I SA/Wr 1036/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi J. P. przy udziale B.K., C. K., I. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 5 lipca 2021 r. nr SKO 4121/183/2021 w przedmiocie ustalenia solidarnie podatku od nieruchomości na 2020 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), nr SKO 4121/183/2021, z dnia 5 lipca 2021 r., mocą której uchylona została w całości decyzja Prezydenta Miasta W. nr BWP.3120.2821.2020.MD z dnia 5 maja 2021 r. w sprawie ustalenia solidarnie B. K., C. K., I. K. i J. P. wysokości podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 38.795 zł, za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], [...] i [...] i ustalono solidarnie B. K., C. K., I. K. i J. P. wysokość podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 38.466 zł za wymienioną powyżej nieruchomość. 1.2. Wobec B. K., C. K., I. K. i J. P. Prezydent Miasta W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2020 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 5 maja 2021 r., nr BWP.3120.2821.2020.MD organ podatkowy ustalił wysokość tego podatku na kwotę 38.795 zł. Jako przedmiot opodatkowania przyjęto: 1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, - działki nr [...], [...] i [...] położone w W. w obrębie nr [...] N. przy ul. [... ([...],[...]), których powierzchnia wynika ze znajdujących się w aktach sprawy danych z ewidencji gruntów, 2. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: - od stycznia do grudnia 2020 roku – [...] m2 - powierzchnia ta obejmuje: budynki garaży o łącznej powierzchni [...] m2, budynek zlokalizowany na działce [...] o powierzchni użytkowej [...] m2, oraz część budynku zlokalizowanego na działce [...] o powierzchni użytkowej – [...] m2. 3. budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych: - od stycznia do grudnia 2020 roku – [...] m2 - zakresem preferencyjnej stawki podatku objęto część budynku zlokalizowanego na działce [...], tj. powierzchnię użytkową pomieszczeń na parterze od nr [...] do [...] wynosząca [...] m2 oraz powierzchnię pomieszczeń na I piętrze, tj. pomieszczeń nr [...] o powierzchni [...] m2 i nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz powierzchnię parteru budynku na działce [...] zajętą od 01.04.2016 r., na NZOZ M. o powierzchni użytkowej – [...] m2, 4. budowle, których wartość (5496 zł) wynika z operatu szacunkowego sporządzonego w październiku 2015 roku i obejmuje plac utwardzony (asfaltowy o wartości 2752 zł i betonowy o wartości 2336 zł) oraz ogrodzenie o wartości 408 zł. 5. budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...] m², zlokalizowane na działce [...]. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od powyższej decyzji, decyzją nr SKO 4121/183/2021 z dnia 5 lipca 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu uchyliło tę decyzję w całości i orzekło co do istoty sprawy. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przywołał treść wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 888/19 i I SA/Wr 889/19 oraz z dnia 3 września 2020 r. w sprawie I SA/Wr 1024/19 zapadłych w sprawach dotyczących tej samej nieruchomości i wskazał, iż ustalony przez gminny organ podatkowy stan faktyczny w decyzji za 2020 r. nie różni się zasadniczo od stanu faktycznego za lata 2016, 2017 i 2018 ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez WSA we Wrocławiu. Dalej SKO wskazało na treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) argumentując, iż w jego ocenie sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku bądź budowli co do zasady skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ w definicji nie wyodrębniono warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, dla celów tego podatku nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a jeśli tak, to jak intensywnie. Co za tym idzie, niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej zdaniem organu nie daje podstaw do tego, aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Jak wynika z niespornych ustaleń organu pierwszej instancji działka nr [...] zabudowana jest budynkiem, który nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i aktualnie nie są tam prowadzone żadne prace remontowe. Budynek posiada dwie kondygnacje (parter i pierwsze piętro), częściowo jest podpiwniczony. Na działce [...] i [...] znajdują się trzy garaże, które nie są zajęte na działalność gospodarczą. Na działce nr [...] znajduje się budynek, do którego są dwa osobne wejścia - z jednego wejścia wchodzi się bezpośrednio na pierwsze piętro, następnie na drugie i trzecie; trzecie i drugie piętro nie jest zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; na piętrze dwa pomieszczenia zajęte są na działalność gospodarczą w zakresie treningów K., ponadto część klatki schodowej również zajęta jest na tę działalność; z drugiego wejścia wchodzi się tylko na parter, który jest zajęty w całości na prowadzenie przychodni zdrowia NZOZ M. Na działce nr [...] znajduje się budynek trzykondygnacyjny składający się z parteru oraz pierwszego i drugiego piętra; na parterze znajdują się pomieszczenia zajęte przez M. Na piętrze znajdują się: gabinety lekarskie wykorzystywane przez M. oraz gabinety wykorzystywane przez F. oraz pomieszczenia o różnym charakterze wykorzystywane zarówno przez M., jak i klientów fitness. Na drugim piętrze znajdują się: gabinet trychologiczny, fryzjerski (F.), toaleta, pomieszczenia gospodarcze, pomieszczenia obejmujące mieszkanie służbowe, solarium i sauna wykorzystywana na cele prywatne oraz cześć piętra oddzielona od części użytkowanej drzwiami, nie zajęta na żadną działalność (obejmująca pozostałe pomieszczenia). Drugie wejście do budynku obejmuje tylko pomieszczenia na parterze, niezajmowane na żadną działalność, ponadto jest tu użytkowana kotłownia. Kolejne pomieszczenie położone jest na działce szpitala, aktualnie znajduje się tam skład drewna. Ponadto na terenie nieruchomości znajduje się plac utwardzony, a teren jest ogrodzony. Plac służy jako parking wykorzystywany przez wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W ocenie Kolegium nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub — biorąc pod uwagę jej cechy i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Jednocześnie wskazał, iż co prawda ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, to jednak nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji. Następnie SKO zwróciło uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. 39/19, z którego wynika że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem organu w wyroku wskazano ponadto, iż w przypadku chociażby potencjalnej możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy przywołał orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15. Analiza powyższego orzeczenia, w ocenie organu odwoławczego wskazuje, iż samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne do opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby zakwalifikować dany grunt, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezbędne jest również ustalenie jego faktycznego wykorzystania. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie posiadane przez Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli (przedsiębiorców) grunty, budynki i budowle – oprócz części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz budynku posadowionego na działce nr [...] (który nie jest użytkowany) – były w sposób ewidentny związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, która na nieruchomości tej była prowadzona. Budynki trzech garaży oraz budynki zlokalizowane na działce nr [...] i [...] posiadają charakter związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie SKO związek z działalnością jest bezpośredni (pomieszczenia wynajmowane) lub pośredni, tj. potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze. Wskazał organ, iż nawet jeżeli przejściowo części budynku lub całe budynki (garaże) nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, to i tak zachowują związek z tą działalnością jako że nie stanowią majątku osobistego przedsiębiorcy i realnie mogą być wykorzystywane na cele zarobkowe. Odnosząc się natomiast do niezakwalifikowania przez organ I instancji do powierzchni objętej preferencyjną stawką podatkową dla udzielających świadczeń zdrowotnych powierzchni: kotłowni gazowej wraz z rozdzielnią wodno-kanalizacyjną znajdującej się na parterze budynku stojącego na działce nr [...], kotłowni na pelet oraz powierzchni gospodarczych z piecem c.o. znajdujących się na działce nr [...], SKO wskazało, iż aby zastosować preferencyjną stawkę podatku, konieczne jest, aby była ona wykorzystywana wyłącznie dla działalności związanej z ochroną zdrowia (a nie na inne cele komercyjne). Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, pomieszczenia na działce nr [...] związane z działalnością NZOZ M. zostały opodatkowane stawką preferencyjną, natomiast kotłownia znajdująca się na parterze budynku (na działce [...]) jako służąca całemu budynkowi, została zaliczona, podobnie jak inne wspólne pomieszczenia wykorzystywane przez podmiot leczniczy oraz inne podmioty, jako związane z działalnością gospodarczą. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. W skardze na rozstrzygnięcie organu II instancji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ustalenie wyższej stawki podatku od nieruchomości strony na rok 2020 bez uwzględnienia części budynków niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej; 2) prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieustalenie faktycznego związku części budynków nr [...] oraz [...], a także garaży z rzeczywiście wykonywaną przez stronę działalnością gospodarczą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieustalenie składników majątkowych strony wykorzystywanych w ramach prowadzonego przez stronę przedsiębiorstwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu swojej skargi, skarżący wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 osoba nieprowadząca działalności nie może być obciążana podatkiem według stawki właściwej dla biznesu. Podobnie, nie może być nim obciążany przedsiębiorca, jeśli nie wykorzystuje nieruchomości do celów prowadzonej działalności. Skarżący wskazał również na przeważający ostatnio w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym, w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest uzasadniona. 3.2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. 3.3. W niniejszej sprawie sporna była kwestia opodatkowania gruntów i budynków stanowiących współwłasność czterech osób (w tym Skarżącego, który na mocy porozumienia wszystkich współwłaścicieli zarządza tą nieruchomością) najwyższą stawką podatku od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za 2020 r. Spór zogniskował się wokół kwestii opodatkowania najwyższą stawką podatku gruntu i budynków, w których nie była przez Skarżącego prowadzona działalność gospodarcza. 3.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (o którym będzie jeszcze mowa poniżej). Zakwalifikowanie nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej determinuje zastosowanie wyższej stawki podatkowej, określonej w stosunku do budynków lub ich części w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b przywołanej ustawy. Opodatkowanie nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorcę wyższą stawką wynika z istoty podatku od nieruchomości jako podatku majątkowego, czyli związanego z posiadaniem majątku, jego przyrostem, sprzedażą lub nieodpłatnym przekazaniem praw majątkowych. Zatem w myśl przywołanego przepisu głównym elementem decydującym o zastosowaniu owej wyższej stawki podatkowej jest fakt posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę. Trzeba jednak wskazać, że w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, Trybunał Konstytucyjny (TK) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Poniżej Sąd przytoczy zasadnicze punkty uzasadnienia powyższego wyroku TK. W ocenie Trybunału, norma prawna, według której do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, wywołuje skutki, których nie da się pogodzić z zasadami wyrażonymi w Konstytucji. Niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zapłaci podatek według wyższej stawki, jeżeli tylko prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności zapłaci podatek według stawki niższej. Każdy z tych podatników faktycznie nie wykorzystuje gruntu na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji status przedsiębiorcy (osoby fizycznej) nie ma związku ze sposobem wykorzystania przedmiotu opodatkowania i nie wpływa na wartość gruntu. W obu wypadkach grunt nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu, zdaniem Trybunału, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Trybunał przytacza w uzasadnieniu poglądy doktryny, zgodnie z którymi celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy. Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości. W konsekwencji, Trybunał stwierdził, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Sąd całkowicie podziela również stanowisko NSA przedstawione w rozbudowanej i ugruntowanej linii orzeczniczej (idącej zgodnie z wyżej zaprezentowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego), zgodnie z którym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalność ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2742/17, z dnia 21 stycznia 2016 r. II FSK 3337/13, z dnia 14 listopada 2014 r. II FSK 3049/12, CBOSA). NSA podkreślał również, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, a nie dochodowym, stąd też uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki (od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) od potencjalnych tylko możliwości osiągania przychodów z budynku czy gruntu, a nie stawek zróżnicowanych według wielkości przychodów (wyroki NSA: z dnia 13 września 2018 r., II FSK 479/18, z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09, CBOSA). Zauważyć należy ponadto, że również w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy zweryfikować dotychczas prezentowane stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 3.5. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd uznał, że słuszne jest stanowisko organów odnośnie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej tych części nieruchomości, które są lub wprost mogłyby być wykorzystywane na prowadzenie działalności przez Skarżącego (co obejmuje również drogę do budynków, parking dla klientów, oraz najbliższe otoczenie budynków zagospodarowane z wolą Strony – z uwzględnieniem znajdujących się tam budowli). Skarżący nie kwestionuje zresztą opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką w takiej części, w jakiej wykorzystuje ją na działalność gospodarczą. Trzeba przy tym podkreślić, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie jest tak, że stawce tej podlegają jedynie te części nieruchomości, które w danym roku były faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej. Jak już wyżej podkreślono (a co zauważa również Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku), związek z prowadzeniem działalności gospodarczej może mieć bowiem charakter nie tylko bezpośredni, ale również pośredni (potencjalne wykorzystywanie nieruchomości na ten cel). W ocenie Sądu w przypadku działek gruntu nr [...] i [...] oraz budynków znajdujących się na tych działkach związek ten jest czytelny (znajdujące się tam pomieszczenia są wynajmowane, były wynajmowane wcześniej lub mogą być wynajmowane, a przynajmniej brak jest w tym zakresie obiektywnych przeszkód i przeszkód takich nie wskazuje Skarżący). Dotyczy to również garaży na działkach [...] i [...], jak i mieszkania służbowego znajdującego się w budynku na działce nr [...]. W ocenie Sądu zasadnie organy wskazują, że niewprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych czy niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z budynkiem nie może mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy dana nieruchomość wykazuje związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy wyraziły takie stanowisko wobec nieujęcia przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości (ani w całości ani w części) w ewidencji środków trwałych, niedokonywania przez niego odpisów amortyzacyjnych i niezaliczania wydatków do kosztów. Podkreślić jednak trzeba, że istotnie okoliczność ta nie jest przesądzająca dla kwalifikacji nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą, o ile istnienie czytelnego związku z tą działalnością można wywieść z innych występujących w sprawie okoliczności. Jak już wyżej stwierdzono, w niniejszej sprawie organy wykazały ów związek w odniesieniu do tych części nieruchomości (gruntów i budynków), które są lub mogłyby być wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącego. W ostatniej kolejności odnieść się jeszcze trzeba do kwestii niezakwalifikowania przez organy podatkowe do powierzchni objętej preferencyjną stawką podatkową dla udzielających świadczeń zdrowotnych powierzchni określonych pomieszczeń, wykorzystywanych nie tylko na ten cel, lecz służących całemu budynkowi (w szczególności kotłowni). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku, konieczne jest, aby dana powierzchnia była wykorzystywana wyłącznie dla działalności związanej z ochroną zdrowia i aby brak było wykorzystywania jej na inny cel (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez organ wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2808/16, CBOSA). Niewątpliwie fakt, iż pomieszczenia te służą całemu budynkowi (a więc nie tylko działalności zdrowotnej) przesądza o tym, że w stosunku do tych pomieszczeń stawka preferencyjna nie może być zastosowana. 3.6. W świetle powyższych uwag oraz ustaleń faktycznych organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo ocenił, że posiadane przez skarżącego grunty i budynki znajdujące się na działkach oznaczonych nr [...] i [...], jak i wszystkie garaże związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Sąd uznał zatem, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 3.7. Sąd nie stwierdził także, aby w toku postępowania organy podatkowe naruszyły powołane w skardze przepisy postępowania. W szczególności postępowanie prowadzone było z dochowaniem stosownych zasad procesowych, organ zebrał materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i go w całości rozpatrzył, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone przepisami prawa. 3.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.