I SA/Wr 1058/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2006 r. sprawy ze skargi R. i B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących R. i B. R. kwotę 5.630 (pięć tysięcy sześćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. nr [...], którą na podstawie art. 207, 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej odmówiono R. i i B. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...]zł. We wniosku z dnia [...]. o stwierdzenie tej nadpłaty R.R., prowadzący działalność gospodarczą z J. i Z. P. pod firmą "A" w S. początkowo w formie spółki cywilnej a później spółki jawnej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 (Dz. U. nr 100, poz. 923) i podniósł, że Spółka rozpoczęła w 1999 r. długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, polegające na podjęciu inwestycji w postaci budowy budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego w B. G.. Działała w zaufaniu do organów Państwa i nie mogła przewidzieć zmiany przepisów i cofnięcia zwolnienia z podatku dochodowego z dniem [...]r., w związku z czym powinna korzystać z ochrony praw nabytych do czasu ukończenia inwestycji, którą przewidziano na lata 1999-2002. Organy obu instancji uznały, że w ustalonych okolicznościach faktycznych odmawiając stwierdzenia nadpłaty nie naruszono zasady ochrony praw nabytych. Spółka otrzymała bowiem pozwolenie na budowę dopiero w dniu [...]r., zaś poniesione wcześniej wydatki dotyczyły prac przygotowawczych i projektowych, z natury rzeczy odwracalnych. W związku z tym dokonana od 1 stycznia 2000 r. nowelizacja ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.), polegająca na cofnięciu zwolnienia od podatków dochodowych w art. 31 ust. 2 pkt 4 nie skutkowała naruszeniem praw nabytych, gdyż Spółka nie wykazała, aby przed dniem 30 listopada 1999 r., kiedy to zmiany ustawy ogłoszono, rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Wspólnicy podjęli co prawda w dniu [...]r. uchwałę w tej sprawie, w dniu [...]r. uzyskali decyzję nr [...]Wójta Gminy Ś. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji w postaci budowy budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego, a następnie zlecili opracowanie projektu, który zatwierdzono decyzją Starosty Powiatowego w Ś. nr [...]z dnia [...]r., udzielając jednocześnie pozwolenia na budowę. Nie świadczy to jednak o podjęciu długookresowej inwestycji, a przedstawiony wydruk komputerowy o poniesieniu w roku 1999 na artykuły budowlane, projekty i usługi z tym związane wydatków w kwocie [...]zł nie może być uwzględniony, Spółka bowiem nie przedłożyła stosownych faktur. Gdyby nawet uznać, że materiały budowlane gromadzono w fazie przygotowawczo-projektowej, to działania takie w warunkach braku legalnego zezwolenia na budowę były czynnościami niepewnymi, obarczonymi dużym ryzykiem. Jeśli podatnika zaskoczyła zmiana przepisów, to istniała możliwość wykorzystania przez firmę zakupionych materiałów budowlanych w bieżącej działalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, podtrzymując zarzuty z odwołania. Zarzucono w szczególności naruszenie art. 2, 8, 77 ust. 1, 190 ust. 4 i art. 219 Konstytucji w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. oraz art. 121, 122, 125, 139, 200 i art. 210 § 4 Ordynacji. W 1999 r. w związku z prowadzoną inwestycją wydano ponad [...]złotych, w 2000 r. [...]zł, zaś w dniu [...]r. inwestycję wstrzymano, gdyż na dalsze jej prowadzenie po pozbawieniu Spółki ulg podatkowych zabrakło pieniędzy. Według planów i uchwały wspólników z dnia [...]r. na prowadzenie inwestycji miały być przeznaczone przede wszystkim środki gromadzone na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z tytułu zwolnień z podatków w wysokości 90%. Skoro firma zakupiła przed dniem [...] materiały budowlane, to bezspornie rozpoczęła inwestycję i wykorzystała je na potrzeby związane z inwestycją, przy czym innych możliwości wykorzystywania tych materiałów nie miała. Powołując się na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2001 r. sygn. I SA/Wr 3018/99 podniesiono, że z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Rozpoczęcie robót przygotowawczych przed uzyskaniem pozwolenia na budowę nie było obarczone żadnym ryzykiem, ponieważ wcześniej uzgodniono w urzędach wszystkie szczegóły i uzyskano decyzje, poprzedzające zatwierdzenie projektu budowlanego. Podatnik nie przedłożył przed wydaniem zaskarżonej decyzji faktur, gdyż spodziewał się, że zestawienie kosztów z powołaniem tych faktur będzie wystarczające, tym bardziej że budynek stał już w tym czasie w stanie surowym. Gdyby organ podatkowy wcześniej ujawnił, że to zestawienie nie wystarczy, to niezwłocznie przedstawiono by faktury. Firma "A" poniosła realne straty finansowe w związku z działaniem w zaufaniu do demokratycznego państwa prawa, bowiem rozpoczęta inwestycja już dawno mogła być zakończona i mogła przynosić dochody stronie i budżetowi Państwa oraz korzyści osobom niepełnosprawnym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Nie można uznać za faktyczne poniesienie wydatków przed 30 listopada 1999 r. czynności organizacyjnych, świadczących jedynie o zamiarze podatnika. Skoro podatnik uzyskał pozwolenie na budowę w dniu [...]r., to nowelizacja ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. ogłoszona 30 listopada tegoż roku nie zastała go w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Nie nastąpiło w związku z tym naruszenie zasady ochrony interesów w toku. Zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 179 ze zm.) utraciło moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2001 r. W piśmie procesowym z dnia [...]r. organ odwoławczy stwierdził między innymi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 dotyczyło zakładów pracy chronionej, którym przyznano taki status na okres trzyletni, tymczasem Spółka A" uzyskała taki status na czas nieokreślony decyzją z dnia [...]r. Przedsiębiorcy, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, nie mogą powoływać się na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sytuację prawną nakładów pracy chronionej regulowała od dnia 1 stycznia 1998r. ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.). Zastąpiła ona ustawę z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 46, poz. 201 ze zm.), przy czym w swoich przepisach ograniczyła przyznawanie statusu zakładu pracy chronionej do 3 lat. W art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. przewidywała zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej w stosunku do tych zakładów z podatków, które od 1 stycznia 2000 r. ograniczono, zastrzegając w ust. 2 pkt 4, że zwolnienie nie dotyczy podatków dochodowych. Zmiana ta wprowadzona została ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101). Jednocześnie do końca 2000 r. obowiązywał formalnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowiący, że wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepis ten stracił w rzeczywistości praktyczne znaczenie z końcem 1999 r. w związku z wyłączeniem powołaną wyżej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. zwolnień osób prowadzących zakłady pracy chronionej z podatków dochodowych. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie jest kwestionowane, że Spółka A miała w 1999 r. i w latach następnych status zakładu pracy chronionej, przyznany jej jednak nie na okres 3 lat, ale na czas nieokreślony na podstawie przepisów, obowiązujących wcześniej, o których była mowa wyżej. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 (OTK-A 2002/4/46), który strona skarżąca powołała w uzasadnieniu swojego wniosku o zwrot nadpłaty, art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Ten sam przepis w tym samym czasie, o czym była mowa wyżej, pozbawił w konsekwencji zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy takiemu podatkowi podlegali. W uzasadnieniu swojego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawodawca przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących takie zakłady działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień, w tym zwolnień podatkowych. Horyzont ten przekracza okres roku podatkowego, przy czym przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Ustawodawca nie uwzględnił sytuacji osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, choćby ustanawiając odpowiednie przepisy przejściowe. W ocenie sądu nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez organ odwoławczy, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć zastosowania do zakładów pracy chronionej, które uzyskały status takiego zakładu na czas nieokreślony na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 1998r. Prowadzący takie zakłady podejmując wieloletnie inwestycje tym bardziej mieli prawo oczekiwać, że nie zostaną zaskoczeni nagłymi zmianami przepisów. Ochrona ich praw nabytych i interesów w toku powinna zatem obejmować co najmniej taki sam trzyletni okres, na który status zakładu pracy chronionej ustanowiono od 1 stycznia 1998 r. Jednocześnie nie można uznać za prawidłową dokonanej przez organy podatkowego oceny materiału dowodowego, zebranego w zakresie ustalenia, czy Spółka A rozpoczęła przed dniem 30 listopada 1999 r., w którym ogłoszono niekorzystną dla niej zmianę przepisów, długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Zwrócić trzeba uwagę, że organy podatkowe w sposób nieuzasadniony utożsamiły realizację takich przedsięwzięć z procesem budowlanym. Zakres znaczeniowy pojęcia inwestycji czy przedsięwzięcia długookresowego jest jednak znacznie szerszy, niż pojęcie budowa. Proces inwestycyjny zmierzający do budowy budynku jest złożony, wieloetapowy, rozłożony w czasie i zaczyna się na długo przed uzyskaniem decyzji administracyjnej o pozwoleniu na budowę. Spółka "A po dniu [...]r., w którym wspólnicy, w tym skarżący R. R., podjęli uchwałę o przeznaczeniu środków gromadzonych na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z tytułu zwolnień z podatków na tworzenie bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników poniosła znaczne nakłady na projekty budowlane. W związku z otrzymaniem decyzji z dnia [...]r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie można też kwestionować wydatków na nabywanie już w trakcie prac projektowych niezbędnych materiałów budowlanych. Nie może mieć istotnego znaczenia dla oceny, czy rozpoczęto długookresowe przedsięwzięcie, kwestia "odwracalności" poniesionych wydatków, w tym bardziej że choćby koszty poniesione na prace projektowe w żaden sposób "odwrócić" się nie mogą. Z tych powodów dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranych dowodów uznać należało za podjętą z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej iż naruszono również przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Nakazują one podjąć wszelkie kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania dowodów i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie można w sposób uzasadniony twierdzić, że skoro strona przedstawiając zestawienie wydanych kwot nie dołączyła od razu wszystkich rachunków i faktur, to można je pominąć, a zestawienie uznać za niewiarygodne. Należało niezbędnych dokumentów od strony zażądać i ocenić dopiero całość zebranego materiału. W opisanej sytuacji sąd uznał, że materiał dowodowy powinien być we wskazany sposób uzupełniony i ponownie oceniony z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, decydujących o zakwalifikowaniu działań podjętych przez Spółkę "A w zaufaniu do dotychczasowych przepisów jako długookresowe przedsięwzięcie inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych. Dodać można, że podobne stanowisko sąd zajął w wyroku z dnia 22 maja 2006 r. sygn. I SA/Wr 1060/04 dotyczącym skargi J. P., również wspólnika Spółki "A. Z tych przyczyn zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy orzeczono o zwrocie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego.