I SA/Wr 1037/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 9 stycznia 2012 r. uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2012 r. "A" S.A. (dalej: strona, skarżąca) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności oferuje spółkom polskim i zagranicznym (w tym nie będącym podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) zamierzającym dokonać emisji (tj. emitentom) akcji, obligacji lub innych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, ze zm.) (dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi) lub wprowadzić instrumenty finansowe do zorganizowanego obrotu, wykonanie szeregu prac związanych z przeprowadzeniem publicznej/niepublicznej oferty sprzedaży instrumentów finansowych lub wprowadzeniem ich do obrotu zorganizowanego. Wymienione usługi świadczone są przez stronę na podstawie umów zawieranych z Klientami i/lub ich akcjonariuszami. Stroną tych umów lub podwykonawcą strony może być również spółka z grupy kapitałowej wnioskodawcy – "B" S.A. (dalej: "B"), która również świadczy na rzecz Klientów usługi w powyższym zakresie, a także inni doradcy. W niektórych sytuacjach umowa zawierana jest z Klientem przez "B", a strona realizuje usługi w charakterze podwykonawcy. W takiej sytuacji, zgodnie z umowami, część usług może być świadczona samodzielnie przez stronę, część- samodzielnie przez "B", zaś część - wspólnie przez stronę i "B". Na podstawie powyższych umów, "B" działając, jako firma inwestycyjna w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zajmuje się realizacją szeregu usług z zakresu organizacji i przeprowadzenia wprowadzenia instrumentów finansowych do obrotu zorganizowanego i/lub ich sprzedaży w drodze oferty publicznej/niepublicznej, w zakresie jakim jest to koncesjonowane. "B" posiada bowiem wymagane przepisami prawa zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej wydane przez Komisję Nadzoru Finansowego, w tym na oferowanie instrumentów finansowych (działalność maklerska w rozumieniu art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Może on w praktyce wykonywać również czynności niewymagające posiadania ww. zezwolenia. Wszystkie wykonywane przez stronę i "B" czynności realizowane są jednakże kompleksowo, w ramach jednej umowy zawieranej z Klientem i są podejmowane w jednym celu - sprzedaży instrumentów finansowych w drodze oferty publicznej/niepublicznej i/lub ich wprowadzenia do obrotu zorganizowanego. Mają one charakter komplementarny, zaś z perspektywy Klienta stanowią jednorodną usługę, niezależnie od tego czy świadczone sana podstawie umowy dwustronnej (Klient - Wnioskodawca) czy też umowy trójstronnej (Klient - Wnioskodawca – "B") oraz niezależnie od tego czy czynności te wykonuje Wnioskodawca, "B" czy też obydwa podmioty wspólnie. Zorganizowanie i przeprowadzenie publicznej/niepublicznej oferty i/lub wprowadzenie instrumentów finansowych do obrotu zorganizowanego obejmuje między innymi realizację wymienionych we wniosku czynności: Zasadniczo te czynności, w przypadku, których nie jest wymagane posiadanie zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej, jak np. opracowanie wyceny i analizy przedemisyjnej Klientów, przygotowanie dokumentacji wymaganej przepisami prawa w związku z przeprowadzeniem emisji instrumentów finansowych, w tym określonych części prospektu emisyjnego, przygotowanie Klienta do spotkań z inwestorami etc. wykonuje skarżąca. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy usługa zorganizowania i przeprowadzenia publicznej/niepublicznej oferty i/lub wprowadzenia instrumentów finansowych do obrotu zorganizowanego i/lub ich sprzedaży w drodze oferty publicznej/niepublicznej, w zakresie, w jakim jest świadczona przez stronę, jest opodatkowana podstawową stawką podatku VAT czy też jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie obowiązujących przepisów ustawy VAT? Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że usługa organizacji i przeprowadzenia wprowadzenia instrumentów finansowych do obrotu zorganizowanego i/lub ich sprzedaży w drodze oferty publicznej/niepublicznej, w zakresie w jakim jest świadczona przez skarżącą spełnia dyspozycję art. 43 ust. 13 ustawy VAT, a zatem korzysta ze zwolnienia na podstawie tej regulacji w związku z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT. Podkreśliła, że wymienione czynności są nieodłącznym elementem kompleksowej usługi wprowadzenia instrumentów finansowych do obrotu zorganizowanego i/lub przeprowadzenia ich sprzedaży w drodze oferty publicznej/niepublicznej, niezależnie od tego czy są one wykonywane przez stronę czy też przez "B". Są one wykonywane na podstawie jednej umowy zawartej z Klientem, będąc z jego punktu widzenia jedną usługą. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 4, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 41, art. 43 ust. 13, ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług( t.j. Dz. U. z 2011r.Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawy VAT) stwierdził, że świadczenie szeregu usług, z których część wykonywana jest przez "B", a pozostałe, (dla których nie jest wymagane posiadanie zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej) wykonuje strona wskazują na dwa zlecenia dotyczące innego zakresu usług, co potwierdza, że wykonywane przez stronę czynności mają charakter samoistny. Świadczone przez stronę usługi dla wykonywania, których nie jest wymagane posiadanie zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej mogą mieć charakter samoistny, nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. czynności polegającej na sprzedaży instrumentów finansowych w drodze oferty publicznej/niepublicznej lub ich wprowadzenia do obrotu zorganizowanego, a zatem w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT. Organ zaznaczył ponadto, że zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy, uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego podmiotu czy zjawiska). W takim kontekście trudno uznać wykonywane przez stronę usługi za specyficzne jedynie dla usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi. Bez znaczenia pozostaje, zatem fakt, iż poszczególne usługi świadczone przez skarżącą są rzeczywiście niezbędne do wykonywania usługi polegającej na sprzedaży instrumentów finansowych w drodze oferty publicznej/niepublicznej lub ich wprowadzenia do obrotu zorganizowanego gdyż "sam fakt, ze jakiś istotny element jest niezbędny do zrealizowania transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, która dany element reprezentuje, jest zwolniony z podatku''. Reasumując stwierdził, że świadczone przez stronę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy, na mocy, którego zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Poszczególne czynności wykonywane przez stronę mają charakter samoistny jednakże nie stanowią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT poprzez uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 5 września 2012 r. strona skarżąca w istocie powieliła stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi. Dodatkowo podniosła pobieżne, pomimo tożsamości przedmiotowych zagadnień poddanych ocenie, odniesienie się organu do powołanej przez stronę interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...] wydanej dla "B". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu jest ocena czy usługi świadczone przez Skarżącą wspólnie z domem maklerskim stanowią jednorodną usługę, do której ma zastosowanie zwolnienie z podatku VAT. W ocenie organu część usługi wykonywana przez Skarżącą stanowi odrębne zlecenie, niebędące częścią usługi finansowej, co wynika z przepisów o podstawie opodatkowania. Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego." Określony przez wnioskodawcę stan faktyczny – ewentualnie uzupełniony o dalsze informacje stanowi jedyną podstawę wydania interpretacji. W przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie prowadzi się typowego postępowania administracyjnego. Czynności, poprzedzające wydanie interpretacji, regulowane są w pierwszej kolejności przepisami rozdziału 1a działu II. o.p. (art. 14b o.p. i nast.). Niemniej jednak ustawodawca nakazał w sprawach, dotyczących interpretacji indywidualnych stosować odpowiednio enumeratywnie wyliczone przepisy o postępowaniu jurysdykcyjnym przed organami podatkowymi. Na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 o.p., w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1 o.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to między, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10, Lex Omega nr 749954). Uwagę tę można odnieść do całokształtu działań organu podatkowego, poprzedzających wydanie interpretacji, a zatem również do etapu formalnej kontroli wniosku. Z art. 14g § 1 o.p. wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Przypomnieć wobec tego trzeba, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 przywołanego przepisu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy po zacytowaniu treści wniosku o interpretację dokonał modyfikacji stanu faktycznego. Z wniosku jak i z jego uzupełnienia jednoznacznie wynika, że Skarżącą, działając wspólnie z innym podmiotem zawiera jedną umowę o wykonanie usług- bądź to umowę trójstronną bądź dwustronną z dokonaniem podzleceń. Organ natomiast w wydanej interpretacji sformował tezę, że usługi wykonywane przez Skarżącą stanowią odrębne zlecenie. Jest to wyraźna modyfikacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wywodzi wprawdzie swoje twierdzenie z przepisu art. 29 ustawy o VAT, jednakże przepis ten dotyczy w sposób jednoznaczny jedynie określenia podstawy opodatkowania a nie odnosi się w żaden sposób do formy zawierania umów i świadczenia usług. W szczególności nie wynika z niego aby usługi nie mogły być świadczone wspólnie przez wiele podmiotów. Organ, uznając, że Skarżąca działa na podstawie samodzielnego zlecenia w istocie wydał interpretację w przedmiocie innego stanu faktycznego, niż opisany we wniosku. "Zarówno stan faktyczny, jak i zakres oczekiwanej przez wnioskodawcę interpretacji nie może być "dopowiadany" przez organ samodzielnie, czy też ewentualnie w oparciu o dołączane do wniosku dokumenty. Podatnik nie może wymagać, aby organ w oparciu o dowody przez niego składane lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością.( wyrok wsa w Olsztynie z 11.01.2012 r sygn. akt I SA/Ol 637/11 LEX nr 1104056) "Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji." (wyrok NSA z 11.01.2012 sygn akt I FSK 1828/11 LEX nr 1113096) Ponownie rozpoznając sprawę organ winien odnieść się wyłącznie do opisanego stanu faktycznego, ewentualnie oceniając czy wybór sposobu zawarcia umowy będzie miał wpływ na sposób opodatkowania usługi. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).