I SA/Wr 1062/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA – Alojzy Wyszkowski Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi: K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę Przedmiotem skargi K. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. z dnia [...] Nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...] i ustalająca podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokryci w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie [...]. Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy, skarżąca w złożonym za rok 2001 zeznaniu podatkowym PIT – 37 zadeklarowała przychód w kwocie [...]. Po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu ([...]), a także dokonaniu innych potrąceń, podatniczka ustaliła podatek należny w kwocie [...], przy czym, zadeklarowała jednocześnie nadpłatę w podatku w kwocie [...]. Prowadzone w sprawie czynności sprawdzające ujawniły, iż w roku 2001 r. podatniczka poniosła wydatki nie znajdujące pokrycia w dochodach wykazanych w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym. W szczególności, K. M. w dniu [...] nabyła samochód osobowy MERCEDES – BENZ ML 320, rok produkcji 2001 za kwotę [...]. Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. wszczął postępowanie podatkowe z nieujawnionych źródeł, bądź, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2001. W toku prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego podatniczka przedłożyła oświadczenie o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) za rok 2001 w którym wskazała, iż zakup samochodu osobowego marki MERCEDES – BENZ ML 320 został sfinansowany ze środków pieniężnych uzyskanych z tytułu wynagrodzenia za pracę, a nadto, z oszczędności z lat ubiegłych, w tym kwoty [...] powierzonych jej na przechowanie. Do oświadczenia dołączyła umowę depozytu nieprawidłowego z dnia [...], z której wynikało, że w roku 1995 K. M. otrzymała na przechowanie od J. T. kwotę [...]. Wedle zapisów tej umowy, składający depozyt udzielił zezwolenia na swobodne rozporządzanie całością oddanej na przechowanie kwoty pieniężnej, w tym z przeznaczeniem na zakup usług, świadczeń, przyrządów oraz innych rzeczy (w tym nieruchomości) służących stworzeniu warunków do życia i rehabilitacji dziecka. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach strona wymieniła wydatki na wyżywienie, odzież, paliwo oraz remont mieszkania (częściowo finansowany przez rodziców w związku ze wspólnym zamieszkiwaniem). Niezależnie od dowodów przedstawionych przez skarżącą, organ podatkowy zebrał dodatkowe dowody w sprawie, tj., umowę darowizny z dnia [...] na mocy której podatniczka otrzymała jako darowiznę prawo do lokalu mieszkalnego w J. G., postanowienie Sądu Rejonowego w J. G. z dnia [...] o nabyciu praw do spadku po zmarłym w dniu [...] ojcu – R. M.; zaświadczenie z banku PKO BP S.A. z dnia [...] o nabyciu przez siostrę – D. T. rekompensaty w kwocie [...] oraz zeznanie podatkowe z dnia [...] o nabyciu majątku po zmarłym ojcu - R. M. K. M., słuchana w charakterze świadka zeznała, że kwota depozytu został rozporządzona zgodnie ze zleceniem J. T. tj. na zakup samochodu osobowego marki Mercedes a zwrot depozytu nastąpił w roku 2003 r. po sprzedaży samochodu. Słuchany w charakterze świadka J. T. potwierdził przekazanie skarżącej kwoty [...] tyt. depozytu nieprawidłowego i oświadczył, że cel został określony w umowie. Oświadczył też, że p. M. mogła swobodnie dysponować depozytem. Pytany na okoliczność zwrotu - zeznał, że depozyt został mu zwrócony w 2003 r. w kwocie ok. [...]. W wyniku postępowania podatkowego organ przyjął wartość depozytu w poczet źródeł finansowania wydatków strony. Przeliczenia kwoty [...] dokonano w oparciu o średni kurs bankowy NBP obowiązujący w dniu zakupu pojazdu tj. [...], albowiem podatniczka nie dysponowała dowodami wymiany dolarów w punktach wymiany walut. Udokumentowane w toku postępowania dochody p. K. M., pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie pokryły wszystkich wydatków podatniczki za rok 2001 r., zaś podatniczka nie uwiarygodniła swoich twierdzeń, iż poniesione wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. uznał, za podstawę opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach kwotę [...] i decyzją z dnia [...] określił podatniczce zobowiązanie podatkowe za rok 2001 wg stawki 75 % w kwocie [...]