I SA/Wr 1049/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia M. R. oddala skargę Pierwszy Urząd Skarbowy w O. decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił podatnikowi M. C. udzielenia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia M. R. Jako podstawę prawną powołano przepis art. 27 c ust. 1 i 2 ustawy z dna 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926, ze zm./. W oparciu o zgromadzone w sprawie dowody ustalono, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej zatrudniał w tejże spółce na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego ucznia w okresie od dnia 2 października 1997 r. do dnia 30 czerwca 2001 r., przy czym uprawnienia pedagogiczne do szkolenia uczniów podatnik uzyskał dopiero od października 1998 r., natomiast w zakresie uprawnień zawodowych posiada on tytuł mistrza w zawodzie mechanik silników spalinowych. Uczeń szkolony był w zawodzie mechanik samochodowy i zakończył szkolenie z wynikiem pozytywnym. Równocześnie organ I instancji ustalił, iż drugi ze wspólników, J. T., posiadał wprawdzie uprawnienia pedagogiczne przez cały okres szkolenia, jednak nie posiadał tytułu mistrza w zawodzie, którego nauczał, albowiem tytuł mistrza w zawodzie elektromechanik samochodowy nie jest tożsamy z tytułem mistrza w zawodzie mechanik samochodowy. Tak ustalony stan faktyczny nie dawał, zdaniem Urzędu Skarbowego, podstaw do przyjęcia, iż spełnione zostały przez któregokolwiek ze wspólników wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 27 c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpatrywane - w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów - w powiązaniu z treścią przepisu § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz. U. nr 97 poz. 479, ze zm./. W odwołaniu od powyższej decyzji, sformułowanym jako wniosek o stwierdzenia jej nieważności, podniesiono zarzut rażącego naruszenia prawa, polegającego na błędnej interpretacji wymienionych jako jej podstawa przepisów i odmowie przyznania wnioskowanej ulgi pomimo oczywistego nakazu jej przyznania wynikającego z bezpośredniego rozumienia treści art. 27 c omawianej ustawy. W szczególności podkreślono dowolność stanowiska organu I instancji o konieczności posiadania wymaganych kwalifikacji przez osobę ubiegającą się o przyznanie takiej ulgi już w chwili zawierania z młodocianym pracownikiem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, bowiem takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z treścią art. 27 c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym oraz regulacją zawartą w treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania. Zdaniem pełnomocnika podatnik M. C., wbrew stanowisku organu I instancji, jest z całą pewnością uprawniony do szkolenia ucznia w zawodzie mechanik samochodowy, a więc spełnia wszystkie ustawowe warunki do uzyskania wnioskowanej ulgi. Zarzuty odwołania nie zyskały akceptacji organu odwoławczego, który decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ten dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uprawnień zawodowych i pedagogicznych każdego ze wspólników spółki cywilnej w kontekście przesłanek ustawowych normujących prawo do uzyskania omawianej ulgi podzielił stanowisko organu I instancji, iż wspólnik J. T. nie posiadał wymaganych kwalifikacji zawodowych /kwalifikacje mistrza w zawodzie elektromechanik samochodowy nie odpowiadają tytułowi mistrza w zawodzie mechanik samochodowy/, natomiast wspólnik M. C. posiadał tytuł mistrza w zawodzie mechanik silników spalinowych, nie posiadając zarazem uprawnień pedagogicznych przez cały okres szkolenia, gdyż uzyskał je dopiero w październiku 1998 r., podczas gdy uczeń był szkolony od października 1997 r. W świetle takich ustaleń faktycznych nie może, zdaniem tego organu, budzić wątpliwości poprawność rozstrzygnięcia organu I instancji, podjętego w oparciu o prawidłowo przytoczone przepisy i bez naruszenia normy art. 210 § 6 ani też art. 120 Ordynacji podatkowej. W skardze od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wnosił o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów, podnosząc zarzut rażącego naruszenia art. 27 c ustawy o podatku dochodowym oraz zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz wadliwej interpretacji przepisów omawianej ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty zawarte odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz, dokonując szczegółowej analizy przesłanek wskazanych w art. 27 c ustawy o podatku dochodowym wskazano, że istotnie wymóg posiadania kwalifikacji zawodowych dotyczy całego okresu szkolenia. Wniosek taki daje się wyprowadzić z tego fragmentu przepisu,* który mówi o konieczności posiadania przez instruktorów praktycznej nauki zawodu tytułu mistrza w zawodzie, "którego będą nauczać". Natomiast wymóg posiadania uprawnień pedagogicznych określony został jedynie jako konieczność ukończenia kursu pedagogicznego. Zdaniem pełnomocnika, z brzmienia przepisu art. 27 c ust. 2 ustawy podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku o niezbędnym czasie posiadania uprawnień do szkolenia. Należy to zatem ocenić poprzez analizę treści ust. 5 i 6 pkt 2 artykułu 27 c omawianej ustawy. To z kolei skłania do uzasadnionego wniosku, iż wymóg posiadania uprawnień musi być spełniony przez okres dłuższy niż 24 miesiące, co w przedmiotowej sprawie zostało spełnione w odniesieniu do wspólnika M. C., gdyż szkolił on ucznia przez okres 33 miesięcy i szkolenie to zostało zakończone wynikiem pozytywnym, a przy tym w okresie od 1 października 1998 r., tj. z datą, kiedy ukończył kurs pedagogiczny, posiadał on już pełnię uprawnień do szkolenia uczniów. W skardze podkreślono, iż kwestia szkolenia ucznia w okresie, gdy szkolący nie posiadał uprawnień pedagogicznych, winna pozostawać całkowicie poza oceną organów podatkowych, albowiem jest to zagadnienie mieszczące się wyłącznie w kompetencjach organów oświatowych. Zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 27 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym został także odniesiony do decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i ponowił całość argumentacji prezentowanej na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Przedstawił przy tym stanowisko, wcześniej nie wyartykułowane w sposób dostatecznie wyraźny, iż skarżący nie posiadał uprawnień zawodowych do szkolenia uczniów w zawodzie mechanik samochodowy, gdyż legitymował się tytułem mistrzowskim w zawodzie mechanik silników spalinowych, natomiast posiadany przez niego tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych nie jest równoznaczny z tytułem mistrza w tym zawodzie, potwierdzonym formalnie posiadaniem dyplomu mistrzowskiego. Podkreślił równocześnie, iż powinność szczegółowego badania przez organy podatkowe uprawnień podatników do uzyskania omawianej ulgi podatkowej wynika z ustawowej kompetencji tych organów do badania, w toku prowadzonego postępowania o udzielenie takiej ulgi, wszystkich przesłanek określonych przepisami prawa, przy czym dotyczy to wyłącznie skutków podatkowych, jakie wywołuje dany stan faktyczny. Nie można natomiast utożsamiać podejmowanych czynności procesowych i oceny materiału dowodowego z ingerowaniem w kompetencje jednostek organizacyjnych systemu oświaty. Odnosząc się do poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą o wymogu posiadania pełnych uprawnień tylko przez okres 24 miesięcy Izba Skarbowa stwierdziła, iż wskazywany przepis art. 27 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym określa wyłącznie sposób wyliczenia kwoty ulgi, nie konstruuje natomiast kolejnego warunku jej przyznania w zależności od długości okresu szkolenia ucznia. W tych okolicznościach, zdaniem tego organu, nie istnieją żadne przesłanki do aprobaty zawartych w skardze zarzutów. W piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2004 r. wniesionym do Sądu pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko i przedstawił nowy dowód w sprawie w postaci pisma Kuratorium Oświaty w O. 17 lipca 2002 r. nr [...] potwierdzającego posiadanie przez skarżącego kwalifikacji zawodowych wymaganych do szkolenia uczniów w zawodzie "mechanik pojazdów samochodowych". Ponadto przywołano treść wyroku NSA O/Z w Katowicach z dnia 4 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2087/01, potwierdzającego, zdaniem strony skarżącej, prawidłowość zajętego w sprawie stanowiska, w którym to wyroku sformułowano tezę, iż nie ma przeszkód do przyznania ulgi wskazanej w art. 27 c ustawy o podatku dochodowym, podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia z pozytywnym egzaminem. Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższe pismo wskazał, iż pomimo powyższego dowodu treść rozstrzygnięcia nie może ulec zmianie, albowiem bezsporna jest okoliczność braku posiadania wymaganych kwalifikacji pedagogicznych przez cały okres szkolenia ucznia. Co się zaś tyczy powoływanego wyroku NSA O/Z w Katowicach z dnia 4 czerwca 2002 r., to jest on wiążący tylko w indywidualnej, konkretnej sprawie i odbiega od utrwalonej linii dotychczasowego orzecznictwa tego Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, albowiem w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również nie wystąpiły inne okoliczności wymienione w przepisie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/, skutkujące usunięciem skarżonych decyzji z obrotu prawnego. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma w niniejszej sprawie ustalenie, czy jeden ze wspólników spółki cywilnej A w O., tj. skarżący M. C. jako prowadzący szkolenie w zakresie praktycznej nauki zawodu, posiadał wymagane kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe przez cały okres szkolenia ucznia M. R. Brak uprawnień do szkolenia ucznia w zawodzie mechanik samochodowy po stronie drugiego wspólnika - J. T. nie jest kwestionowany. Okoliczności faktyczne, dotyczące uzyskania przez skarżącego wymaganych kwalifikacji pedagogicznych z dniem 1 października 1998 r., nie są między stronami sporne, a wynikają one z niebudzących wątpliwości dowodów w postaci zaświadczenia o ukończeniu takiego kursu. Nie jest także sporny fakt, iż umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego ze wskazanym uczniem została zawarta w dniu 2 października 1997 r., a nauka zawodu miała trwać do dnia 30 czerwca 2000 r. Z tym dniem zawarto kolejną umowę z tym uczniem, również w celu przygotowania zawodowego, na okres od 1 lipca 2000 r. do dnia 30 czerwca 2001 r., a przedłużenie czasu przygotowania zawodowego nastąpiło w związku z powtarzaniem klasy III w Zasadniczej Szkole Zawodowej. Nauka zawodu zakończyła się wynikiem pozytywnym egzaminu z dnia 15 czerwca 2001 r. Powyższe okoliczności wskazują zatem, iż przez pierwsze 12 miesięcy szkolenia ucznia skarżący nie posiadał wymaganych kwalifikacji pedagogicznych, uzyskując je dopiero w trakcie tego szkolenia. Na dzień wydania decyzji organów I i II instancji zagadnienie dotyczące tzw. ulgi uczniowskiej było uregulowane w art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zmianami/. Zgodnie z brzmieniem jego ust. 2, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów był przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą. Powołany przepis nie określa więc samodzielnie wymagań, jakie muszą spełniać osoby prowadzące praktyczną naukę zawodu, lecz odsyła do unormowań zawartych w odrębnych przepisach. Nie może budzić wątpliwości, że chodzi tu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz. U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Stosownie do treści § 9 ust. 4 tego rozporządzenia, instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 2, tj. właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Należy zauważyć, iż przepisy powyższego rozporządzenia znajdowały zastosowanie również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., gdy kwestie