartość celna powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru w dniu zgłoszenia do odprawy celnej, a gdy przedstawione do odprawy dokumenty są niewiarygodne, organy celne, mając na celu ochronę interesów Państwa, są obowiązane do ustalenia jego rzeczywistej wartości. Podniesiono, iż dokumenty nie są wiarygodne, gdy podana w nich cena transakcyjna budzi wątpliwości, co do tego czy nie została zaniżona lub zawyżona. Przepis art.23§7 Kodeksu celnego stanowi bowiem, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia sygn.akt I SA/Wr 1026/01 3 wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podniesiono też, że w rozumieniu cytowanego przepisu wiarygodność rachunku obejmuje nie tylko jego autentyczność, nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano. W sprawie zakwestionowano jedynie materialną wiarygodności rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej, do czego organy celne są uprawnione w przypadku stwierdzenia, że cena zadeklarowana przez importera jest rażąco niska w porównaniu z cenami wyrobów ustalonymi przez rzeczoznawców. W ocenie Prezesa GUC takie "rażąco niskie ceny" uznać należy za uzasadnione przyczyny, o jakich mowa w przepisie art.23§7 Kodeksu celnego. Podniesiono, że konsekwencją zakwestionowania wiarygodności dokumentów jest ustalenie wartości celnej metodami wyceny określonymi w art.25-29§l Kodeksu celnego. Powołując art.25§l i art.26§l ustawy organ celny wskazał, iż za wartość celną może być przyjęta wartość transakcyjna identycznego lub podobnego towaru wprowadzonego na polski obszar celny, sprzedanego w tym samym czasie co towar, dla którego wartość celna jest ustalana. Jak wynika z uzasadnienia decyzji metody te nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie z uwagi na brak danych dotyczących towarów identycznych bądź podobnych. Zdaniem Prezesa GUC zastosowania nie mogła znaleźć tez metoda przewidziana w art.27§l Kodeksu celnego, dotyczy ona bowiem towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i w stanie, w jakim są towary, dla których jest ustalana wartości celna. Zastosowanie natomiast metody z art.28§l ustawy wymaga znajomości dodatkowych danych, nie przedłożonych w niniejszej sprawie. Z tych względów, jak wywiedziono, uzasadnione było ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o art.29§l Kodeksu celnego, metodą pozwalającą na uwzględnienie jednej z poprzednich metod (art.25-28), z zastosowaniem pewnej tolerancji, co do kryteriów w nich zawartych, a w szczególności z uwzględnieniem specyfiki towaru. Przepis art.29§l ustawy zezwala na ustalenie wartości celnej przywożonych towarów na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odliczeń wskazanych w art.27§l Kodeksu celnego. Powołując Kodeks Wartości Celnej (Porozumienie w sprawie stosowania art.VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. - opublikowane w zał. do Dz.U.z 1995r. nr 98,poz.483) organ celny odwoławczy wywodził, iż powoływany przepis art.29§l Kodeksu celnego może mieć przy ustalaniu wartości celnej elastyczne zastosowanie. Podniesiono nadto, że zgodnie z art.7 w/w Porozumienia wartość celna ustalona będzie w sposób rozsądny, zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami Porozumienia, na podstawie danych dostępnych w kraju importu. Powołano też, że ustalenie wartości celnej metodą ostatniej szansy wymaga zachowania szczególnej staranności co do ustalenia ceny wyjściowej jak i co do danych mających wpływ na sposób jej wyliczenia, sygn.aktl SA/Wr 1026/01 4 stad w sprawie cenę wyjściową towaru przyjęto z opinii rzeczoznawcy Stowarzyszenia Włókienników Polskich. Zdaniem organu celnego wartość celna towaru nie jest zależna od tego czy importer otrzymał towar za darmo, czy też że kupił go po wyjątkowo okazyjnej cenie; cena wskazana na fakturze musi bowiem odpowiadać wartości rzeczywistej towaru, a gdy jest inaczej wartość ta jest ustalana na podstawie powołanych art.25-29 w zw. z art.23 §7 Kodeksu celnego. Uzasadniając wymierzenie opłaty manipulacyjnej Prezes GUC powołał przepis art.275§3 Kodeksu celnego i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.11.1997r. (Dz.U.Nrl39,poz.937 ze zm.) w sprawie opłat pobieranych przez organy celne oraz stwierdził, że opłaty te mają charakter obligatoryjny, a nie uznaniowy, stąd należy je pobierać w każdym przypadku dokonania stosownych czynności kontroli celnej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Prezesa GUC organ celny I instancji nie naruszył obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego a zebrane dowody ocenione zostały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka z o.o. A wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Domagając się w niej uchylenia decyzji Prezesa GUC i zasądzenia na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania spółka podniosła zarzut naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art.29§l Kodeksu celnego w związku z art.23§7 tej ustawy, 2. przepisów postępowania, w szczególności zasady określonej w art. 120, art. 122 i art.210§4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka twierdziła, że załączona do zgłoszenia celnego faktura w zakresie uwidocznionej na niej ceny transakcyjnej była ceną faktycznie zapłaconą i potwierdzała rzeczywiste warunki i okoliczności transakcji, w ocenie strony była zatem podstawa do określenia wartości celnej towaru zgodnie z art.23§l Kodeksu celnego. Brak było natomiast podstaw do zastosowania metody ostatniej szansy z art.29§l ustawy i stanowisko takie jest uzasadnione w świetle postanowień Porozumienia w sprawie stosowania artykułu art.VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i handlu. Według strony zarzut naruszenia art. 122 i 210§4 Ordynacji podatkowej uzasadnia to, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładn3go wyjaśnienia stanu faktycznego, nadto nie wskazały faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym wiarygodności odmówił. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art.97§l ustawy z dnia 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi sygn.akt I SA/Wr 1026/01 5 zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art.3§l powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu kontrolowana decyzja uchybia prawu, stąd zawarty w skardze wniosek ojej uchylenie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art.23§7 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz.117 ze zm.), że wartość transakcyjna towaru nie mogła być przyjęta za wartość celną, stąd wartość tą ustalono na podstawie art.29 ustawy, po uprzednim wyeliminowaniu metod określonych przepisami art.25-28. W świetle podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów proceduralnych oraz przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.29§l w związku z art.23§7 Kodeksu celnego istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy i w jakim przypadku organy celne uprawnione są do nieprzyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny jak i czy znalazły one odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji - w sposób poddający się kontroli Sądu. Rozważając powyższe podnieść należy, iż zgodnie z przepisem art.2§2 ustawy Kodeks celny wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie Prawo celne z 1989r., które to w omawianym zakresie było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą przepisami umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie zawierają odmiennych uregulowań, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Kodeksu celnego i sygn.aktl SA/Wr 1026/01 6 aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art.23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do "metody ostatniej szansy" (vide wyroki NSA: z dnia 28.04.1999r. sygn. akt I S.A/Łd 1549/97, z dnia 5.11.1999r. sygn. akt V S.A. 520/99). Niewątpliwie zatem przy ustalaniu wartości celnej pierwszeństwo ma metoda sformułowana w przepisie art.23§l, wskazująca, że "Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i art. 31". Pierwszeństwo to wynika nie tylko z kolejności metod ustalania wartości celnej, ale i z "Ogólnego komentarza wstępnego" Porozumienia w sprawie stosowania art.VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15.04.1994r. (Dz.U. z 1995r. Nr 98, poz.483). Stwierdzono tam wprost, iż "wartość transakcyjna" jest zasadniczą podstawą wartości celnej. Wprawdzie w art. 17 w/w Porozumienia w sprawie stosowania art.VII GATT 1994 zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej", jednakże zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art.23§7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną o której mowa w §1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Za ugruntowany uznać należy pogląd, że - jak zasadnie wskazały organy celne - wiarygodność obejmuje nie tylko wiarygodność formalną (autentyczność), ale i materialną tj. wiarygodność dokumentu (służącego do określenia wartości celnej) m.in. w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. O wiarygodności materialnej dokumentu w zakresie uwidocznionej na nim ceny mówić można, gdy wartość transakcyjna odzwierciedla wartością rzeczywistą a nie cenę "okazyjną"; tylko rzeczywista wartość transakcyjna bowiem może być przyjęta jako wartość celna, służąca ustaleniu należności celnych (art.85 Kodeksu celnego). Z literalnego brzemienia cytowanego art.23 §7 wywieść należy też, że w przypadku zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji zawartych w dokumencie organ celny nie ma prawa wyboru, lecz zobligowany jest do nieprzyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną. Zwrócenia uwagi wymaga jednakże, iż omawiany przepis stwierdza wyraźnie i jednoznacznie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania tak pojmowanej wiarygodności. Tak sygn.aktl SA/Wr 1026/01 7 więc powołany przepis uzależnia dopuszczalność nieprzyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia takich przesłanek jak: l/brak dokumentów czy brak ich wiarygodności, 2/istnienie uzasadnionych przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności. Waga istnienia "uzasadnionych przyczyn" (konsekwencją których jest przecież nieprzyjęcie wartości transakcyjnej i zastosowanie jednej z metod "zastępczych") świadczy o tym, że brak wiarygodności dokumentów, jako podstawowa przesłanka do sięgnięcia do dalszych metod, musi zostać przez organy celne wykazana, organy celne są zatem zobligowane do umotywowania dokonanej oceny w sposób poddający się kontroli. Przytoczenia w tym miejscu wymaga też treść przepisu art.23§8 Kodeksu celnego. Stanowi on, że "Przed ustaleniem wartości celnej na podstawie art.25-29 organ celny wyjaśnia zgłaszającemu, na jego pisemny wniosek, przyczyny zastosowania §7, wyznaczać termin do złożenia wyjaśnień". Przepis ten nie może jednakże być interpretowany w ten sposób, że gdy przed przystąpieniem do ustalanie wartości celnej metodami określonymi w art.25-19 importer nie wystąpił z żądaniem wyjaśniania przyczyn zastosowania art.23§7 to organ celny nie ma obowiązku przyczyn tych wskazać w uzasadnianiu decyzji. Wymóg uzasadnienia decyzji wynika dodatkowo z przepisu art.210§l pkt 6 i §4 ustawy z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137,poz.926 ze zm.) w związku z art.262 Kodeksu celnego, nakazujący organom zawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego, wskazującego min. przyczyny odmowy wiarygodności dowodów. Bezsprzecznie nieprawidłowe uzasadnienie decyzji wyklucza dokonanie jej kontroli, w szczególności uniemożliwia stwierdzenie czy nie nastąpiło przekroczenie granic uznania i czy nie miała miejsce dowolność w ocenie dowodów, ustaleniu stanu faktycznego, co rzutuje na zastosowanie prawa materialnego i trafność rozstrzygnięcia. Przy braku ustawowego sprecyzowania przesłanki istnienia "uzasadnionych przyczyn" zachodzi konieczność wykładni tego nieostrego pojęcia. Jak najbardziej zasadne wydaje się sięgniecie w tym celu do pozanormatywnych źródeł, w tym do orzecznictwa i doktryny. Z uwagi na fakt, że przepis posługuje się pojęciem "wiarygodności" uzasadnione jest przyjęcie, że podważenie tej wiarygodności nie wymaga dowodu, lecz że wynikać może z uprawdopodobnienia. Takie pojmowanie wiarygodności/niewiarygodności znane teorii prawa (np. postępowaniu zabezpieczającemu w postępowaniu cywilnym; vide: "Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne" E.Wengerek, komentarz W-wa 1994r.str.22) winno znaleźć, w ocenie Sądu, zastosowanie także przy wykładni omawianej regulacji Kodeksu celnego. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że przepis art.23 §7 ustawy nie nakłada na organy celne obowiązku przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego i dowiedzenia faktu niewiarygodności czy niedokładności informacji zawartych w dokumencie. Tym samym zatem wystarczające jest choćby wykazanie prawdopodobieństwa, że dokument jest sygn.akt l SA/Wr 1026/01 8 niewiarygodny co do ceny transakcyjnej - jako wartości celnej. Uprawdopodobnienie jednak także wymaga wykazania, że istnieje słuszna podstawa do przypuszczenia braku wiarygodności. Mając powyższe na uwadze istotną jest kwestia, jakie przyczyny (prawdopodobne lub dowiedzione) uznać można za "uzasadnione" do skutecznego zakwestionowania wartości transakcyjnej. Oczywiste jest, że o tym czy przyczyny takie zachodzą świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że niewiarygodność ceny transakcyjnej nie może nastąpić w sposób dowolny, nie może to być żadną miarą ustalenie intuicyjne (vide: wyrok NSA z 10.10.2000r. sygn.akt I SA/Wr 1918/99; wyrok NSA z dnia 7.04.2003r. sygn.akt V SA 2019/02). Samo subiektywne przekonanie funkcjonariusza celnego o zaniżeniu wartości celnej nie może być zatem uznane za wystarczające dla zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej, zgodnej z wartością transakcyjną (vide "Kodeks celny-komentarz" F. Prusak Oficyna Prawnicza MUZA S.A. str. 219 teza 16). W praktyce stwierdzenie zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej najczęściej następuje przez porównanie z innymi cenami. Pamiętać jednak trzeba, że w opinii nr 2.