I SA/Wr 1035/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka- Ostrowska Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, że powyższa decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz M. M. kwotę [...]zł. (słownie: [...]zł.). Decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji między innymi wyjaśnił, że podatnik, w złożonym zeznaniu podatkowym za 2000 r. odliczył od dochodu kwotę [...]zł z tytułu udzielonych rent i innych trwałych ciężarów. Podatnik - jak podkreślił organ I instancji - przedłożył w toku postępowania podatkowego umowy o stypendium sporządzone w dniu [...]r., w których zobowiązał się do wypłacenia na rzecz D. B., urodzonej w [...] r., oraz na rzecz W.B., urodzonej w [...] r. w miesięcznych ratach, przez okres pobierania nauki, kwot po [...]zł. w celu zapewnienia środków utrzymania oraz pokrycia kosztów nauki. Organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku analizy umów nie uwzględnił odliczeń od dochodu obu stypendiów (trwałych ciężarów), gdyż były to umowy nieważne, zawarte w celu zaniżenia wysokości należnego podatku. Podkreślił, że obie stypendystki w dniu sporządzenia umowy były małoletnie: D. B. miała [...]natomiast W. B. [...] lat i nie miały zdolności do czynności prawnych. W tej sytuacji, z uwagi na treść art. 14 § 1 kodeksu cywilnego, dokonane z nimi czynności prawne, które nie należały do umów zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego, były nieważne. Ponadto - jak podkreślił organ I instancji - celem obu umów było obniżenie należnego podatku, zaś wniosek taki wynikał z faktu, że w tym samym czasie podatnik zawarł umowę o stypendium z A. M., w wyniku której, jako stypendysta, sam otrzymał podobne świadczenia. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylił decyzję wydaną przez organ I instancji i określił M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity; Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zmianami) i podkreślił, że stypendium, jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe może być trwałym ciężarem w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Następnie, przywołując treść przepisów kodeksu cywilnego, zaznaczył, że nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły trzynastu lat, natomiast małoletni, którzy ukończyli trzynaście lat mają ograniczoną zdolność do czynności prawnych. Organ II instancji wyjaśnił, że analizując treść umowy o stypendium zawartej z D. B., która w chwili zawarcia umowy miała ukończone [...] lat oraz mając na uwadze to, że świadczenia zostały jej wypłacone przyjął, że umowa o stypendium była ważna i skuteczna. W tym stanie rzeczy organ ten przyjął, że świadczenie wynikające z umowy zawartej z D. B. mogły być przez podatnika odliczone od dochodu na podstawie treść art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie odmienne stanowisko przyjąć należało w odniesieniu do umowy zawartej z W. B.. Czynność ta była z mocy art. 14 § 1 kodeksu cywilnego nieważna, gdyż w chwili zawarcia umowy miała ona [...] lat. Umowy tej - jak podkreślił organ II instancji - nie mógł w tej sytuacji dotyczyć art. 26 ust. 1 pkt. 1 cytowanej wyżej ustawy i podatnik nie mógł odliczyć od dochodu kwoty wykazanej w zeznaniu podatkowym. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji za chybione uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt. 1 w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 i 7 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, po ustaleniu, że podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego. Za nieuzasadnione zostały uznane także zarzuty naruszenia przepisów art. 120 - 124 oraz art. 126, art. 129, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej gdyż podatnik oraz jego pełnomocnik miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sporządzonej przez pełnomocnika M. M. wniósł o uchylenie decyzji wydanej przez organ podatkowy I i II instancji i - powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu - zarzucił, że podjęto je z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z naruszeniem art. 59 § 1 pkt. 1 w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 i 7 Ordynacji podatkowej a także art. 120 - 124 oraz art. 126, art. 129, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący - odnosząc się do stanowiska organu II instancji odmawiającego uwzględnienia odliczenia od dochodu stypendium w wysokości [...]zł., wypłaconego dla W. B. - podkreślił, że ponieważ w prawie cywilnym nie występuje pojęcie "stypendium", to do kwestionowanej umowy nie można stosować wprost zasad prawa cywilnego. Jeśli zatem - co w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości - stypendium zostało udzielone i wypłacone na konkretny cel, to udzielający stypendium miał prawo do jego odliczenia od dochodu, gdyż był to "trwały ciężar" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący - uzasadniając zarzut naruszenia art. oraz art. 59 § 1 pkt. 1 w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 i 7 Ordynacji podatkowej - zarzucił, że brak było podstaw do wydania zaskarżonych decyzji, skoro składając zeznanie podatkowe skarżący zapłacił przed wydaniem decyzji część podatku, tj. kwotę [...]zł i wobec tego zobowiązanie w tej części wygasło. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 120 - l24 oraz art. 126, art. 129, art. l92. i art. 200 Ordynacji podatkowej skarżący argumentował, że nie mógł się wypowiedzieć co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań, gdyż przed wydaniem decyzji nie znał "na piśmie" stanowiska organu skarbowego, w tym w jaki sposób ustalony stan faktyczny w trakcie prowadzonego postępowania, wpływa na obowiązujące normy prawne. Ponadto zaznaczył, że została w rozpoznawanej sprawie naruszona zasada dwuinstancyjności, gdyż "inne motywy były podstawą decyzji organu I instancji, a inne motywy stały się podstawą decyzji wydanej przez organ II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z nieco innych powodów aniżeli podniesione w jej uzasadnieniu. W orzecznictwie sądowym, na tle art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażony został pogląd, że chociaż użyte w treści tego przepisu pojęcie "stypendium" nie zostało zdefiniowane ani w prawie podatkowym ani w prawie cywilnym, niemniej jednak umowa o stypendium jest umową kauzalną, co zobowiązuje organy podatkowe do badania, czy istniała przyczyna jej ustanowienia, czy ustanawiając świadczenie kreowała trwały ciężar, podlegający odliczeniu od dochodu na podstawie cytowanego wyżej przepisu i że kwalifikacja nienazwanej umowy o stypendium wymaga każdorazowej analizy konkretnej umowy będącej przedmiotem postępowania podatkowego (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2001 r., SA/Sz 2350/99, LEX Nr 47455). Za chybiony w związku tym należy uznać pogląd sformułowany w uzasadnieniu skargi, że skoro pojęcie "stypendium" nie występuje w prawie cywilnym, to do zawarcia umowy "o stypendium" nie można stosować wprost zasad tego prawa, gdyż umowa taka jest zawierana w granicach funkcjonującej w prawie cywilnym zasady swobody umów (art. 3531 K.c.). Odwołanie się prawa podatkowego do regulacji z prawa cywilnego (a do tej kategorii zaliczyć należy umowy nienazwane) wyraża się między innymi w ten sposób, że przedmiotem regulacji prawa podatkowego może być skutek dokonania czynności cywilnoprawnej. W rozpoznawanej sprawie skutkiem takim było pomniejszenie dochodu o stypendium, które było oparte na tytule prawnym w postaci umowy cywilnoprawnej. To zaś oznaczało obowiązek oceny tej czynności prawnej z punktu widzenia norm prawa cywilnego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że bezwzględna nieważność czynności cywilnoprawnej co do zasady rozciąga się także na prawo publiczne. Bezwzględna nieważność czynności prawnej oznacza, że czynność taka nie wywoła na gruncie prawa cywilnego skutków zgodnych z treścią oświadczenie woli i dla wywołania takiego efektu nie jest potrzebne wzruszenie tej czynności, jak to ma miejsce w przypadku względnej nieważności czynności cywilnoprawnej. Jednakże - co trzeba wyraźnie podkreślić - nieważność czynności cywilnoprawnej nie oznacza, że nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych, gdyż czynność nieważna nie jest "niedokonana" lub "nieistniejąca". Spełnienie określonych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich podstawę stanowi nieważna umowa, może wywoływać określone skutki prawne. Współistniejące z taką umową zdarzenia prawne i faktyczne, przede wszystkim zaś wykonanie określonych czynności (świadczeń), stwarzać mogą stan, któremu nie można odmówić skutków w sferze prawa podatkowego. Wskazać można dla przykładu sytuacje, w których fakt zawarcia umowy nieważnej nie oznacza, że ewentualne przychody lub wydatki z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawie przypomnieć należy, że podstawą odmowy pomniejszenia dochodu o świadczenia wynikające z umowy o stypendium zawartej z W. B. było ustalenie, że umowa była nieważna, gdyż w chwili jej zawarcia "stypendystka" miała [...]lat i wobec tego "nie można było skutecznie dowodzić, że otrzymane przez dziecko pieniądze były stypendium". Ustalenie takie zostało poczynione wyłącznie w oparciu o znajdującą się w aktach sprawy umowę podpisaną przez "W. B." ([...]akt sprawy). Jednocześnie Izba Skarbowa nie uwzględniła wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu o przesłuchanie W. B. w charakterze świadka przyjmując w uzasadnieniu postanowienia, że dowód ten nie ma znaczenia dla sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa, ograniczając swoje ustalenia wyłącznie do znajdującej się w aktach pisemnej umowy "o stypendium", nie wyjaśniła wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przez to naruszony został art. 122 Ordynacji podatkowej, wedle którego "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Już choćby z pobieżnej lektury umowy zawartej z W. B. należy poddać w wątpliwość czy istotnie to małoletnia podpisała umowę stypendium i czy osobiście pokwitowała odbiór otrzymanych pieniędzy. Wątpliwości te wynikają z tego, że zarówno podpis na umowie jak i podpisy kwitujące odbiór pieniędzy nie są typowe dla podpisów składanych przez małoletnie dziecko, jak i z treści zeznań złożonych w toku postępowania odwoławczego przez D. B., że "pieniądze otrzymywała matka" i że "na umowie stypendialnej są podpisy matki świadka - E. B." (k. [...]). Wyjaśnienie kto podpisał umowę stypendium i kto kwitował odbiór pieniędzy jest istotne dla "wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy". Stosownie do art. 98 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską z czego wynika prawo do reprezentowania dziecka przy czynnościach prawnych z zastrzeżeniami wynikającymi z art. 98 § 2 kropi. Ustalenie, że umowę stypendium podpisała matka małoletniej i że kwitowała odbiór pieniędzy będzie oznaczało, że te czynności były skuteczne z punktu widzenia art. 98 § 1 krop. W świetle powyższego, wobec dostrzeżonego naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.). Całkowicie chybione były natomiast zarzuty naruszenia powołanych w skardze pozostałych przepisów postępowania podatkowego. Fakt, że skarżący uiścił zadeklarowaną w zeznaniu podatkowym kwotę zobowiązania podatkowego nie oznaczał braku podstaw do wydania decyzji określającej podatek w innej kwocie. Art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia urząd skarbowy do wydania decyzji określającej podatek w innej wysokości niż wynikająca z zeznania. Skoro w powołanym przepisie mowa jest o "podatku należnym", to przedmiotem wydanej na jego podstawie decyzji jest podatek w należnej wysokości, a nie jedynie ta jego część, która nie została wykonana przez podatnika. Co się zaś tyczy zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. l21, art. l22, art. l23, art. l24, art. 126, art. 129, art. l92., art. 200 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy, że są one oczywiście chybione. Żądanie, aby organ I lub II instancji przed wydaniem decyzji zapoznał stronę z "projektem decyzji", tj. aby przedstawił "na piśmie ustalenia faktyczne i wskazanie normy prawnej, która ma zastosowanie do tego stanu faktycznego" nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej normujących przebieg postępowania podatkowego i skarżący - jak się wydaje - błędnie interpretuje wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów 1.517,60zł.) składały się kwoty: 302,60 zł tytułem uiszczonego wpisu, 1.200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 15 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.