I SA/Wr 1036/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. Przedmiotem skargi Pani D. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. i ustalająca podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął następujący stan faktyczny: W toku postępowania prowadzonego wobec małżonków – D. i P. M. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. ustalono, że małżonkowie w okresie objętym kontrolą zgromadzili mienie oraz ponieśli wydatki, które nie znajdowały pokrycia w dochodach jakie państwo M. wykazali w złożonych - za ten rok - zeznaniach podatkowych. Jak ustalono, małżonkowie - pozostający we wspólności majątkowej, ponieśli w 2001 r. wydatki oraz zgromadzili mienie w łącznej kwocie [...] zł, na pokrycie których dysponowali, wedle złożonych deklaracji, dochodami i mieniem na łączną kwotę [...] zł. Na podstawie porównania poniesionych przez małżonków w 2001 r. wydatków oraz deklarowanych w tym roku źródeł przychodów, organ kontroli skarbowej ustalił brak środków finansowych na pokrycie wydatków na kwotę [...] zł. W związku z powyższym, wezwano małżonków do złożenia oświadczeń: o stanie majątkowym; o poniesionych w 2001 r. wydatkach; oraz o wysokości i źródłach uzyskanych w 2001 r. dochodów (przychodów). W odpowiedzi na to wezwanie, kontrolowani złożyli oświadczenie (podpisane tylko przez D. M.) wykazując, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadali: dom mieszkalny w zabudowie szeregowej wraz z gruntem o łącznej wartości [...] zł oraz samochód marki [...] o wartości [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2001 r. dodatkowo samochód [...] o wartości [...] zł, obciążony prawem zastawu na rzecz banku. Jako źródło pokrycia tych wydatków wskazali dochód z pracy P. M. za granicą (w latach 1991-1998 r.) oraz jego wygrane pieniężne w kasynach w B. (w 1991 r.) i C. (na przełomie 1998/1999 r.), dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez D. M., środki pieniężne w kwocie [...] zł uzyskane ze sprzedaży mieszkania, darowiznę w kwocie [...] zł otrzymaną od E. M. (ojca P. M.), oraz kredyt przyznany D. M. na zakup samochodu [...]. Z uwagi na fakt, iż w złożonych oświadczeniach majątkowych nie wykazano posiadanych środków pieniężnych, na wezwanie inspektora kontroli skarbowej, pełnomocnik kontrolowanych, pismem z dnia [...] r. podał wysokość oszczędności D. i P. M.: na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadali oni wolne środki pieniężne, które w przeliczeniu na walutę polską, wynosiły [...] zł, zaś stan tych oszczędności na dzień 31 grudnia 2001r. wynosił [...] zł. Powyższe ustalenia, zawarto w protokole kontroli, który włączono do akt sprawy wraz z protokołem kontroli podatkowej jaka była prowadzona w stosunku do D. M. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w J. G. w zakresie podatku dochodowego za rok 2001 r. W materiałach tych było też złożone wówczas, pisemne oświadczenie p. D. M. z dnia [...] r., o stanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. (w kwocie [...] zł), pochodzących z dochodów męża z tytułu pracy zagranicą w latach 1991-1998 r. Ustalenia te organ kontroli skarbowej uznał za niesporne, albowiem do protokołu kontrolowani nie wnieśli żadnych zastrzeżeń. Po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik skarżących zmodyfikował ([...] r.) złożone wcześniej – w ich imieniu - oświadczenie, określając stan środków pieniężnych na początek 2001 r. na kwotę [...] ,- zł. Według treści zmienionego oświadczenia majątkowego, P. M. powracając z pracy w N. przywiózł do Polski w dniu [...] r. walutę obcą-[...] USD oraz [...] DEM, stanowiącą w większości wygraną w ruletkę, ale też dochody uzyskane z pracy za granicą. Według oświadczenia P. M. (dołączonego do w/w pisma pełnomocnika), większość przywiezionej waluty została przeznaczona na zakup mieszkania, a później, na zakup domu w zabudowie szeregowej. Niemniej, na początku 2001 r. skarżący dysponował jeszcze kwotą, która w przeliczeniu na walutę polską wynosiła ok. [...] zł. W celu wyjaśnienia sprawy, organ kontroli skarbowej przesłuchał (w dniu [...] r.) w charakterze strony P. M., który oświadczył, iż dysponuje jedynie dokumentem potwierdzającym przywóz do kraju (w dniu [...] r.) dewiz pochodzących z wygranej w kasynie w B. Pozostałe dokumenty wwozu dewiz, pochodzących z pracy w n. firmach "A" oraz "B", a także wygrane pieniężne w kasynie w C. zostały, zgodnie z oświadczeniem przesłuchiwanego, zatrzymane przez Urząd Celny w R. Jak podał, do Polski przywiózł ok. [...] DEM z tytułu pracy na terenie N. oraz [...] DEM jako wygraną w kasynie w C. we F. Wygrana pieniężna w b. kasynie wyniosła [...] DEM. Jak zeznał P. M., za granicą nie płacił podatków od wygranych, ponieważ w B. wygrane pieniężne nie podlegają opodatkowaniu. Podatku od wygranych nie zapłacił również w Polsce, albowiem, uzyskał informację, że dochody takie zwolnione są z opodatkowania. Zeznał, że posiadane środki pieniężne (zarówno walutę polską, jak i dewizy) przechowywał w domu. Pismem z dnia [...] r. P. M. złożył kolejne oświadczenie o stanie oszczędności, wskazując na dzień 1 stycznia 2001 r. kwotę ok. [...] zł, oraz na dzień 31 grudnia 2001 r. kwotę ok. [...] zł. Pełnomocnik skarżących wniósł ponadto o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. H., wystąpienie do Straży Granicznej o wydanie dokumentów zatrzymanych przy wydawaniu zgłoszenia o wwozie dewiz do kraju, oraz ewentualnie, o przesłuchanie matki P. M. na okoliczność darowizny dokonanej przez E. M. oraz faktu przywozu dewiz do kraju. Organ podatkowy I instancji odmówił dopuszczenia wnioskowanych dowodów, zaś podsumowując dotychczasowe wyniki postępowania podatkowego organ ten ustalił brak środków finansowych na pokrycie wydatków na łączną kwotę [...] zł. Powyższe znalazło wyraz w decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r. (nr [...] ) ustalającej p. D. M. za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] -zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor UKS wskazał przede wszystkim na rozbieżność oświadczeń majątkowych (w zakresie dotyczącym oszczędności), jakie skarżący przedkładali (w zmienionych wersjach) w toku prowadzonego w stosunku do nich postępowania podatkowego. Jak podniósł organ I instancji, każde kolejne oświadczenie podatników o stanie ich oszczędności w 2001 r. było dla nich coraz korzystniejsze, albowiem wskazywana kwota oszczędności zwiększała się wraz z kolejnym oświadczeniem, i tak – początkowo wynosiła [...] zł, później [...] zł, następnie [...] zł, a w ostatnim oświadczeniu aż [...] zł. Jak podkreślił organ, tak znaczne różnice w wysokości deklarowanych środków pieniężnych, tj. od [...] zł do [...] zł budziły uzasadnione – w stanie faktycznym sprawy – wątpliwości co do ich wiarygodności i dawały podstawę do uznania, iż kwoty oszczędności dopasowywane były do ustaleń kontroli. Organ, uwzględniając interes podatnika, dał wiarę oświadczeniu o stanie oszczędności jakie w dniu [...] r. złożyła D. M. w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed Naczelnikiem US w J. G. Wskazaną w tym oświadczeniu kwotę [...] zł organ przyjął jako stan oszczędności D. i P. M. na dzień 1 stycznia 2001 r., uznając jednocześnie, iż kwota ta mogła pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych opodatkowania. Jako wiarygodne organ podatkowy ocenił również oświadczenia małżonków co do otrzymania darowizny od E. M. (ojca p. P.). Organ I instancji uznał natomiast, że nie mogą stanowić źródła pokrycia poniesionych przez małżonków w 2001 r. wydatków oraz zgromadzonego w tym okresie mienia środki pieniężne uzyskane przez P. M. z wygranych w kasynach w B. i C. Pozostawiając na uboczu kwestie przedłożenia przez skarżących dowodu wwozu do kraju waluty jedynie w 1991 r., organ, powołując się na obowiązujące w tym czasie regulacje prawne wskazał, iż zarówno w 1991 r., jak i w latach 1998-1999, wwiezione na teren Polski, przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na obszarze naszego kraju, wygrane pieniężne, jako przychody z innych źródeł - podlegały obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Mając powyższe na uwadze, oraz oświadczenie P. M., że nie zgłosił do opodatkowania przychodu z tytułu wygranych w kasynie w B. oraz C., organ podatkowy uznał, że oszczędności te nie mogą stanowić źródła pokrycia poniesionych w 2001 r. wydatków oraz zgromadzonego w tym czasie mienia. Wyjaśnił, że fakt zwolnienia tych dochodów od podatków na terenie N. i F., (jeżeli nawet faktycznie takie zwolnienie obowiązywało w tych latach), jest w sprawie nieistotne, albowiem dochody te podlegały opodatkowaniu na terenie Polski. Mając na uwadze istniejącą między małżonkami ustawową wspólność majątkową, Dyrektor UKS przyjął, iż wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przypadająca na każdego z małżonków stanowi 50% całości tego dochodu i wynosi [...] zł. Uwzględniając dokonane w ten sposób ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił każdemu z małżonków zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji p. D. M., zastępowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisu art. 122 OP, art. 181 OP oraz art. 187 § 1 OP poprzez "zaniechanie działań w kierunku ustalenia stanu faktycznego", w tym odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków. W uzasadnieniu odwołania powołała się na orzeczenia sądowe traktujące o ciążącym na organach obowiązku dążenia do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zarzucając organowi konstruowanie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o oświadczenie skarżącej, którego treść nie była pełna, bowiem nie wynikało z niego w sposób oczywisty, iż zadeklarowana tam kwota [...] zł dotyczyła stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r., a nie na dzień 31 grudnia 2001 r. Jak podniosła, przyjęcie przez organ jako postawy wydanego rozstrzygnięcia wyłącznie jej oświadczenia z dnia [...] r., złożonego przy okazji kontroli prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, stanowi naruszenie art. 187 § 1 OP. Odnosząc się do wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów z przesłuchania świadków skarżąca podniosła, iż uzasadnienie odmowy przeprowadzenia tych dowodów zawarte dopiero w decyzji organu ograniczało prawa strony w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu, albowiem uniemożliwiło skarżącej wskazanie innych dowodów, potwierdzających fakt posiadania przez nią środków pieniężnych w deklarowanej wysokości. Mając na uwadze zarzuty odwołania oraz uwzględniając dyspozycję przepisu art. 180 i 187 OP - Dyrektor Izby Skarbowej we W. wystąpił do D. i P. M. z wezwaniem do przedłożenia wszystkich dowodów będących w ich posiadaniu, a mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto, organ odwoławczy wystąpił do organu celnego w R. o udzielenie informacji w zakresie trybu postępowania na granicy w przypadku wwozu do kraju dewiz, zapytując m.in., czy przedstawiony przez p. P. M. tryb postępowania na granicy, tj. zatrzymywanie dowodów dotyczących przywożonych dewiz, istotnie miał miejsce. W odpowiedzi, Izba Celna w R. poinformowała, że przy składaniu deklaracji dewizowej nie jest wymagany obowiązek przedkładania, ani pozostawiania w urzędzie celnym dokumentów ujawniających źródła pochodzenia przywożonych dewiz. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...] r. oświadczył natomiast, że strona nie dysponuje innymi –niż już przedłożone - dowodami w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpoznając sprawę w trybie instancyjnym zmodyfikował przyjęte przez organ I instancji ustalenia faktyczne w ten sposób, że kwotę [...] zł wskazaną w oświadczeniu D. M. z dnia [...] r. przyjął jako stan oszczędności małżonków na dzień 31 grudnia 2001 r. (nie zaś na dzień 1 stycznia 2001 r. jak to uczynił organ I instancji). Uzasadniając zmianę ustaleń faktycznych w tej części organ odwoławczy powołał się na treść pisma pełnomocnika strony z dnia [...] r. o stanie oszczędności podatników na początek i koniec 2001 r. , a także treść oświadczenia D. M. z dnia [...] r. z którego wynikało, że w styczniu 2001 r. skarżąca dysponowała kwotą [...] zł, jaką otrzymała w związku ze sprzedażą w 1999 r. prawa własności lokalu mieszkalnego. Nawiązując do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż oświadczenie skarżącej z dnia [...] r. jakkolwiek zostało złożone w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego, to nie można uznać, iż dotyczyło postępowania odrębnego w stosunku do tego jakie jest objęte zakresem odwołania. W kontekście tym organ wyjaśnił, że oba postępowania dotyczą prawidłowości rozliczeń podatników za rok 2001 r., a włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy akt z postępowania w zakresie podatku dochodowego nie jest odstępstwem od reguł procesowych, oba postępowania wzajemnie się bowiem uzupełniają w zakresie materiału dowodowego i z tych też względów wielokrotnie organy podatkowe postępowanie w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł prowadzą łącznie z postępowaniem tego samego podatnika z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając oparcie ustaleń faktycznych w sprawie, w odniesieniu do posiadanych przez małżonków w 2001 r. oszczędności, na dowodach z oświadczenia D. M. z dnia [...] r. oraz pisma pełnomocnika skarżących z dnia [...] r. organ podniósł, iż w przeciwieństwie do późniejszych wyjaśnień i oświadczeń podatników, informacje w nich zawarte organ ocenił jako najbardziej wiarygodne, a to z tego względu, że w chwili ich złożenia nie znane były jeszcze kontrolowanym okoliczności związane z wynikami prowadzonego postępowania, wskazującymi na brak pokrycia poniesionych wydatków w uzyskanych przez małżonków dochodach oraz posiadanych składnikach majątkowych. Mając na uwadze dokonaną zmianę ustaleń faktycznych w sprawie, rzutującą na wymiar zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. - decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniosła zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 OP poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, a nadto, zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędne ustalenie przez organ wysokości poniesionych przez stronę wydatków. W uzasadnieniu wywiedzionej skargi skarżąca powołując się na orzeczenia sądowe powołane także na etapie odwołania wskazała na dowolne, w jej ocenie, działania organu odwoławczego, który za organem I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie jedynie oświadczenie skarżącej z dnia [...] r. W kontekście tym zarzuciła, że oświadczenie to zostało złożone w toku innego postępowania, a zatem miało inny cel oraz inny charakter, a ponadto podniosła, iż jedynie ostatnie zdanie tego oświadczenia odnosi się do stanu oszczędności i to bez wskazania, jakiej daty ten stan dotyczy. Podniosła również, iż oświadczenie to złożyła we własnym imieniu, bez konsultacji z mężem, który "może miał wiedzę o fakcie, że taka kontrola się odbyła, ale nie brał w niej udziału". Zdaniem skarżącej, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego sprawy jest wadliwa, albowiem nastąpiła w oparciu o wybiórczą ocenę tego materiału, a nadto, z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, tj. potwierdzenia wwozu dewiz do kraju. Kwestionując wysokość przyjętych przez organ podatkowy wydatków skarżąca podniosła dwukrotne ujęcie – przez organ- po stronie wydatków kwoty [...], tj. raz jako stratę firmy "C" s.c., a drugi, jako udział wniesiony do tej właśnie spółki. Wskazała, że wniesiony do spółki udział został przeznaczony na finansowanie jej bieżącej działalności, w tym, na pokrycie wydatków, które są ujmowane przy starcie gospodarczej. Wskazując na powyższe skarżąca zarzuciła zawyżenie przyjętych przez organ wydatków o kwotę [...] zł, a w konsekwencji, zawyżenie podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionego dopiero na etapie skargi zarzutu wadliwego wyliczenia wydatków Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym, poniesiony przez stronę wydatek w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na objęcie udziałów w spółce cywilnej "C" nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i z tego też względu skarżąca nie mogła ująć tej kwoty w rozliczeniach podatkowych po stronie wydatków. Na potwierdzenie faktu, że sporna kwota [...] zł nie została ujęta w ewidencji księgowej spółki organ powołał się na treść protokołu z kontroli badania ksiąg podatkowych z dnia [...] r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] r. (nr [...]), w których organ kontroli skarbowej stwierdzając określone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych nie stwierdził jednocześnie, że "C" s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł wniesioną do spółki celem objęcia przez skarżącą udziałów w spółce. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, co uzasadniało jej oddalenie. Wojewódzkie sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd kontrolujący legalność decyzji stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej. Istota sporu w sprawie sprowadzała się zasadniczo do dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczyła rozstrzygnięcia, czy posiadane przez skarżącą wspólnie z mężem składniki majątkowe oraz wydatki jakie małżonkowie ponieśli na przestrzeni lat 1990-2001 r. znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nich za badany okres rozliczeniowy (2001 r.) oraz w latach poprzednich. Druga natomiast koncentrowała się wokół wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176; zwanej dalej u.p.d.o.f.), a w konsekwencji dotyczyła podstaw do wydania przez organ decyzji ustalającej stronie skarżącej zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji dysponowania przez tą stronę deklaracją celną z dnia [...] r., potwierdzającą wwóz do kraju środków dewizowych (które skarżąca wskazywała jako źródło pokrycia części swoich wydatków). Jakkolwiek tego drugiego zarzutu skarżąca nie sformułowała expressis verbis w skardze, wniosek taki wynika z uzasadnienia skargi, jak również z argumentów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, w tym także zarzutów prezentowanych w toku całego postępowania podatkowego. Nawiązując do pierwszego z wymienionych zagadnień należy wskazać, iż skarżąca nie tylko kwestionowała przyjęte przez organ ustalenia faktyczne w zakresie nieujawnienia wszystkich źródeł pokrycia swoich wydatków, ale również ocenie Sądu poddała powstały w związku z tym spór co do tego, na kim ciążył obowiązek wykazania faktów mających znaczenie dla ustalenia i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej części zarzutów skargi należy na wstępie wskazać, iż ustalenie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu następuje poprzez porównanie poniesionych przez tego podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia do zadeklarowanych przez niego do opodatkowania źródeł finansowania tych wydatków, osiągniętych zarówno w danym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich. Stanowi o tym treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przyjmuje się, że opodatkowanie na podstawie ww. przepisu następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych ( tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych, lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych jakie podatnik uzyskał w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej składnikach majątkowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy czym, w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy (por. A. Bartosiewicz i R. Kubacki w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, str. 385 i n, Warszawa 2005). W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. O ile bowiem w postępowaniu tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zadeklarowany dochód, to od tego momentu inicjatywa i ciężar dowodu "przechodzi" na podatnika, na którym spoczywa wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Pogląd ten, powszechnie aprobowany w orzecznictwie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 11 lipca 1997 r. (sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161) podkreślając, że w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. LEX). W ocenie Sądu, słuszność tej argumentacji nie może budzić wątpliwości, skoro tylko podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przez siebie przychodów (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00). Odnosząc poczynione rozważania do ustaleń faktycznych w sprawie, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, zwalczającymi ustalenia organów podatkowych. W ocenie Sądu, organom orzekającym w sprawie nie można skutecznie przypisać zarzutu naruszenia reguł procesowych, zarówno w kwestii zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, jak i oceny poszczególnych dowodów w sprawie. W szczególności, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego organom podatkowym naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi - ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz uwzględnia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym. To, że ocena ta w rozpoznawanej sprawie nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, ze doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i że ustalenia faktyczne są wadliwe. Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie wydatki i dochody skarżącej oraz jej małżonka na przestrzeni lat 1990 - 1999, uwzględniając w swoich ustaleniach zarówno czynności przysparzające (zakup nieruchomości w zabudowie szeregowej, darowizna otrzymana od E. M.), jak i rozporządzające (sprzedaż mieszania). Przy konstrukcji ustaleń faktycznych w sprawie, organy podatkowe uwzględniły również przeciętne koszty utrzymania trzyosobowej rodziny, a także badały zdolność finansową kontrolowanych w kontekście możliwych w tym czasie oszczędności. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego mieści się bowiem w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) i w ocenie Sądu - nie podważa zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 OP). Należy przy tym podkreślić, iż w sprawie organy podatkowe nie negowały faktu wykonywania przez małżonka skarżącej pracy zarobkowej w N., jak również jego pobytu we F., ale poddały w wątpliwość prawdziwość oświadczeń małżonków co do osiągniętego zagranicą przez małżonka strony dochodu. P. M. nie przedstawił zaświadczenia o wysokości zarobków jakie otrzymywał będąc zatrudnionym na terenie N. Z jego zeznań wynikało, że nie zawsze był tam legalnie zatrudniany, "na czarno" pracował też we F. Jego twierdzenia o wysokich wygranych pieniężnych w kasynach w B. i C. nie zostały poparte żadnymi zaświadczeniami, a jedynym dowodem mającym potwierdzić fakt wygranych były – składane na tę okoliczność - ustne oświadczenia. Zdaniem Sądu, organy w sposób uprawniony i logiczny dokonały oceny wiarygodności - rozbieżnych oświadczeń składanych przez podatników na różnych etapach postępowania. Organ odwoławczy, uwzględniając częściowo argumentację odwołania, zmodyfikował rozstrzygnięcie na korzyść podatników, wywodząc ustalenia faktyczne co do stanu majątkowego małżonków na początek i koniec 2001 r. nie tylko z oświadczenia D. M. z dnia [...] r. ale też z wyjaśnień jej pełnomocnika zawartych w piśmie z dnia [...] r. Trudno odmówić logiki argumentacji organu odwoławczego, odmawiającego uznania dowodu z późniejszych oświadczeń małżonków w sytuacji gdy, jak podkreślił organ, każde kolejne oświadczenie o stanie ich oszczędności było korzystniejsze z punktu widzenia ich zasobów finansowych, i nie można wykluczyć, jak słusznie wywiódł organ, że treść tych oświadczeń miała służyć "dopasowaniu" wysokości wolnych środków pieniężnych do wyników prowadzonego postępowania, tak, by zbilansować wydatki z mieniem mającym stanowić źródło ich pokrycia. Trudno jest w tym względzie podzielić stanowisko skarżącej prezentowane na etapie postępowania przed organami podatkowymi, że oświadczenia strony składne w postępowaniu administracyjnym korzystają z domniemania prawdziwości, a organ je kwestionujący powinien przedstawić dowody przeciwne. Powołany przez stronę na poparcie tej tezy - fragment uzasadnienia Sądu ma charakter wybiórczy, został powołany w oderwaniu od kontekstu zawartych w tym uzasadnieniu rozważań Sądu i z tych też powodów nie oddaje istoty sprawy. Słuszność tej argumentacji potwierdza teza wyroku NSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2000 r. (sygn. akt III SA 2547/9; LEX nr 46520), w którym Sąd wskazując na zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 OP podkreślił, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego sprawy – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego , czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt I SA/Wr 1905/96; publ. LEX). W sytuacji, gdy okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie wykazany w zeznaniu podatkowym dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki, albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2008 r.; sygn. akt ISA/Wr 168/070, LEX nr 418087. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 OP, zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; LEX nr 187431). Zasada prawdy obiektywnej nakazuje natomiast organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00, opubl. POP 2004/1/1). Działania organów podatkowych w badanej sprawie, Sąd uznał za odpowiadające ww. standardom postępowania i z tych też powodów nie stwierdził, zarzucanych w skardze, uchybień w zakresie norm wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 OP. Naruszeń prawa Sąd nie stwierdził także w odniesieniu do zastosowanej przez organy podatkowe wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wątpliwości interpretacyjne na tle tego przepisu budzić może zwłaszcza zawarta w art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyraża stanowisko, że z gramatycznej wykładni przepisu art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. dokonywanej a contrario wynika, że przychodami z nieujawnionych źródeł są przychody, które nie zostały opodatkowane, i jednocześnie nie były zwolnione z opodatkowania (podkreślenie Sądu). W okolicznościach analizowanej sprawy powyższa konstatacja oznacza, że dla uwolnienia się skarżącej przed odpowiedzialnością z zakresu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł uzyskania przychodu, zobowiązaną obciążał dowód wykazania źródeł pochodzenia deklarowanych wartości dewizowych (uwzględniając w tym także środki pieniężne pochodzące z wymiany dewiz na walutę krajową), jak również wykazania, że wartości te zostały opodatkowane w N. oraz F., bądź też, że były zwolnione z opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia w sprawie, komu, tj. skarżącej czy jej małżonkowi należy przypisać winę za zatajenie tych źródeł, czy też brak udokumentowania całości deklarowanych dochodów. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem określonych wydatków przez małżonków organ podatkowy ustala, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków – odrębnego, czy też wspólnego – poniesione zostały wydatki. W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalania dochodu znajdzie zastosowanie treść art. 8 u.p.d.o.f., co oznacza, że wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach zostaje ustalona u każdego z małżonków w takiej proporcji, w jakiej pozostaje jego udział we wspólnym majątku. W kontekście wcześniejszych uwag, należy jednocześnie podnieść, że sam fakt legalnego, w związku z wymogami prawa dewizowego, wwiezienia do Polski kwoty [...] USD i [...] DEM, co D. i P. M. potwierdzili przedkładając dowód odprawy celnej (deklaracja celna z dnia [...] r.), nie mógł stanowić dostatecznej podstawy do uwzględnienia ww. kwot w wydatkach poniesionych przez tych małżonków w latach 1990-2001 r. Jak trafnie wyjaśnił organ odwoławczy, podawanie źródeł na pokrycie wydatków jest bowiem tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn). Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. należy w tym miejscu wskazać, że w myśl powołanego przepisu, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub których pobyt czasowy w RP trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z powyższej reguły wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju podlegają też dochody uzyskane przez osoby tu zamieszkałe, z tytułu zatrudnienia wykonywanego u pracodawców mających siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Zwolnieniu od takiego opodatkowania podlegają jedynie dochody uzyskane za granicami RP, gdy wynika to z umowy międzynarodowej, której RP jest stroną. Z zapisu art. 19 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r., nr 31, poz. 163), obowiązującej w stanie faktycznym sprawy - wynika, że dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w RP, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Analogiczna regulacja przyjęta została w art. 22 ust. 1 obowiązującej obecnie umowy bilateralnej z dnia 14 maja 2003 r., zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r., nr 12, poz. 90). Podobne rozwiązanie znajduje się w art. 21 umowy międzynarodowej z dnia 20 czerwca 1975 r., zawartej między RP a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., nr 1, poz. 5). Z powyższych unormowań wynika, że skoro D. i P. M. utrzymywali, że posiadane przez nich środki pieniężne stanowiły dochód pochodzący ze źródeł znajdujących się na terenie Republiki Federalnej Niemiec oraz Republiki Francuskiej, to, w myśl przyjętych z tymi krajami przez Polskę rozwiązań systemowych w zakresie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, dochody te podlegały opodatkowaniu w Polsce. Brak opodatkowania tych dochodów w kraju przez małżonków – D. i P. M. pozostawał bezsporny w sprawie. Okoliczność ta została przyznana przez P. M., który przyznał, że deklarowane dochody (z tytułu zatrudnienia, jak i wygranych losowych) nie były opodatkowywane w Niemczech, ani we Francji. Słusznie zatem organy podatkowe orzekające w sprawie uznały, że skoro deklarowane dochody nie zostały zgłoszone do opodatkowania w tych państwach, a do ich opodatkowania nie doszło także w kraju, to stanowią one dochód ze źródeł nieujawnionych. Powyższe stwierdzenie uprawniało organ podatkowy do wymierzenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z tym przepisem, zryczałtowany podatek dochodowy wymierzony na tej podstawie ustala się w wysokości 75% dochodu, przyjmując jako podstawę tego wymiaru różnicę w wydatkach, jakie nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Nawiązując przy tej okazji do argumentów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi należy podkreślić, iż regulacja art. 282a OP nie wyklucza możliwości podjęcia i prowadzenia wobec podatnika kontroli źródeł finansowania wydatków i posiadanego mienia na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tym zakresie, po uprzednim wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok. Powyższa konstatacja wynika przede wszystkim ze specyfiki i odrębności postępowań oraz decyzji wydawanych w wymienionych sprawach. Decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym - wydawana jest na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust.6 u.p.d.o.f., ma ona jedynie charakter deklaratoryjny, bowiem - stosownie do powołanego przepisu - zobowiązanie podatkowe powstało wcześniej z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wydawana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji organu, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie jest natomiast możliwe objęcie jedną decyzją kwestii określenia obowiązku podatkowego i ustalenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/GL 204/07). W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) znajduje zastosowanie dyspozycja art. 8 u.p.d.f. Oznacza to, jak podkreślono wcześniej, że wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zostanie ustalona u każdego z małżonków w takiej proporcji, w jakiej pozostaje jego udział we wspólnym majątku. Oceniając zasadność skargi Sąd nie stwierdził również naruszeń prawa w zakresie podniesionego dopiero na etapie postępowania przed sądem zarzutu o podwójnym uwzględnieniu w wydatkach kwoty [...] ,- uiszczonej tytułem udziału skarżącej w spółce cywilnej "C". Wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest prawidłowa a szczegółowe wyjaśnienia organu potwierdzają, że nie doszło w żadnym zakresie do wadliwego ich zastosowania przez organy podatkowe. Sąd w pełni podziela argumentację organu II instancji zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę, nie ma więc podstaw, aby podniesione w tym zakresie zarzuty skargi uznać za zasadne. Z wyżej podanych względów - orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił zarzutów skargi. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) i wbrew zarzutom skargi - nie narusza przepisów procesowego prawa podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - brak więc podstaw do jej uchylenia. Wobec braku przesłanek dla uwzględnienia zarzutów skargi - Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.