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 wskazano, że sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary, nie stanowi wystarczającego powodu, by ją odrzucić z punktu widzenia artykułu 1 Porozumienia. W orzecznictwie przyjmowano, że o niewiarygodności w omawianym zakresie można mówić, gdy cena transakcyjna jest rażąco niska (np. wyrok NSA z 13.01.1998r. sygn.akt I SA/Po 508/97, wyrok NSA z 15.11.2001r. sygn.akt I SA/Łd 18/01 czy powoływany już wyroku z 7.04.2003r. sygn.akt V SA 2019/02). Nie budzi jednak wątpliwości, iż stwierdzenie rażącego zaniżenia ceny nastąpić musi z uzasadnionych przyczyn. Za trafny uznać należy przy tym wywód zawarty w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27.05.2003r. (sygn. akt I SA/Wr 711/01), że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi winno odnosić się do cen stosowanych na rynku, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Tylko w takim bowiem przypadku może dojść do ustalenia rzeczywistej wartości towaru zakupionego. Niedopuszczalne jest natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po skutecznym, uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Za trafnością takiego stanowiska przemawia to, że skoro zgodnie z art.23§lKodeksu celnego ceną transakcyjną towaru jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar sygn.akt I SA/Wr 1026/01 9 celny to porównanie tej ceny nastąpić może tylko z innymi cenami, określonymi w umowach zawieranych poza granicami Polski, w kraju, z którego towar następnie będzie przywieziony. Także następujące kolejno metody (art.25,26) posługują się pojęciem cen transakcyjnych towarów identycznych i podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny. Niepodobna też przyjąć, że wartość kalkulowana odnosić może się do kosztów produkcji w kraju importu, jeśli wziąć pod uwagę, że niejednokrotnie przywożony z zagranicy towar nie jest produkowany w Polsce. Jak już podniesiono dopiero w metodzie "ostatniej szansy" prawodawca nakazuje ustalanie wartości celnej w oparciu o dane dostępne na polskim obszarze celnym. W ocenie Sądu gdyby wolą ustawodawcy było odnoszenie wartości transakcyjnej do wartości rzeczywistej towarów na rynku kraju importu, znalazłoby to odzwierciedlenie w brzmieniu normy prawnej. Zdaniem składu orzekającego, szczególnie w przypadku sprowadzania towarów często będących przedmiotem obrotu z zagranicą istnieje, co do zasady, możliwość zakwestionowania przez organ celny wartości transakcyjnej jako wartości celnej, w oparciu o wiedzę nabytą przez funkcjonariuszy celnych w praktyce, wynikającą z ich doświadczenia zawodowego, jednakże w takim przypadku w uzasadnieniu decyzji winny zostać przywołane okoliczności, zdarzenia, które były podstawą nabycia takiej wiedzy (np. uczestniczenie przez funkcjonariusza w odprawach celnych "analogicznych" towarów, informacje udzielone przez innych funkcjonariuszy czy temu podobne). W przeciwnym razie zakwestionowanie wartości transakcyjnej nie poddaje się kontroli i zakwestionowaniu temu postawić można zarzut dowolności.. Zwrócenia uwagi wymaga też, że zgodnie z opinią 19.1 zawartą w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT 1994 (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. "Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej"- Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). wszelkie prerogatywy administracji celnej są dozwolone. Wyjaśnienia te stanowią uzupełnienie w/w metod ustalania wartości celnej i przypisuje się im charakter wiążącej wykładni. Organy celne mają więc różnorodne możliwości zgromadzenia materiału do oceny czy zachodzą uzasadnione przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej, przyczyny te zaś będą zindywidualizowane w zależności od okoliczności konkretnej sprawy. W każdym jednakże przypadku, jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie art.23§7 Kodeksu celnego wiąże się z koniecznością poddającego się kontroli uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej (wyrok NSA z 10.10.2000r.sygn.akt I SA/Wr 1918/99, z merytorycznym podważeniem wiarygodności przedstawionych dokumentów (wyrok z 21.03.1995r. sygn.akt SA/Wr 1679/94, sygn.akt I SA/Wr 1026/01 10 z umotywowaniem dokonanej oceny (wyrok z 9.12.1994r.sygn.akt SA/Lu 173/94). Reasumując : 1/ Prawidłowa wykładnia art.23§7 Kodeksu celnego wskazuje, że odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną wymaga poddającego się kontroli uzasadnienia decyzji, wskazania przyczyn zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów, służących do określenia wartości celnych, podania szczegółowych, stosownych do okoliczności sprawy, motywów takiej oceny. Brak należytego uzasadnienia skutkuje wyeliminowaniem decyzji z obrotu z uwagi na niemożliwość kontroli sądowoadministracyjnej. 