. W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie zasady dążenia do prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej (OP), a także, naruszenie zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 i 7 Konstytucji RP i w art. 120 OP. W szczególności skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, jakoby w roku 2001 poniosła wydatki na ubezpieczenie samochodu osobowego marki Mercedes, a także na zakup paliwa do tego samochodu. Strona zakwestionowała również ustalenia faktyczne organu co do faktu jakoby na dzień 31 grudnia 2001 r. posiadała na rachunku bankowym środki pieniężne w kwocie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. uznając częściową zasadność zarzutów podatniczki podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i ustalił K. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...]. W ocenie organu odwoławczego, ujawnione na tym etapie nowe okoliczności sprawy rodziły konieczność skorygowania przyjętych w sprawie rozliczeń z tytułu przychodów i wydatków strony za rok 2001 r. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na fakt przedłożenia przez skarżącą – w toku postępowania odwoławczego – dokumentów bankowych, potwierdzających fakt, iż rachunek bankowy prowadzony w Banku Zachodnim WBK, od dnia 30 listopada 2001 r. prowadzony był wspólnie dla K. M. i jej matki W. M. Zgodnie z powyższym, zgromadzona na tym rachunku kwota [...] stanowiła współwłasność tych osób, z czego kwota [...] należała do p. K. M., zaś pozostałe [...] stanowiły własność p. W. M. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy w rozliczeniu dochodów i wydatków skarżącej za rok 2001 r. skorygował kwotę wydatków poniesionych przez podatniczkę na zgromadzenie środków finansowych na rachunku bankowym z kwoty [...] do kwoty [...]. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał nadto za wiarygodne te zeznania skarżącej, gdzie strona utrzymywała, iż wymiany waluty amerykańskiej dokonywała w toku kilku operacji finansowych. Mając na uwadze powyższe, pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. wystąpił do K. M. o wskazanie, w jakim okresie oraz w jakich kwotach podatniczka dokonywała wymiany środków pieniężnych pochodzących z depozytu na PLN. W piśmie z dnia [...] K. M. wyjaśniła, iż nie dokonała jednorazowej sprzedaży kwoty [...], lecz wielokrotnie w ciągu miesiąca sprzedawała około [...]. Jak podała, w okresie od stycznia do marca 2001 r. sprzedała po ok. [...] miesięcznie. Pozostałą kwotę depozytu tj. [...] sprzedała w terminie od kwietnia do czerwca 2001 r. Wobec faktu, że strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na podstawie których można byłoby ustalić daty oraz kwoty sprzedanej waluty, organ, działając na korzyść strony uwzględnił najwyższy kurs sprzedaży 1 USD jaki obowiązywał w poszczególnych miesiącach w okresie od 1 stycznia do 22 czerwca 2001 r. (dzień zakupu samochodu). Organ odwoławczy nie uznał natomiast za wiarygodne twierdzeń skarżącej, że J. T. w całości finansował wydatki związane z eksploatacją samochodu (wydatki na paliwo w kwocie [...]), oraz wydatki na jego ubezpieczenie (kwota [...]). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty procesowe podnoszone na etapie odwołania -art. 121 w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art.187 OP, a nadto zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 191 OP - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 199 a § 1 i 3 OP - poprzez zaniechanie ustalenia szczegółowej treści stosunku prawnego na podstawie którego J. T. polecił skarżącej zakup samochodu, jak również okoliczności jego użytkowania i ponoszenia kosztów utrzymania; - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że oszczędności skarżącej z lat poprzedzających sporny okres podatkowy, jak również majątek nabyty w drodze spadkobrania nie stanowią mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu ustawy; - art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca uzyskała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, podczas gdy źródła przychodów skarżącej zostały ujawnione. Niezależnie od powyższych zarzutów w skardze zarzucono ponadto - brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania następujących świadków: - J. T. i D. T. na okoliczność użytkowania przez te osoby samochodu osobowego marki Mercedes, jak również ponoszenia przez te osoby kosztów utrzymania pojazdu; - P. P. oraz agenta ubezpieczeniowego A Warta S.A. na okoliczność użytkowania pojazdu i ponoszenia z tego tytułu kosztów jego utrzymania; - podatniczki na okoliczność kursu wymiany dolara amerykańskiego na walutę polską, obowiązującego w kantorach wymiany walut w okresach, w których skarżąca dokonywała wymiany kwoty [...]. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczas prezentowane przez ten organ stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego - mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Materialno-prawną podstawę kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "ustawą p.d.o.f." lub "ustawą dochodową". W art. 20 ust. 1 ustawy zdefiniowano przychody z innych źródeł, wśród których wymienia się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W takim przypadku, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustala się podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych. Z przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast z drugiej strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących ma wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża głównie podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat źródeł swoich przychodów. Z uwagi na podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zarówno norm prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż determinują one uznanie stanu faktycznego sprawy za pozwalający na ocenę poprawności zastosowania norm materialnoprawnych. W tej grupie zarzutów pełnomocnik skarżącej wskazuje na art. 121 w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej " OP" - wywodząc ich naruszenie z niedokładnego (jak twierdzi) wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego dostępnego materiału dowodowego. Sąd w składzie orzekającym nie podziela tych zarzutów skargi. Podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazywanych przez Skarżącą. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu akcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.07.2001 r., w którym stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało także w innych orzeczeniach tego Sądu, jak choćby w wyroku z dnia 13.01.2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20.05.1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464). Mimo, że ugruntowane jest w doktrynie i orzecznictwie podatkowym to stanowisko, organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość ogólnym zasadom postępowania podatkowego. Realizując normy z art. 122 i art.187 § 1 OP- podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Z okoliczności sprawy wynika, że Pani K. M. uzyskała w roku 2001 przychody z tytułu: wynagrodzenia za pracę ([...]); umowy zlecenia ([...]); zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. ([...]). Ponadto organy uznały, że w dniu 1 stycznia 2001 r. skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi na rachunku bankowym (w kwocie [...]) a organ odwoławczy uwzględnił też w źródłach finansowania wydatków 2001 r. kwotę [...] pochodzącą ze sprzedaży przekazanej w 1995 r. przez p. J. T. do dyspozycji p. K. M. kwoty depozytu nieprawidłowego w kwocie [...]. Ogółem środki jakimi dysponowała skarżąca w 2001 r. organ II instancji przyjął w kwocie [...]. Natomiast poniesione przez skarżącą wydatki przyjął w kwocie [...]