I SA/Wr 1032/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r., nr [...] II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz W. S. kwotę 809,70 (osiemset dziewięć i 70/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. w wysokości [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że W. S. w okresie 32 miesięcy, to jest od kwietnia 2000 r. do grudnia 2002 r. dokonał sprzedaży sześciu używanych samochodów osobowych, które sprowadził z zagranicy. Samochody, po ich zarejestrowaniu W. S. użytkował średnio przez okres 5-6 miesięcy, w tym: samochód OPEL ASTRA wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r., zarejestrowany w dniu [...]r. i sprzedany w dniu [...]r.; samochód VOLKSWAGEN GOLF wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r., zarejestrowany w dniu [...]r. i sprzedany w dniu [...]r.; samochód VOLKSWAGEN PASSAT wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r., zarejestrowany w dniu [...]r. i sprzedany w dniu [...]r.; samochód FORD MONDEO wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r., zarejestrowany w dniu [...]r. i sprzedany w dniu [...]r.; samochód VOLKSWAGEN LUPO wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r., zarejestrowany w dniu [...]r. i sprzedany w dniu [...]r., a także samochód AUDI B5 wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r., zarejestrowany w dniu [...]r. i sprzedany w dniu [...]r. Według organu podatkowego ujawnione okoliczności pozwalały przyjąć, iż sprzedaż pojazdów przez W. S. następowała w wykonaniu działalności gospodarczej, gdyż ilość nabytych samochodów oraz następująca w krótkich odstępach czasu sprzedaż, wskazywały na ciągły i zorganizowanych charakter podejmowanych czynności, jak również cechowały się one (czynności) powtarzalnością i miały za przedmiot ten sam rodzaj towaru. Nadto porównanie ceny nabycia i sprzedaży aut wskazywało na cel zarobkowy tej działalności, gdyż łączna kwota wydatkowana na zakup wyniosła [...]zł, zaś uzyskana cena w sumie - [...]zł (różnica - [...]zł). Z powyższego wynikało również dla organu, że środki uzyskane ze sprzedaży auta, angażowane były w kolejny zakup, zaś krótki odstęp czasu pomiędzy transakcjami przeznaczany był głównie na przystosowanie samochodu do używania i poszukiwanie nabywcy. Z powyższej argumentacji organ wyprowadził dalej wniosek, że W. S. we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywał sprzedaży samochodów w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania tych czynności w sposób częstotliwy, a zatem był podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ podmiotowe zwolnienie od podatku nie odnosiło się podatników sprzedających niektóre wyroby akcyzowe, w tym samochody osobowe (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b), podatnik zobowiązany był do uiszczenia podatku należnego z tytułu dokonywanych sprzedaży, w tym również samochodu VOLKSWAGEN PASSAT w dniu [...]r. W tym zakresie, przyjmując kwotę należną ze sprzedaży - [...]zł, organ ustalił podstawę obliczenia podatku w wysokości [...]zł, zaś podatek [...]zł. Wskazał przy tym Naczelnik Urzędu Skarbowego, że w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie sprzedaży towarów używanych, gdyż okres użytkowania samochodu, liczony od dnia jego zarejestrowania do dnia sprzedaży wyniósł 5 miesięcy i 27 dni, to jest mniej niż okres wskazany w art. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że samochody nabywał na własny użytek i nie kierował się zamiarem ich późniejszego zbycia. Organ I instancji wadliwie przyjął, że sprzedaż następowała w wykonaniu działalności gospodarczej, gdyż nie była ukierunkowana na osiągnięcie zysku, a ponadto nie miała charakteru samoistnego, gdyż źródłem utrzymania strony w tym czasie była praca zarobkowa, dająca miesięczny przychód w wysokości [...]zł. Uzyskiwaniu zysku z tytułu sprzedaży przeczyło także ponoszenie kosztów naprawy i bieżącej eksploatacji samochodów i mimo braku konkretnych dowodów w tym zakresie, oceny twierdzeń w tej mierze organ powinien dokonać z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego. Zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, jako przesłanka uznania podatnika podatku od towarów i usług, musi wystąpić już w momencie nabycia rzeczy, nie zaś w okresie późniejszym, czego w sprawie nie wykazano. Strona dalej podniosła, że sprzedaż auta i nabycie następnego nie było podyktowane chęcią zarobku, lecz wymiany samochodu na inny stosownie do motoryzacyjnych upodobań. Niezależnie od tych zarzutów, organ wadliwie uznał, że dla celów zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy okres używania liczyć należy od dnia rejestracji samochodu, nie zaś od dnia nabycia. Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że uzyskiwanie zysku ze sprzedaży samochodów w połączeniu z częstotliwością transakcji uzasadniało przyjęcie, że już z chwilą sprzedaży samochodu OPEL ASTRA w kwietniu 2000 r. W. S. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli także uwzględnić, że dokonywał sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. W sprawie nie miało zastosowania zwolnienie od podatku z tytułu sprzedaży towarów używanych nie tylko dlatego, iż okres używania samochodu VOLKSWAGEN PASSAT, liczony od momentu jego zarejestrowania nie przekroczył półrocznego okresu, ale też z tego powodu, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co stanowiło negatywną przesłankę zwolnienia, wskazaną w treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego przytoczył zarzuty i ich uzasadnienie zbieżne z treścią odwołania od decyzji I-instancyjnej, domagając się uchylenia decyzji. Dodatkowo podniósł, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy imporcie samochodu, skoro W. S. nie był podatnikiem zarejestrowanym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty można było podzielić. Podstawowymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą VAT"). Z kolei podatnikami tego podatku są między innymi osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1). Widać z powyższego, że kwalifikacja podmiotu, którego dotyczy obowiązek podatkowy (podatnika) nie opiera się na kryterium wykonywania działalności gospodarczej. Innymi słowy, aby zostać podatnikiem podatku od towarów i usług nie trzeba być podmiotem gospodarczym (przedsiębiorcą), lecz wystarczy we własnym imieniu i na własny rachunek dokonać jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, albo też wykonywać czynności opodatkowane, w tym sprzedaż towarów, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Okazuje się zatem, że spośród wielu parametrów, które charakteryzują działalność gospodarczą, ustawodawca podatkowy za przesądzającą przesłankę uznał zasadniczo zamiar częstotliwego wykonywania czynności, który rozpoznawany ma być na podstawie okoliczności towarzyszących. W ten sposób dokonywane przez podatnika czynności (podlegające opodatkowaniu) nie muszą w konkretnych przypadkach odznaczać się zawodowym (stałym) charakterem, podporządkowaniem regułom opłacalności, czy też stanowić wyraz uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Jednakże stwierdzenie występowania owych oznak - co do zasady - potwierdza zamiar podmiotu dokonującego sprzedaży rzeczy. Poczynione przed chwilą uwagi były podyktowane głównie tym, że istotna część polemiki pomiędzy stronami sporu dotyczyła kwestii, czy realizowane przez W. S. sprzedaże samochodów nosiły znamiona działalności gospodarczej, czy też nie. W zakresie powyżej przedstawionym kwestia ta mogła mieć zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, czym z reguły charakteryzuje się działalność gospodarcza. W uchwale z dnia 18.06.1991 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że działalność gospodarczą wyróżnia jej stały charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (sygn. akt III CZP 40/91, publ. OSNC z. 2/1992, poz. 17). Z kolei w uchwale z dnia 30.11.1992 r. Sąd Najwyższy wskazał, że nie w każdym przypadku działalność gospodarcza musi przynosić zyski, albowiem kwalifikacja działań tego samego rodzaju nie może być zmienna i przypadkowa, będąc uzależnioną od podmiotu, okresu, lokalizacji geograficznej, koniunktury itp. (sygn. akt III CZP, publ. OSNC z. 5/1993, poz. 79). Jednocześnie w wyroku z dnia 2.12.1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził słuszne zapatrywanie, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie (sygn. akt SA/Łd 741/94, publ. LEX nr 26531). Skoro o wykonywaniu działalności gospodarczej zaświadczać mają konkretne okoliczności faktyczne, to trzeba stwierdzić, iż organy podatkowe miały powody do przyjęcia, że dokonywana przez W. S. sprzedaż samochodów nosiła znamiona tej działalności. Trzeba bowiem wskazać, że skarżący w sposób stały i częstotliwy dokonywał nabycia i sprzedaży pojazdów. Z poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń wynikało, że w okresie od [...]r. (sprzedaż samochodu OPEL ASTRA) do [...]r. (sprzedaż AUDI B5) W. S. dokonał zbycia sześciu pojazdów, przy czym okres posiadania każdego z nich wynosił około 5-6 miesięcy. Niektóre z samochodów skarżący sprowadzał z zagranicy zanim dokonał zbycia auta posiadanego do tej chwili (dotyczy samochodów VOLKSWAGEN GOLF i FORD MONDEO). W pozostałych przypadkach okres pomiędzy sprzedażą auta a importem następnego nie był dłuższy niż 1.5 miesiąca. Należy także wskazać, że ze sporządzonego przez organy podatkowe zestawienia wynikało, że W. S. nie tylko odpłatnie dokonywał zbycia pojazdów, co mogłoby już świadczyć o celu zarobkowym podejmowanych przezeń czynności, ale też sprzedawał samochody z zyskiem. Ustosunkowując się do zarzutów skargi trzeba stwierdzić, że oceny organów w powyższym zakresie nie mogły podważyć argumenty wskazujące, iż skarżący uzyskiwał także przychody ze stosunku pracy oraz faktycznie korzystał z pojazdów, gdyż dokonywał ich rejestracji, a także że w danym okresie posiadał jeden tylko samochód. Wykonywanie działalności gospodarczej nie musi stanowić jedynego źródła utrzymania, dlatego też skala przedsięwzięcia, także z tej przyczyny, może istotnie różnić się w odniesieniu do poszczególnych podmiotów. Skarżący pozostając w stosunku pracy, dostosował rozmiar prowadzonej działalności do swoich możliwości. Należy przypomnieć, że w toku postępowania administracyjnego strona wyjaśniła, iż samodzielnie dokonywała nabycia aut na terenie Niemiec i Francji. Nie można było w powyższych warunkach oczekiwać, że rozmiar działalności skarżącego ma być porównywalny z innymi podmiotami, dla których handel samochodami stanowi nie tylko wyłączne źródło utrzymania, ale też dokonywany jest przy pomocy odpowiedniego zaplecza technicznego i pracowniczego. Okoliczność zaś rejestracji samochodów jakkolwiek świadczyć może o ich wykorzystywaniu do poruszania się po drogach, to mieć należy na względzie, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów używanych, a w takich przypadkach "nowość" jako cecha rzeczy przeznaczonej do sprzedaży nie jest warunkiem powodzenia transakcji. Tymczasowe zaspokojenie własnych potrzeb, nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że na skutek częstotliwego nabywania i sprzedaży pojazdów, zaspokajane były również potrzeby wielu innych osób. Wskazane powyżej okoliczności ujawniły również zamiar częstotliwego dokonywania sprzedaży, tak jak tego wymagał cytowany powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Zasadnie skarżący utrzymywał, że okoliczności, które mają zaświadczać o intencji powtarzania czynności winny występować już w momencie ich dokonywania. Świadczyły o nim (zamiarze) krótkie odstępy czasu pomiędzy dokonywanymi transakcjami oraz uzyskiwany ze sprzedaży zysk, który sumarycznie wyniósł [...]zł. Nie sposób nie zauważyć, że okoliczności te obrazowały swoistą prawidłowość: po upływie 5-6 miesięcy strona dokonywała korzystnie zbycia samochodu i kupowała następny. W powyższych warunkach organy skarbowe miały zatem podstawę do uznania, że W. S. z tytułu dokonywanych sprzedaży pojazdów, w tym samochodu VOLKSWAGEN PASSAT w dniu [...]r., był podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie tym zarzuty skargi okazały się przeto nieuzasadnione. Natomiast słuszna była pretensja skarżącego, gdy idzie o niezastosowanie przez organy zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży towarów używanych. Według art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei stosownie do art. 4 pkt 7, ilekroć w ustawie mowa o towarach używanych rozumie się przez to: budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat (lit. a), oraz pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku (lit. b). Organy podatkowe wadliwie przyjęły, że półroczny okres używania samochodu liczyć należy od momentu jego zarejestrowania. Rejestracja pojazdu jest potrzebna do poruszania się po drogach publicznych, tym niemniej nie wyczerpuje pojęcia używania rzeczy w znaczeniu określonym w przywołanych przepisach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie bowiem przyjęto, że w odniesieniu do rzeczy ruchomych termin półroczny, o którym mowa w art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, biegnie od momentu ich nabycia przez podatnika (wyrok z dnia 21.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/98, publ. LEX nr 39791). Trzeba bowiem wskazać, że treść prawa własności wyrażająca się w możliwości korzystania z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa (art. 140 K.c.), oznacza nie tylko pobieranie z niej pożytków, czy rozporządzanie rzeczą, ale też jej posiadanie (E. Skowrońska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1979 r., s. 305). Skoro zatem W. S. w dniu [...]r. sprowadził samochód VOLKSWAGEN PASSAT z zagranicy (co najmniej w tym dniu go nabył), to sprzedaż auta w dniu [...]r. stanowiła sprzedaż towaru używanego (po upływie 6-miesięcznego okresu posiadania). Trzeba jeszcze wskazać, że wbrew stanowisku organów skarbowych skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Niesłusznie organy podatkowe przyjęły, że kwestia możliwości uwzględnienia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów rozpoznawana być powinna jedynie w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten nie jest jedynym, który determinuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a które (prawo) uzależnione jest między innymi również od faktu zarejestrowania. Należy wskazać, że według art. 25 ust. 3 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Ponieważ W. S. nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, na mocy przytoczonego przepisu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według cytowanego już wyżej art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, zwolnienie od podatku następuje pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów (używanych, będących przedmiotem sprzedaży) nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Widać stąd zatem, że brak uprawnienia do obniżenia podatku należnego odnosić się ma nie tylko do tych towarów (podkreślenie autora uzasadnienia), ale również do sprzedającego (przypis j.w.). Chodzi zatem nie tylko o wyrażone w przepisach przeszkody natury przedmiotowej, ale i podmiotowej. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody uznać należało, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., jako też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., wydane zostały z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co nakazywało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 tej ustawy.