2/ W rozumieniu przepisu art.23§7 Kodeksu celnego za uzasadnione przyczyny tego zakwestionowania uznać można jedynie uprawdopodobnione, bądź poparte dowodami, stwierdzenie rażącego zaniżenia ceny, poprzez porównaniu kwestionowanej ceny transakcyjnej z innymi cenami transakcyjnymi przy tego typu towarach (elastycznie pojmowanych jako towary identyczne lub podobne) na rynku kraju eksportu. Niespełnienie powyższych wymogów pozwala na postawienie organom celnym skutecznego zarzutu dowolności rozstrzygnięcia. W świetle tego, co wyżej powiedziano, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy celne uchybiły wynikającemu z art.23§7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, zawartą w art.23§l (tj. w oparciu w wartość transakcyjną) organy celne w uzasadnieniu decyzji wskazały jedynie, że cena wynikająca z przedłożonej faktury była rażąco niska w porównaniu z cenami wyrobów ustalonymi przez rzeczoznawców, przy czym w ocenie Prezesa GUC takie "rażąco niskie ceny" uznać należy za uzasadnione przyczyny, o jakich mowa w przepisie art.23§7 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie świadczy jedynie o zakwestionowaniu wiarygodności, w istocie nie stanowi zaś uzasadnienia przyczyn jej zakwestionowania. Skoro w uzasadnieniach wydanych w sprawie przez organy obu instancji decyzji nie wskazano z jakich przyczyn stwierdzono "rażąco niską" cenę transakcyjną, to kontrolowane decyzje wymykają się w tym zakresie spod kontroli Sądu. Brak uzasadnienia, że zachodzi podstawa, choćby prawdopodobna, do stwierdzenia niewiarygodności informacji zawartych w fakturze, nie pozwala na ocenę, czy stwierdzenie tej niewiarygodności nie ma cech dowolności. Podnieść też należy, iż ostateczny wynik postępowania (prowadzonego już pod kątem ustalenia wartości celnej w oparciu o dalsze metody ustalania wartości celnej, wskazane w art.25-29 Kodeksu celnego) świadczy o tym, że towary sygn.akt I SA/Wr 1026/01 11 identyczne lub podobne do spornego towaru, nawet przy elastycznym rozumieniu tych pojęć, nie były sprowadzane w tym samym lub zbliżonym czasie, co przeczy przyjęciu, iż rzeczywista wartość celna spornego towaru była organom celnym niejako z urzędu znana. Nie można zatem uznać aby zakwestionowanie wartości transakcyjnej - jako wartości celnej -uprawdopodobniono w sprawie choćby doświadczeniem zawodowym czy życiowym funkcjonariuszy celnych. Okoliczności takie nie zostały w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji przytoczone. Nie można się też zgodzić z organami celnymi, że uzasadnieniem przyczyn zakwestionowania wiarygodności dokumentów (w szczególności faktury pod kątem rzeczywistej wartości towaru dla przyjęcia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną) jest porównanie spornej wartości transakcyjnej z cenami wyrobów ustalonymi przez rzeczoznawców. Przede wszystkim ustalenie cen przez rzeczoznawcę nastąpiło w oparciu o ceny porównywalnych towarów na rynku kraju importu, co - jak wyżej wywiedziono - nie jest właściwe dla ustalenia wartości celnej. Nadto ustalanie cen w oparciu o dane dostępne na rynku kraju importu nastąpić może dopiero po skutecznym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej (z uzasadnionych przyczyn). Nie może zatem być tak, że organ celny dokonuje ustaleń wartości celnej na podstawie metod przewidzianych w art.25-29 kodeksu celnego po czy dopiero wynik tego postępowania powoływany jest jako "uzasadniona przyczyna" zakwestionowaniu wiarygodności dokumentów, z których wynika wartość transakcyjna. Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów art.23§l i §7 oraz art.24 kodeksu celnego. Z tych wszystkich względów uznać należy, iż zasadne są zarzuty uchybienia przez organy celne zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z 29.08.1997r Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 Kodeksu celnego) i wymogowi uzasadnienia decyzji w sposób poddający się kontroli (art.210§l pkt 6 i §4 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej). W konsekwencji powyższego skoro organy celne kwestionując wartość transakcyjną jako wartość celną uczyniły to bez podania uzasadnionych przyczyn tego zakwestionowania to uchybiły przepisowi art.23§7 i bezpodstawnie zastosowały przepis art.29§l Kodeksu celnego. Wobec powyższego, działając w oparciu o przepis art. 145§1 pkt la i c, art.200 i art. 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.