dotyczące ulgi uczniowskiej regulowane były przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Przepis art. 27 c ust 2 istotnie nie zawiera wyrażonego wprost sformułowania, przez jaki okres szkolenia podatnik wnioskujący o przyznanie ulgi powinien spełniać wszystkie wymagania, jakie dla osób szkolących, tj. posiadających status instruktora praktycznej nauki zawodu, określone zostały przepisami wskazanego wyżej rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1999 r. Nie zostało to również expressis verbis wyrażone w pozostałych ustępach tego artykułu. Niezbędnym jest zatem dokonanie wykładni systemowej wewnętrznej tego przepisu. Jego całościowa analiza wskazuje, iż niezależnie od podstawowych wymogów dla nabycia prawa do tej ulgi, określonych w ust. 2 art. 27 c, ustawodawca skonstruował jeszcze dalsze wymagania warunkujące prawo do niej. Takim kolejnym wymogiem jest niewątpliwie wymóg zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu /ust. 3/, wymóg wyszkolenia osoby nie będącej już wykwalifikowanym pracownikiem lub czeladnikiem w tym samym lub innym zawodzie /ust. 4/, wymóg zatrudnienia przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu /ust. 10/, czy też wymóg złożenia wniosku w ustawowym terminie /ust. 14/. Natomiast w ustępach 11, 12 i 15 tego artykułu zawarto regulacje dotyczące możliwych przypadków "podziału" kwoty ulgi w okolicznościach w tych przepisach wymienionych. Poza tymi sytuacjami, w omawianym przepisie art. 27 c ustawy o podatku dochodowym nie zawarto postanowień o dopuszczalności "podziału" ulgi w zależności od czasu, przez jaki podatnik posiadał uprawnienia do szkolenia uczniów. Z konstrukcji analizowanego przepisu wynika zatem, iż regułą jest przyznawanie ulgi w pełnej wysokości, natomiast możliwość jej zmniejszenia /podziału/ istnieje tylko w przypadkach ściśle określonych, wymienionych przez ustawodawcę podatkowego. Na tle obowiązującej przed 1 stycznia 2001 r. regulacji prawnej normującej zagadnienie ulgi uczniowskiej w podatku dochodowym od osób fizycznych a zawartej w § 10 - § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. nr 35 poz. 173 ze zm./ w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażano pogląd, "iż ukończenie kursu pedagogicznego pod koniec okresu szkolenia ucznia nie może sanować braku takich kwalifikacji w momencie rozpoczęcia nauczania, albowiem już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu pracodawca lub szkolący pracownicy muszą legitymować się pełnymi kwalifikacjami instruktorów praktycznej nauki zawodu" /wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I S.A./Lu 1670/98 LEX nr 46947/, oraz, że "przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu nie jest znana ulga częściowa tylko za okres szkolenia ucznia przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje" /wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I S.A./Lu 1670/98 LEX nr 46947/. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stanowisko to podziela, zgadzając się również z zapatrywaniem, iż przepis § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważnia do dzielenia okresu szkolenia na część, w której podatnik nie spełnia wszystkich wymagań kwalifikacyjnych, i na część, w której te wymagania spełnia, i przyznawania ulgi tylko za tę część /po uzupełnieniu brakujących kwalifikacji/ - wyrok NSA z dnia 29 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2414/98 - ONSA 2002/2/86. Jak podkreślono, powołany przepis normował jedynie kwestię wysokości ulgi za wyszkolenie pracownika, uzależniając ją od długości okresu szkolenia - co jednak nie daje podstaw do wnioskowania o dopuszczalności dzielenia ulgi na części odpowiednio do okresu posiadania pełnych kwalifikacji. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedziany w tym ostatnim wyroku znajdował oparcie w treści uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 10 września 2001 r. FPS 9/01 ONSA 2002/1/6, dotyczącej kwestii związanych z ulgą uczniowską, w którym zaakcentowano potrzebę ścisłej interpretacji, przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej, przepisów przewidujących zwolnienia i ulgi w podatku dochodowym, jako stanowiących wyjątek od zasady powszechności oraz równości opodatkowania dochodów osób fizycznych, w tym także ulgi uczniowskiej. Ze stanowiskiem takim należy się w zupełności zgodzić. Treść przepisu art. 27c ust. 2 omawianej ustawy podatkowej wskazuje jednoznacznie, iż ulga podatkowa może dotyczyć tylko i wyłącznie osób, które na mocy odrębnych przepisów są uprawnione do szkolenia uczniów, a nie takich, które wprawdzie szkolą uczniów, ale nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do takiego szkolenia. Skoro szkolić ucznia może tylko osoba posiadająca status instruktora praktycznej nauki zawodu, a status taki mają wyłącznie osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, to uprawnionym jest wniosek, iż osoba, która nie spełnia pełnych wymagań kwalifikacyjnych /zawodowych i pedagogicznych/, nie nabywa statusu instruktora praktycznej nauki zawodu. To z kolei oznacza, że nie jest ona osobą uprawnioną do szkolenia uczniów w rozumieniu art. 27 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, a więc nie może skutecznie nabyć prawa do omawianej ulgi. Nie może mieć przy tym przesądzającego znaczenia, iż szkolenie przez osoby nie spełniające wymaganych warunków jest akceptowane i uznawane przez właściwe jednostki systemu oświaty, albowiem - co również podkreślano w orzecznictwie NSA - skutki takich działań z punktu widzenia przepisów o systemie oświaty nie mogą być przesądzające dla interpretacji przepisów prawa podatkowego /tak np. NSA w wyroku z dnia 5 marca 1997 r. I SA/Łd LEX nr 29063/. Aczkolwiek wskazane powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. to zdaniem sądu orzekającego znajdują one również zastosowanie do stanu prawnego uregulowanego przepisem art. 27c ust. 2 ustawy podatkowej, a to ze względu na tożsamość jego brzmienia /zdanie pierwsze/ z dotychczasową regulacją zawartą w § 10 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia. Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę nie podziela poglądu wypowiedzianego w wyroku NSA O/Z w Katowicach z dnia 30 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1607/01, iż przepisy rozpatrywanego art. 27 c ustawy o podatku dochodowym dają podstawę do przyznania podatnikowi prawa do ulgi uczniowskiej za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia z wynikiem pozytywnym nawet w sytuacji, gdy w chwili rozpoczynania tego szkolenia nie był do tego uprawniony na mocy odrębnych przepisów. Wykładnia omawianego przepisu zawarta w tym wyroku daje prymat wykładni celowościowej, pomniejszając znaczenie znaczenie wykładni językowej, gdy tymczasem w odniesieniu do ulg podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania koniecznym jest ścisłe wypełnienie wszystkich wymagań związanych z powstaniem prawa do ulgi. Tym samym przepisy wprowadzające określone ulgi nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Na konieczność takiej właśnie wykładni w przypadku omawianej ulgi uczniowskiej zwrócił uwagę NSA w powołanej wcześniej uchwale składu 7 sędziów z dnia 10 września 2001 r. sygn. akt FPS 9/01 - ONSA 2002/1/6 wskazując na konieczność ścisłej interpretacji przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wymóg takiej wykładni musi być także spełniony na tle interpretacji przepisu art. 27 c ustawy podatkowej, albowiem regulacja dotycząca tej kwestii nie uległa zasadniczo merytorycznym zmianom, a uprawnienie określone tym przepisem ma wszelkie cechy ulgi podatkowej. Dostrzegając cel wprowadzenia tej ulgi /zachęta podatników do prowadzenia nauki zawodu/ podkreślono w uchwale, iż wykładni tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie można jednak dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. W omawianym wyroku NSA przyjęto, iż uprawnienie do ulgi przysługuje za okres od chwili uzyskania pełnych uprawnień, niezależnie od etapu szkolenia ucznia, do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Tym samym wykładnia powyższa konstruuje nową, pozaustawową sytuację dopuszczającą proporcjonalne dzielenie ulgi, czego - z punktu widzenia wskazanych wyżej reguł ścisłej wykładni - nie daje się zaakceptować. Podstaw do aprobaty poglądu wyrażonego w powoływanym wyroku nie można również - wbrew wyrażonemu w nim zapatrywaniu - znaleźć w treści ust. 11 art. 27 c, gdyż regulacja w nim zawarta prowadzi właśnie do wniosków zgoła odmiennych. Tylko bowiem w stanie faktycznym określonym w tymże ust. 11 istnieją podstawy do przyznania ulgi w odpowiedniej części, według proporcji wynikającej z liczby miesięcy szkolenia ucznia przez kolejnych podatników. Zatem przepis ten nie może stanowić wystarczającego oparcia dla konkluzji wyrażonej w omawianym wyroku. Za przyjęciem takiego stanowiska nie może również przemawiać brzmienie ust. 5 i 6 omawianego artykułu. Podkreślić należy, iż przepisy te jednoznacznie i wyłącznie regulują kwestię wysokości ulgi uczniowskiej. Aby doszło w ogóle do ich zastosowania, należy w pierwszej kolejności przesądzić kwestię nabycia samego prawa do omawianej ulgi. Z przepisów normujących sposób obliczenia wysokości ulgi nie można w żadnym razie wyprowadzać wniosku o istnieniu prawa do tej ulgi. Konkluzja taka wynika jednoznacznie również z powołanego wcześniej wyroku NSA z dnia 29 marca 2001 r. I SA/Łd 2414/98. W kontekście przedstawionego powyżej stanowiska zarzuty skargi należy w całości uznać za bezzasadne. Przede wszystkim nie można zgodzić się z poglądem, iż wymóg posiadania uprawnień do szkolenia uczniów już w chwili rozpoczęcia tego szkolenia odnosi się tylko do kwalifikacji zawodowych. Jak wcześniej wskazano, aby być instruktorem praktycznej nauki zawodu, należy spełnić tak wymagania zawodowe, jak i pedagogiczne. Zatem brak kwalifikacji pedagogicznych po stronie skarżącego przez pierwszych 12 miesięcy szkolenia powoduje, iż nie mógł on skutecznie, w świetle ściśle wykładanych przepisów prawa podatkowego, nabyć prawa do omawianej ulgi uczniowskiej. Także bezzasadny jest zarzut o pominięciu, przy ocenie uprawnień skarżącego, przepisu ust. 5 i 6 artykułu 27 c. Jak wyżej podniesiono, są to unormowania odnoszące się ściśle do obliczenia wysokości ulgi. Z przepisów normujących wysokość ulgi nie można wnioskować o istnieniu samego prawa do niej. Na tle przytoczonych powyżej okoliczności sprawy i przebiegu postępowania wynikającego z akt podatkowych Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych w skardze podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, jako że żadna z przesłanek do zastosowania tej instytucji, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie została spełniona. Końcowo Sąd zauważa, iż nie daje się zaakceptować pogląd Izby Skarbowej o braku posiadania przez skarżącego kwalifikacji zawodowych. Choć nie budzi wątpliwości, iż posiadał on tytuł mistrza w zawodzie mechanik silników spalinowych, jednakże ponadto bezspornie legitymował się tytułem technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych, co niewątpliwie odpowiadało kierunkowi kształcenia młodocianego pracownika. Tak więc podatnik ten spełniał wymóg posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych, co ostatecznie, na etapie postępowania sądowego, zostało potwierdzone pismem kuratora oświaty. Na tle przepisów normujących "ulgę uczniowską" a zawartych w przytaczanym rozporządzeniu z dnia 24 marca 1995 r. był akceptowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż tytuł technika w danym zawodzie należy uznawać za równorzędny z tytułem mistrza w tym zawodzie /np. NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2001 r. SA/Sz 110/00 LEX nr 48953, wyrok z dnia 11 kwietnia 2001 r. SA/Sz 12/00, LEX nr 48949/. Z przedstawionych powyżej względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 154 poz. 1270/.