. Zabrakło więc pokrycia na wydatki co najmniej w kwocie [...], którą to kwotę uznano za przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - ustalając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy dochodowej zryczałtowany podatek wg 75 % stawki w kwocie [...]. Przedmiot sporu stanowił między innymi depozyt nieprawidłowy, w szczególności sposób przeliczenia jego wysokości i cel łączącego strony stosunku. Skarżąca kwestionowała też wydatki ponoszone na eksploatację zakupionego z tych środków samochodu. Twierdziła, że przekazanie kwoty depozytu nieprawidłowego wiązało się ze zleceniem p. J. T. dokonania zakupu, przeznaczonego do jego dyspozycji samochodu osobowego Mercedes-Benz. Z istnienia tego szczególnego stosunku wywodziła skarżąca, że wszelkie koszty związane z eksploatacją samochodu (w tym ubezpieczenia i zakupu paliwa) nie powinny być przypisywane do jej wydatków, ale że ponosił je w pełni użytkujący samochód p. J. T. Weryfikując twierdzenia podatniczki oraz dowody i okoliczności dotyczące depozytu nieprawidłowego, organy przesłuchały p. J. T., który zeznając w charakterze świadka (w dniu [...] K-[...]-[...]) potwierdził jedynie fakt przekazania kwoty depozytu, nie potwierdził natomiast istnienia szczególnego celu jego przekazania ani zlecenia zakupu z tych środków spornego samochodu. Szczególnych powodów, dla których pod czynnością depozytu nieprawidłowego strony ukryłyby inną czynność cywilnoprawną nie ujawniła też w postępowaniu podatkowym skarżąca, utrzymując jedynie, że zakupu samochodu dokonała na zlecenie p. T. i on jako wyłączny dysponent, korzystający z samochodu ponosił wszystkie związane z tym wydatki. Taki kierunek argumentacji skarżącej służył zakwestionowaniu wydatków poniesionych na ubezpieczenie i zakup paliwa do samochodu. Organy utrzymywały natomiast, że z okazanej umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...] (K-[...]) wynika, że oddanymi na przechowanie pieniędzmi w kwocie [...] skarżąca mogła w okresie przechowywania swobodnie rozporządzać, w tym dokonywać zakupu usług, świadczeń, przyrządów oraz innych rzeczy (w tym nieruchomości) służących stworzeniu warunków do życia i rehabilitacji dziecka (pkt 2 ww. umowy). Również w skardze do Sądu, mimo kwestionowania ustaleń organów i domagania się w trybie art. 199 a § 3 OP dokonania przez sąd powszechny ustaleń co do istnienia szczególnych stosunków prawnych łączących ją z p. J. T., skarżąca nie ujawnia żadnych dowodów z których wynikałoby zlecenie jej przez p. T. zakupu samochodu, ani nie ujawniła powodów dla których ukryto sugerowaną przez skarżącą treści tych stosunków. Winiąc organy za brak takich ustaleń, skarżąca domaga się, aby ustaleń co do treści i celu tych stosunków dokonały organy podatkowe, występując na podstawie art. 199 a OP do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. Sąd oceniając procesowe zarzuty skargi, nie podzielił stanowiska skarżącej. Trafnie bowiem organy przyjęły w oparciu o zgromadzone dowody, że skarżąca dokonała zakupu samochodu Mercedes-Benz ML 320 na swoją rzecz i ona też ponosiła koszty jego eksploatacji, w tym ubezpieczenia samochodu i zakupu paliwa. Taki stan rzeczy potwierdzają w szczególności dokumenty: faktura zakupu samochodu (K-[...]) i polisa ubezpieczeniowa (K-[...]) - wystawione na imię i nazwisko skarżącej. Również wydatki związane z zakupem paliwa organy przyjęły w kwocie wynikającej z oświadczenia skarżącej złożonego Urzędowi Skarbowemu [...] (K-[...]). Dokumenty te przeczą też gołosłownym twierdzeniom pełnomocnika skarżącej (K-[...]), że jedynym użytkownikiem i dysponentem pojazdu był p. J. T. Wyjaśnienia samej skarżącej związane z użytkowaniem samochodu Mercedes - Benz są niespójne i modyfikowane do potrzeb zarzutów podnoszonych w środkach zaskarżenia. Twierdzenia skarżącej o zakupie samochodu na zlecenie p. T. pozostają w sprzeczności z przedłożoną organowi I instancji umową depozytu nieprawidłowego i zeznaniami p. J. T. z dnia [...] (K-[...] - odpowiedzi na pyt. 6 i 7) z których wynika, że przekazanie depozytu nie wiązało się ze zleceniem zakupu samochodu. Skarżąca nie wykazała też, aby takie zlecenie otrzymała w terminie późniejszym a świadek - J. T. nie potwierdził, aby istniał ukryty cel bądź sugestia związana z przekazaniem p. M. kwoty depozytu nieprawidłowego. W tej sytuacji, organy zasadnie przyjęły, że nie ma podstaw, aby koszty ubezpieczenia i eksploatacji samochodu obciążały osoby inne niż podatniczkę, nawet, jeśli faktycznie udostępniła ona samochód do korzystania osobom trzecim. Ustaleń organów nie podważa też załączona do skargi umowa użyczenia samochodu D. i J. T., ani mandat karny kredytowy, z którego nie wynika ponadto jakim samochodem kierował ukarany. Również załączona do skargi dyspozycja (z dnia [...]) wydania samochodu p. T. i nie posiadanie przez p. M. uprawnień do kierowania pojazdami - nie podważają ustaleń organów, że zakup i eksploatacja samochodu Mercedes-Benz stanowiły wydatki poniesione przez podatniczkę. Ustaleń tych, jako opartych na dowodach z dokumentów (faktura zakupu samochodu i polisa ubezpieczenia wystawione na podatniczkę) nie mogły też podważyć zeznania (zgłoszonych w skardze) świadków na okoliczność użytkowania pojazdu i ponoszenia z tego tytułu kosztów przez Państwa T. Możliwość użytkowania przez nich samochodu (umowa użyczenia) i ewentualnego ponoszenia z tego tytułu dodatkowych wydatków, nie wyklucza ponoszenia przez skarżącą potwierdzonych dokumentami kosztów ubezpieczenia i użytkowania należącego do niej pojazdu. Ponieważ przedmiotem sporu nie są ewentualne dodatkowe koszty, jakie mogły ponosić osoby, którym p. M. mogła udostępniać należący do niej samochód, ale wydatki jakie ponosiła sama właścicielka, stąd zeznania p. P. P. - pracownika Servisu, ani agenta ubezpieczeniowego, na okoliczność ponoszenia kosztów eksploatacji samochodu przez osoby trzecie (niezależnie od treści ich zeznań), nie mogłyby stanowić skutecznego przeciwdowodu dla dokumentów potwierdzających, w określonym w nich zakresie - poniesienie kosztów przez skarżącą. Bezzasadne jest też zawarte w skardze do WSA żądanie - przesłuchania skarżącej oraz p. W. M. (matki) na okoliczność oszczędności dokonanych w latach poprzedzających sporny rok podatkowy. Zgłoszenie takiego wniosku dowodowego w skardze do Sądu, w sytuacji, gdy strona w toku całego postępowania zastępowana była przez profesjonalnych pełnomocników uznać należy za spóźnione. Tym bardziej, że pełnomocnik nie uzasadnia nawet, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia miałoby przeprowadzenie tego dowodu. Ponadto, w toku postępowania, organy podatkowe wykazały daleko idącą staranność w wyjaśnieniu stanu oszczędności i zasobów jakimi dysponowała skarżąca na początek 2001 r. Podczas przesłuchania w charakterze świadka (w dniu [...]) podatniczka oświadczyła, że posiadała "jakiś drobne oszczędności w gotówce" lecz nie potrafiła określić ich wysokości (K-[...], pyt. [...]), organ I instancji dwukrotnie (pismami z dnia [...] i [...] K- [...] i [...]) bezskutecznie wzywał ją do przedłożenia zaświadczeń potwierdzających stan tych oszczędności na początek i koniec 2001 r. Ostatecznie przyjęto ich wysokość w oparciu o złożone dopiero w postępowaniu odwoławczym wyciągi bankowe. Postępowanie w tym zakresie należy więc uznać za kompletne a żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków za niecelowe wobec ustaleń przyjętych na podstawie dowodu z dokumentów bankowych. Odnosząc się do zarzutów skargi, opartych na naruszeniu zasad postępowania dowodowego (art. 121 w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art.187 OP) oraz zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP - podważających poprawność ustaleń co do kwoty uzyskanej ze sprzedaży waluty przekazanej tyt. depozytu nieprawidłowego, Sąd orzekający w sprawie - nie podziela argumentacji skarżącej, że wartość tego przychodu została ustalona wadliwie, gdyż nie uwzględniała kursów w kantorach wymiany walut. Organy nie kwestionowały, że wymiana mogła być dokonywana w kantorach, jednak podatniczka mimo wezwania do podania okoliczności sprzedaży, nie okazała żadnych dowodów pozwalających ustalić miejsce sprzedaży waluty oraz daty i kwoty przychodu uzyskanego z tej sprzedaży. Zasadnie więc organ II instancji uwzględniając oświadczenie podatniczki co do miesięcy w jakich dokonywała sprzedaży, przyjął najkorzystniejsze w tych miesiącach średnie kursy sprzedaży obowiązujące w NBP. Organ odwoławczy nie tylko ocenił zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, ale zweryfikował go przeprowadzając dodatkowe postępowanie. Wszystkie te okoliczności, wskazują na staranne rozpatrzenie zgromadzonych dowodów i wyjątkowo korzystną dla podatniczki ich ocenę, szczególnie w postępowaniu odwoławczym. Sąd podziela stanowisko organów, że wobec gołosłownych twierdzeń podatniczki, był to jedyny, a zarazem logiczny, uwzględniający doświadczenie życiowe sposób ustalenia przychodów z tego źródła. Jednocześnie organy racjonalnie uzasadniły swoje stanowisko i w przekonaniu Sądu orzekającego w sprawie, przyjęły przychody ze sprzedaży waluty w sposób najkorzystniejszy dla podatniczki. Chcąc podważyć ustalenia organów, skarżąca zarzutem opartym na naruszeniu art. 191 OP, kwestionuje w skardze – [...] groszową różnicę w wydatkach poniesionych na remont mieszkania. Zarzut ten jest niedorzeczny nie tylko ze względu na kwotę, która w istocie nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, ale i z tego względu, że wydatek ten organ przyjął w kwocie zadeklarowanej przez podatniczkę w zeznaniu rocznym (PIT-37). Postępowanie w zakresie źródeł nieujawnionych jest postępowaniem odrębnym od weryfikacji dochodów zeznanych, stąd ewentualna korekta wydatków na remont mieszkania może być dokonana przez organ do chwili przedawnienia tego zobowiązania. Ponadto, skoro podatniczka zawyżyła odliczenie z tytułu remontu, wykazując kwotę [...] zamiast [...] to miała możliwość złożenia deklaracji korygującej, a wówczas organy przyjęłyby wydatek z deklaracji korygującej. Podatniczka nie skorygowała jednak swojego zeznania, obarczając organy winą za własne uchybienie. Ponadto podstawę do uchylenia decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) stanowiłoby jedynie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły w tym zakresie normy z art. 191 OP, stąd zarzut ten należało uznać za bezzasadny. Z powyższych względów - Sąd nie podzielił zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia przepisów art. 121 w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 OP i związanych z nimi twierdzeń o nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - organy podatkowe, realizując w pełni ciążące na nich obowiązki, ustaliły stan faktyczny w sposób wiarygodny, a dokonana ocena dowodów nie narusza granic swobody z art. 191 OP. Realizując zasadę prawdy obiektywnej organy przeprowadziły postępowanie, gromadząc dowody zarówno z urzędu jak i przeprowadzając i oceniając dowody wnioskowane przez stronę. Pełnomocnik skarżącej uczestniczył w dniu [...] w przesłuchaniu świadka J. T. i miał możliwość zadawania pytań istotnych dla sprawy, stąd zgłoszone w skardze do sądu - żądanie powtórnego przesłuchania świadka, co do okoliczności w zakresie których wypowiedział się on już wcześniej - nie miało uzasadnionych podstaw. Wbrew twierdzeniom skarżącej, świadek ten nie potwierdził zlecenia dokonania zakupu samochodu, jednoznacznie oświadczając, że nie sugerował przeznaczenia depozytu a przekazanymi środkami p. M. mogła swobodnie dysponować. Również skarżąca, przesłuchana w charakterze świadka (w obecności swojego pełnomocnika) miała możliwość wypowiedzenia się co do wszystkich okoliczności sprawy, składała ponadto w toku postępowania dalsze wyjaśnienia i dowody a przed wydaniem decyzji zarówno przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy - umożliwiono jej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy uwzględnił też najkorzystniejszy dla podatniczki kurs przeliczenia waluty z depozytu nieprawidłowego oraz uznał jej wyjaśnienia co do środków zgromadzonych na koniec 2001 r. na rachunku bankowym, jako stanowiących w oświadczonej części własność matki -p. W. M. Oceniając działania organów w kontekście zgłoszonych w skardze zarzutów procesowych: art. 121 w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art.187 OP oraz art. 191 OP - w ocenie Sądu nie naruszono w tym zakresie żadnej z zasad postępowania dowodowego ani zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP. Organy w możliwym zakresie, w sposób rzetelny i obiektywny wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Natomiast strona i jej pełnomocnicy, w toku całego postępowania podatkowego - koncentrowali się głównie na kwestionowaniu ustaleń organów, podważając nawet te ustalenia faktyczne, które zostały w pełni oparte o pochodzące od strony dokumenty źródłowe. Pomimo pasywnej postawy strony, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętych przez organy skutków podatkowych w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. W przekonaniu Sądu orzekającego w sprawie - zarzuty skargi oparte na naruszeniu prawa procesowego - należało uznać w pełni za bezzasadne. Odnieść należy się jeszcze do zarzutu skargi związanego z naruszeniem przez organy podatkowe art. 199 a § 1 OP - poprzez (jak twierdzi strona) niedokładne ustalenie treści łączących skarżącą z p. J. T. stosunków prawnych. Z treści analizowanego przepisu § 1 wynika, że "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych prze strony czynności". Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały łączącej strony umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...] i przyjmując skutki podatkowe oparły się na jej treści. Z uwagi na twierdzenia podatniczki, sugerującej istnienie ukrytego zamiaru stron i celu czynności, jakim miałoby być przekazanie depozytu na poczet zakupu samochodu dla potrzeb p. T., organ przesłuchał na tę okoliczność zainteresowanego, który zeznając do protokołu w dniu [...] (K-[...], odp. na pyt.[...] i [...]) na pytanie czy istniał szczególny cel przeznaczenia depozytu nieprawidłowego - jednoznacznie oświadczył, że nie sugerował przeznaczenia i celu, a p. M. mogła dowolnie dysponować przekazanymi jej środkami. W tej sytuacji nie było żadnych podstaw, aby dać wiarę gołosłownym sugestiom skarżącej, przeczących treści dokumentów. Organ zasadnie więc przyjął, że treść czynności prawnej jest zgodna z treścią, zamiarem i celem ujawnionym w umowie, co dodatkowo potwierdziły oświadczenia p. T. Czynienie organom zarzutu z honorowania woli stron zawartej między nimi umowy, jest w realiach tej sprawy całkowicie nieuzasadnione. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przez organy podatkowe art. 199 a § 3 OP - przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia i treści stosunku prawnego łączącego skarżącą z p. J. T., z którym to stosunkiem wg skarżącej związane były przyjęte w decyzji skutki podatkowe. W art. 199 a § 3 OP postanowiono, że "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony (...) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Należy jednoznacznie wyjaśnić, że art. 199 a § 3 OP nie dotyczy celu i treści czynności prawnej, ale ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe. Uprawnienia organów podatkowych odnoszą się jedynie do możliwości wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do istnienia między stronami takiego stosunku. W spornej sprawie strony czynności ani organy nie kwestionowały, że strony łączył stosunek prawny oparty na umowie depozytu nieprawidłowego. Rozbieżność dotyczyła natomiast sugerowanego przez skarżącą w postępowaniu - celu i treści czynności prawnej, jaką miało być zlecenie zakupu samochodu dla potrzeb p. T. O ustalenie takiego celu i treści czynności prawnej organ podatkowy nie mógł się jednak zwrócić do sądu powszechnego, gdyż wykracza to poza zakres zawartych w normie art. 199 a § 3 OP kompetencji, wyraźnie zakreślonych granicami "ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa". Ingerencja organów podatkowych w stosunki cywilnoprawne nie może wykraczać poza uprawnienia legitymowane przepisami ustaw. