I SA/Wr 1031/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Iwona Solatycka po rozpoznaniu w Wydziale I – w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi: A. w K. (D.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 7 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku odchodowym od osób prawnych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A zs. w D. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 27 maja 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.13.2020 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Stan sprawy przedstawia się w sposób poniższy. Pismem z 30 grudnia 2019 r. Spółka wniosła do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUS, Organ I instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 8.575,00 zł od dywidend przysługujących Jej z tytułu należnej dywidendy z akcji B S.A. wypłaconych w 2014 r., będąc w dniu ustalenia praw ich posiadaczem. Do wniosku podpisanego przez pełnomocnika – radcę prawnego M. M. dołączono pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 uwierzytelnione 30 grudnia 2019 r. i pełnomocnictwo Spółki podpisane przez R. L. i E. L. (bez daty), potwierdzone za zgodność z oryginałem z 31 grudnia 2019 r. Pismem z 10 stycznia 2020 r. NDUS wezwał pełnomocnika Spółki do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku przez przedłożenie dowodów potwierdzających, że osoby, które udzieliły pełnomocnictwa są uprawnione do reprezentacji Spółki. Uzasadniając wezwanie wskazano, iż poprawność udzielenia przedmiotowego pełnomocnictwa nie została potwierdzona przez notariusza (apostille) i nie przedłożono też alternatywnych dokumentów potwierdzających umocowanie tychże osób (wezwanie doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 15.01.2020 – termin na uzupełninie braku: 7 dni). Pełnomocnik Spółki wniósł o przedłużenie terminu do uzupełnienia wskazanego braku - do dnia 29.02.2020 r. (pismo nadane 22.01.2022 r.). Pismem z 28 lutego 2020 r. (nadanym 28.02.2020 r.) Pełnomocnik Spółki przesłał do Organu I instancji uwierzytelniony egzemplarz pełnomocnictwa z 26 lutego 2020 r. podpisany przez Z. C. i S. E. opatrzony klauzulą apostille (data doręczenia NDUS – 04.03.2020 r.) Postanowieniem z 28 lutego 2020 r. (nadanym 02.03.2020) NDUS pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia, działając na podstawie art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) - dalej jako o.p., wskazując na brak uzupełnienia braku i brak możliwości przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 194 § 4 o.p.. W rezultacie wniesionego zażalenia, DIAS postanowieniem z 27 maja 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie NDUS. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że wezwanie o uzupełnienie braków formalnych wniosku zostało doręczone 15 stycznia 2020 r., co dokumentuje zwrotne potwierdzenie odbioru, a zatem termin do usunięcia braków upłynął 22 stycznia 2020 r. W tym terminie pełnomocnik - radca prawny M. M. nie uzupełnił braków formalnych o żądane dokumenty, natomiast pismami z: 22 stycznia 2020 r. i 4 lutego 2020 r. zwrócił się do Organu I instancji z prośbą o przedłużenie terminu do usunięcia braków do dnia 29 lutego 2020 r. Przy piśmie z 28 lutego 2020 r. przesłano do Organu I instancji oryginał pełnomocnictwa z 26 lutego 2020 r. podpisany przez inne osoby niż na pełnomocnictwie załączonym do wniosku z dnia 30.12.2019 r. (są to podpisy: Z. C. oraz S. E.). Pełnomocnictwo to opatrzono sporządzonymi w języku obcym: klauzulą apostille oraz poświadczeniem notarialnym. W piśmie tym wyjaśniono również, że tłumaczenie tego dokumentu zostanie przedłożone niezwłocznie po jego otrzymaniu z biura tłumaczeń. Organ odwoławczy wyjaśnił, że apostille jest poświadczeniem autentyczności podpisu złożonego na dokumencie urzędowym sporządzonym w danym państwie, charakteru - w jakim działała osoba, która podpisze taki dokument, tożsamości pieczęci lub stempla, którym opatrzony jest ów dokument, w celu użycia tego dokumentu w obrocie prawnym w innym państwie. O klauzuli apostille można traktować, gdy dokument urzędowy sporządzony został w jednym państwie, a ma być przedłożony na terytorium innego państwa. Zasady nadawania klauzuli apostille określa konwencja znosząca wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, sporządzona w Hadze w dniu 5 października 1961 roku (Dz. U. z 2005 