I SA/Wr 1040/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Marek Olejnik (spr.), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na rzecz doradcy podatkowego A. Ł., tytułem zwrotu nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 749 (siedemset czterdzieści dziewięć) złotych. T. i H. P. dokonali w dniu [...] r. sprzedaży za kwotę [...] zł lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...], który został przez nich nabyty od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (AWRSP) w dniu [...] r. W dniu [...] r. podatnicy złożyli oświadczenie, iż wykorzystają (w okresie dwóch lat) środki finansowe uzyskane z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu na cele wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz złożyli deklarację PIT-23. W trakcie weryfikacji przedmiotowego oświadczenia organ podatkowy stwierdził, iż dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków remontowych w latach 2001-2004, przedstawione przez stronę w dniu [...] r. dotyczą budynku, którego właścicielem była małoletnia córka Państwa P. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. po wszczęciu postępowania podatkowego zobowiązał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków finansowych uzyskanych z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu na cele określone w ustawie. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż podatnicy dopiero od dnia [...] r. stali się właścicielami remontowanego budynku i w związku z tym wydatki spełniające wymogi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 196 ze zm.), zwanej dalej updof, stanowiły kwotę [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał wydatków remontowo-modernizacyjnych poniesionych do dnia [...] r. i decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dokonanej w dniu [...] r. sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 29 updof stwierdziła, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu jest zwolniony z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Lokal ten bowiem został nabyty przez podatnika jako dotychczasowego najemcę na zasadach pierwokupu od Skarbu Państwa. Ponadto strona zarzuciła, iż cały uzyskany przychód przeznaczyła na remont budynku przekazanego nieletniej córce. W piśmie z dnia [...] r. strona zarzuciła nieuwzględnienie przez organ podatkowy I instancji wydatków na robociznę, których nie mogła udokumentować rachunkiem. W piśmie tym wskazano, że remontowany dom miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych całej rodziny i z tego względu nakłady poniesione na jego remont należy traktować jako nakłady na modernizację i remont lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Zdaniem strony argumentacja organu pierwszej instancji, zgodnie z którą na podatnikach jako rodzicach ciążył obowiązek inwestowania w majątek małoletniej córki A. ze skutkiem dla niej nie była słuszna. Sprzedaż poprzedniego mieszkania miała na celu poprawę warunków mieszkaniowych i uzyskanie środków pieniężnych na remont mieszkania w budynku darowanym córce, które z woli darczyńcy miało służyć rodzinie. Stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż remont ten nie był finansowany przychodem uzyskanym ze sprzedaży według podatników było bezpodstawne. Ponadto w ocenie podatników organ podatkowy niesłusznie nie uwzględnił wydatków na robociznę, które nie mogły być udokumentowane rachunkiem, chociaż fakt ten został uprawdopodobniony i konieczność poniesienia wydatków wynikała z zakresu robót. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał na treść art. 21 ust 1 w/w ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wydatkowane m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy zauważył, że skoro Państwo P. przeprowadzali w latach 2001-2004 remont budynku mieszkalnego położonego we wsi M., którego właścicielami stali się dopiero od dnia [...] r., to poniesionych przed tym dniem wydatków nie można było uznać jako spełniających wymogi określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Organ odwoławczy stwierdził również, iż zarządzanie majątkiem dziecka nie daje rodzicom prawa własności do tego majątku. Wszystkie czynności są bowiem dokonywane na rzecz dziecka i w imieniu dziecka. Właścicielem remontowanej nieruchomości jest zatem dziecko podatnika i w związku z tym wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na remont nieruchomości stanowiącej własność dziecka - nawet w sytuacji, gdy w remontowanym domu będą zaspokajane potrzeby mieszkaniowe całej rodziny - nie spełnia wymogów zwolnienia określonych we wskazanym wyżej przepisie. Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia o jakim mowa w powoływanym przez stronę przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy organ odwoławczy stwierdził, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z postanowieniami tego przepisu wolne z opodatkowania są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją prawa pierwokupu, stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że wynikające z przytoczonej normy prawnej uregulowanie dotyczy zupełnie innych sytuacji faktycznych, tzn. takich z którymi wiąże się powstanie przychodu w związku z wywłaszczeniem bądź skorzystaniem z prawa pierwokupu przez organy samorządowe. Organ odwoławczy wskazał, że prawo pierwokupu wykonuje wójt, burmistrz albo prezydent miasta zatem w rozpatrywanej sprawie przepis ten nie ma zastosowania. Końcowo organ odwoławczy zważył, że zarzut dotyczący nie uznania przez Urząd wydatków na robociznę był całkowicie nieuzasadniony. Ponowna analiza wskazywanych dokumentów wystawionych przez wykonawcę – I. P. wskazuje, że były one już przedmiotem badań w postępowaniu przed organem pierwszej instancji a ponadto dotyczą wydatków poniesionych przed uzyskaniem tytułu własności do remontowanego domu. W złożonej skardze strona wnosi o uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie prawa materialnego, przede wszystkim art. 21 ust. 1 pkt 29 updof przez jego niezastosowanie oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy przez nie uznanie nakładów poniesionych przez skarżących na remont budynku mieszkalnego, którego właścicielką była małoletnia córka małżonków P. Ponadto strona zarzuca organom podatkowym obrazę przepisów postępowania na skutek nie wyjaśnienia stanu faktycznego, tzn. podstawy prawnej i faktycznej nabycia mieszkania z zasobów AWRSP oraz jego sprzedaży i wyremontowania budynku położonego we wsi M. W uzasadnieniu skargi strona wskazuje, że sprzedawany lokal mieszkalny początkowo był zajmowany na podstawie umowy najmu, a następnie nabyty na zasadzie pierwokupu od AWRSP. W tych warunkach - w ocenie skarżącego - nie ma zastosowania przepis o opodatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego lokalu przed upływem 5 lat. Skarżący stwierdza, że nawet gdyby uznać zasadność opodatkowania uzyskanego ze sprzedaży przychodu, to fakt wydatkowania go na remont i modernizację budynku stanowiącego własność małoletniej córki zwalnia go z opodatkowania, bowiem wraz z żoną był faktycznym użytkownikiem tego budynku. Skoro poprzednie mieszkanie zostało sprzedane w celu poprawienia warunków mieszkaniowych i uzyskania środków finansowych na remont domu darowanego córce, to stanowisko organu, że remont nie był finansowany przychodem uzyskanym ze sprzedaży jest bezpodstawne i niesprawiedliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Zasadniczy spór pomiędzy stronami przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) w związku z art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) updof. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof). Opodatkowanie przychodu z tego źródła następuje według zasad określonych w art. 28 wymienionej wyżej ustawy, według którego dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, płatny jest on bez wezwania na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Podatnik jednakże może w tym samym terminie złożyć oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie, wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego (podkr. Sądu) lub lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na wskazane wyżej cele w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży powoduje, że wydatkowany przychód wolny jest od podatku dochodowego stosownie do wskazanego ostatnio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy. H. i T. P. dokonali w dniu [...] r. sprzedaży mieszkania, którego właścicielami byli przez okres krótszy niż 5 lat i chcąc skorzystać z wymienionego zwolnienia od podatku, złożyli w dniu [...] r. oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wykorzystają na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Bezspornym jest również, że w latach 2001-2004 remontowali budynek, którego właścicielką była ich małoletnia córka. Należy podkreślić, iż małoletnia córka Państwa P. A. nabyła w dniu [...] r. w drodze darowizny od K. W. (babci) nieruchomość położoną we wsi M., a dopiero w dniu [...] r. po śmierci córki A. małżonkowie P. stali się jej współwłaścicielami (postanowienie Sądu Rejonowego w T. Wydział Cywilny z dnia [...] r. o stwierdzeniu nabycia spadku – sygn. akt [...]). Skoro zatem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na remont własnego budynku mieszkalnego, to tylko ta część wydatków, która została poniesiona przez stronę po uzyskaniu tytułu własności mogła być zwolniona z takiego opodatkowania. Bez znaczenia dla warunków zwolnienia pozostaje fakt, że rodzice małoletniej córki przed uzyskaniem tytułu własności byli faktycznymi użytkownikami remontowanej nieruchomości. Użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof określenie "własnego" należy rozumieć jako przysługujące podatnikowi prawo własności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 46 § 1 oraz art. 140 i nast.) – por. wyrok NSA z dnia 18 października 2001 r., sygn. III SA 1330/2000, NetTax. Zauważyć należy, że organy podatkowe nigdy nie negowały faktu, iż środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na remont domu. Wydatkowanie jednak środków na remont domu nie stanowiącego własności strony nie spełnia wymogów zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i z tych względów muszą być stosowane wprost. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) updof zawierający przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu przeznaczenia przychodów pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe nie może być stosowany w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową bądź celowościową (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. III SA 3307/2000, NetTax). Wydatkowanie zatem przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na cele nie wymienione przez ustawodawcą nie może stanowić podstawy do jego zwolnienia z opodatkowania Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nie uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 updof należy zauważyć, że zgodnie z postanowieniami wskazanego przepisu zwolnione z opodatkowania są m.in. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów ustawy o gospodarce gruntami. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że dla zastosowania zwolnienia przychodu uzyskanego przez sprzedającego nieruchomość konieczne jest aby nabywca tej nieruchomości realizował prawo pierwokupu. W rozpatrywanej sprawie prawo pierwokupu musieliby realizować nabywcy sprzedawanego w dniu [...] r. lokalu położonego w T. przy ul. [...], tj. małżonkowie J. Natomiast fakt, że w 1998 r. małżonkowie P. nabyli tą nieruchomość korzystając z prawa pierwokupu pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 do przychodu uzyskanego z dokonanej przez nich w dniu [...] r. sprzedaży. W tym stanie rzeczy Sąd nie znajdując usprawiedliwionych podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art.151 upsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Ponieważ skarżącemu prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. przyznano prawo pomocy w zakresie ustanowienia doradcy podatkowego o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.250 upsa.