r. poz. 938 - tzw. "konwencja haska"). Rzeczpospolita Polska i Królestwo Danii są stronami konwencji haskiej co oznacza, że aby móc posłużyć się dokumentem pochodzącym z Danii w Polsce, należy uzyskać apostille. Jeśli zatem – wskazał DIAS, wnoszącym podanie jest osoba działająca z upoważnienia podmiotu, od którego żądanie pochodzi, to jej obowiązkiem jest złożenie wraz z podaniem dokumentu wykazującego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Zdaniem Organu odwoławczego taki dokument nie został przedłożony. Natomiast złożone pismo z 28 lutego 2020 r., do którego zostało załączone pełnomocnictwo z dnia 26.02.2020 r. podpisane przez Z. C. oraz S. E., dla radcy prawnego M. M. do reprezentowania Spółki zostało opatrzone klauzulą apostille oraz poświadczeniem notarialnym, ale potwierdza jedynie tożsamość osób podpisanych pod pełnomocnictwem. Nie potwierdza natomiast umocowania tych osób do podpisania takiego dokumentu w imieniu Spółki. Uwierzytelniony odpis przysięgłego tłumaczenia powyższego dokumentu przedłożono dopiero w załączeniu do zażalenia na postanowienie Organu I instancji. Przy czym nie przedłożono dowodów potwierdzających, że Z. C. oraz S. E. są osobami uprawnionymi do podpisania w imieniu spółki pełnomocnictwa dla wskazanego radcy prawnego. W złożonej na postanowienie DIAS z 27 maja 2020 r. o nr 0201-IOD3.4100.13.2020 skardze Spółka wskazała na naruszenie przepisów: – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu, albowiem zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji; – art. 169 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia mimo uzupełnienia braków formalnych przedmiotowego wniosku oraz (gdyby Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącego w powyższym zakresie); – art. 169 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. polegające na przedwczesnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na skutek braku wezwania bezpośrednio strony do podpisania podania w sytuacji braku prawidłowego usunięcia w wyznaczonym terminie braku formalnego dotyczącego pełnomocnictwa przez pełnomocnika. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie postanowień DIAS jak i NDUS oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, tj. – Listy autoryzowanych podpisów - czerwiec 2011 r. (wraz z tłumaczeniem przysięgłym); – Listy autoryzowanych podpisów - styczeń 2020 r. (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) na okoliczność prawidłowości umocowania zarówno R. L. oraz E. L., a także Z. C. oraz S. E., które to osoby udzieliły pełnomocnictwa do występowania w imieniu Skarżącej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W szczególności Organ odwoławczy podniósł, że w przypadku gdy wnoszącym podanie jest osoba działająca z upoważnienia to obowiązkiem wnoszącego – a nie mocodawcy jest złożenie dokumentu z którego wynika umocowanie i jego zakres. Na etapie badania wymogów formalnych podania nie występuje Strona w rozumieniu art. 133 o.p. lecz podmiot wnoszący podanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując sprawę w wyroku z 18 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 335/20 uznał, że skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NDUS. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Za bezsporne uznano, że to pełnomocnik musi wykazać, że strona umocowała go do działania. Na podstawie art. 137 § 3 zdanie pierwsze o.p. pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Zaznaczono również, że zgodnie z treścią art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten normuje kwestie związane z brakami formalnymi podań wnoszonych do organów podatkowych oraz skutki ich nieusunięcia. Złożonemu przez radcę prawnego M. M. wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, towarzyszył dokument w postaci poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii pełnomocnictwa bez wskazania daty, a podpisany przez R. L. i E. L. W ocenie Sądu, Organ I instancji zasadnie uznał, że pełnomocnictwo nie zostało potwierdzone w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie, tj. apostille oraz brak było potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika. W tym stanie rzeczy zasadnie NDUS uznał, że wniosek dotknięty był brakiem formalnym, który podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 o.p. Bezsporne było także to, że pełnomocnik Skarżącej nie uzupełnił braku formalnego we wskazanym terminie. Sąd zwrócił jednakże uwagę na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą, w razie wystąpienia braku formalnego polegającego na nieprawidłowym umocowaniu profesjonalnego pełnomocnika, wzywa się stronę do podpisania podania (wniosku) w ustawowym terminie. Upływ terminu uzupełnienia braku formalnego powinien zatem skutkować wezwaniem Spółki do samodzielnego podpisania wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie podjęte przez NDUS, a w konsekwencji przez DIAS były przedwczesne - doszło do naruszenia art. 169 § 4 w związku z § 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. DIAS na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył skargę kasacyjną, a w wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 554/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd DIAS, że w przypadku złożenia pełnomocnictwa, którego istota umocowania nie jest kwestionowana przez organy podatkowe, wezwanie o uzupełnienie braków formalnych winno być kierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, o czym stanowi art. 169 § 1 o.p. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wskazał obowiązującego przepisu prawa, stanowiącego podstawę do wzywania Spółki o uzupełnienie braków formalnych wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty poprzez jego (wniosku) podpisanie, w sytuacji gdy pełnomocnik nie odpowiedział w terminie na pierwotne wezwanie organu. Sąd pierwszej instancji, miał się również powołać na nieaktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące przepisów art. 136 i art. 137 o.p., których brzmienie uległo zmianie od 1 stycznia 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka złożyła do akt sprawy pełnomocnictwo na stosownym formularzu, umocowując do działania w jej imieniu radcę prawnego w oparciu o właściwe i aktualne przepisy, a organ nie miał podstaw, aby kwestionować umocowanie tego pełnomocnika do działania w sprawie. Jako nie do końca zrozumiałe w takiej sytuacji należy uznać wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, co do ważności pełnomocnictwa w ogóle. Czym innym bowiem jest gdy osoba podająca się za pełnomocnika nie wykaże swojego umocowania, ze względu na brak w ogóle pełnomocnictwa, bądź też posiadanie pełnomocnictwa w innym zakresie, a czym innym, kiedy strona udzieliła pełnomocnictwa, obejmującego swoim zakresem daną sprawę, ale nie dochowała przewidzianej prawem formy. Ten drugi przypadek wystąpił zaś w rozpoznawanej sprawie. Tym samym nie wiadomo na jakiej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powziął wątpliwości co do umocowania pełnomocnika przez Spółkę. W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny brak, o którym mowa w art. 169 § 1 i § 4 o.p. polegał na nieprawidłowym formalnie pełnomocnictwie (braku wykazania, że osoby, które podpisały pełnomocnictwo są uprawnione do działania w imieniu Spółki i braku klauzuli apostille), a takie braki można było usunąć poprzez złożenie stosownych dokumentów uzupełniających i winien to uczynić profesjonalny pełnomocnik w zakreślonym terminie, który to termin nie podlega przedłużeniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien więc wyjaśnić, na jakiej podstawie powziął wątpliwości, co do istnienia umocowania radcy prawnego do działania w imieniu Spółki i wskazać przepis prawa, w oparciu o który Organ odwoławczy przed pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia powinien był dodatkowo wezwać samą Spółkę do podpisania wniosku, a nie tylko ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie trybu i podstawy prawnej, w jakich organ podatkowy miałby dwa razy wzywać najpierw pełnomocnika skarżącej do złożenia pełnomocnictwa w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie, tj. apostille oraz potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika, a drugim razem skarżącą do podpisania wniosku. Sąd nie wskazał przepisu prawa nakładającego na organ podatkowy obowiązek kierowania wezwania bezpośrednio do Spółki o podpisanie wniosku, skoro wcześniej skierowano wezwanie do pełnomocnika strony do uzupełnienia braków formalnych ze stosownym pouczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Sąd rozpoznał skargę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.) Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotny w realiach rozpatrywanej sprawy jest przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym odstąpienie od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych – stan faktyczny uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego należy zastosować przepisy inne niż wyjaśnione, czy też nastąpiła zmiana stanu prawnego mająca zastosowanie do stanu faktycznego. Owych wyjątkowych sytuacji, w rozpatrywanej sprawie tut. Sąd nie dostrzegł. Tym samym Sąd był związany ukształtowanym w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 554/21 kierunkiem interpretacji przepisów, względem stanu faktycznego ustalonego w sprawie Skarżącej Mając na uwadze przytoczony w treści sprawozdawczej stan faktyczny pełnomocnik Spółki (radca prawny) do wniosku (podania) o stwierdzenie nadpłaty załączył pełnomocnictwo na druku PPS-1 wraz z załącznikiem - pełnomocnictwem Spółki (uwierzytelnionym), bez daty, podpisanym w imieniu Spółki przez R. L. i E. L. Stosownie do brzmienia przepisów o.p. o pełnomocnictwie mających zastosowanie na dzień wniesienia podania: – pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 o.p.); – pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (art. 138e § 4 o.p.); – Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia 1) wzór pełnomocnictwa ogólnego i wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa, obejmujący dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa; 2) wzór pełnomocnictwa szczególnego oraz wzór pełnomocnictwa do doręczeń, a także wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw, umożliwiający wskazanie zakresu pełnomocnictwa oraz dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa (art. 138j § 1 pkt 2 o.p.) – Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub w wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330 ze zm.), którym określił wzór pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) w postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę ww. regulacje oraz okoliczność, że do podania z wnioskiem o stwierdzenie Spółce nadpłaty, formularz pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 do działania w imieniu Spółki umocowujący radcę prawnego – M. M. został złożony i wraz z załącznikiem z którego wynikał zakres umocowania (m.in. do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) to zdaniem Sądu NDUS nie miał podstaw, aby kwestionować umocowanie tego pełnomocnika do działania: "Mając na uwadze regulacje obowiązujące w nowym stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. uznać należy, że spółka złożyła do akt sprawy pełnomocnictwo na stosownym formularzu, umocowując do działania w jej imieniu radcę prawnego i organ nie miał podstaw, aby kwestionować umocowanie tego pełnomocnika do działania w sprawie." (str. 9 wyroku NSA o sygn. akt II FSK 554/21) Analizując pełnomocnictwo NDUS uznał, że jest ono dotknięte brakami: klauzuli apostille oraz wykazania, że osoby podpisane w imieniu Spółki na pełnomocnictwie uprawnione są do działania w imieniu Spółki. Skoro zaś pełnomocnictwo zostało skutecznie udzielone Organ I instancji wezwał pełnomocnika do uzupełnienia owych braków w trybie art. 169 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Mając na uwadze - za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2021 r., o sygn. akt III FSK 2552/21, że: "W doktrynie i dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie podkreślano, że do braków formalnych rodzących obowiązek organu podatkowego wzywania wnioskodawcy do ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 o.p. zalicza się wyłącznie braki uniemożliwiające nadanie podaniu właściwego biegu (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901; wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 380/18), przy czym do braków podania związanych z pełnomocnictwem, uzasadniających stosowanie regulacji art. 169 § 1 o.p., zalicza się w szczególności (...) dołączenie pełnomocnictwa osoby, która podpisała wniosek bez jednoczesnego przedłożenia dokumentu, wskazującego na skład zarządu spółki w dacie złożenia tego wniosku oraz sposobu reprezentacji (wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r., I FSK 1071/10)." zasadnym było w niniejszej sprawie wezwanie pełnomocnika do wykazania umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w oparciu o wspomniany art. 169 § 1 o.p.. Z akt sprawy wynika, że takie wezwanie (z 10 stycznia 2020 r.) wraz z pouczeniem o konsekwencji jego niewypełnienia pełnomocnik Spółki otrzymał 15 stycznia 2020 r., a więc ostatni dzień terminu na uzupełninie braku upływał z końcem 22 stycznia 2020 r. Termin ten upłynął jednak bezskutecznie - brak nie został (w zakreślonym terminie) uzupełniony i NDUS mając na uwadze końcową treść art. 169 § 1 o.p. postanowieniem z 28 lutego 2020 r. o nr 0271-SPP-1.4100.38.2020.POZ zasadnie pozostawił podanie z 30 grudnia 2019 r. bez rozpatrzenia. Za orzeczeniem kasatoryjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego należy bowiem stwierdzić, że: "W przypadku przyjęcia, że pełnomocnictwo zostało skutecznie udzielone, za wystarczające należy przyjąć, w myśl art. 169 § 1 O.p. skierowanie wezwania wyłącznie do pełnomocnika, dysponującego pełnomocnictwem, dającym mu umocowanie do działania w sprawie, do przedłożenia zgodnego z przepisami pełnomocnictwa poprzez wykazanie, że osoby, które je podpisały działały w imieniu spółki." (str. 10 wyroku NSA z 25 sierpnia 2021 r. o sygn.. akt II FSK 554/21) Sąd nie dopatrzył się przy tym podstawy prawnej, która obligowałaby NDUS do wystosowania kolejnego wezwania - tym razem Spółki o podpisanie podania zgodnie z jej reprezentacją. Dodatkowo podkreślić należy, że przewidziany wspomnianym przepisem 7 dniowy termin jako ustawowy, procesowy termin zawity nie mógł zostać przedłużony. Powyższe rozważania dotyczyły w głównej mierze braku w postaci niewykazania, że osoby podpisane w imieniu Spółki na pełnomocnictwie uprawnione są do działania w imieniu Spółki. Mają one odpowiednie zastosowanie również do stwierdzonego przez NDUS braku klauzuli apostille, jednakże z modyfikacją wynikającą z wykładni zawartej w wyroku kasatoryjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 554/21. W orzeczeniu kastoryjnym wskazano mianowicie że brak przedmiotowej klauzuli nie jest brakiem formalnym pełnomocnictwa: "Klauzula apostille jest albo odrębnym dokumentem, albo stanowi adnotację umieszczaną na dokumencie, jednakże nie jest integralną częścią dokumentu, a więc nie jest w istocie jego elementem formalnym (art. 4 konwencji haskiej). Klauzuli apostille nie sposób uznać za wymóg formalny pełnomocnictwa wystawionego na podstawie przepisów działu IV. rozdziału 3a O.p. Klauzula apostille jest dokumentem, który jedynie potwierdza możliwość obrotu innym dokumentem w przestrzeni międzynarodowej. Nie można łączyć tej klauzuli z istotą pełnomocnictwa jako jego elementu składowego." (str. 11 wyroku NSA z 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 554/21) Mając powyższe na uwadze uznać należy, że brak klauzuli apostiile względem przedłożonego pełnomocnictwa jest brakiem - ale nie brakiem formalnym pełnomocnictwa i podlega uzupełnieniu również w trybie art. 169 § 1 o.p. Także w tym przypadku stosowne wezwanie (mając na uwadze wcześniejsze uwagi o skuteczności umocowania radcy prawnego M. M.) winien otrzymać pełnomocnik Spółki. Odnosząc się do wniosków dowodowych należy wskazać, że co do zasady sąd administracyjny jest sądem prawa i nie prowadzi postepowania dowodowego. Wyjątkiem od tej zasady jest art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczający możliwość przeprowadzenia na rozprawie dowodów uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Brak możliwości przeprowadzenie dowodów zaproponowanych przez Spółkę wynikał z przedmiotu sporu – nieprzedstawienia na wezwanie organu stosownych dokumentów w terminie ustawowym. Przedstawienie tych dokumentów na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie ma znaczenia dla przedmiotu sporu – zachowania terminu. W konkluzji Sąd stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do uznania, że zaskarżone postanowienie DIAS - utrzymujące w mocy postanowienie NDUS o pozostawieniu bez rozpatrzenia podania z 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych – wobec nieuczynienia zadość wezwaniu z 10 stycznia 2020 r. o uzupełninie braków w terminie ustawowym z art. 169 § 1 o.p. - obarczone jest wadami prawnymi, które w oparciu o przepis art. 145 p.p.s.a. zobowiązywałyby Sąd do jego uchylenia. W szczególności Sąd nie dopatrzył się zasadności zawartych w skardze zarzutów o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1, art. 169 § 1 w związku z art. 169 § 4 o.p. z przyczyn podanych już wyżej. Brak zasadności skargi spowodował jej oddalenie w oparciu o art. 151 p.p.s.a.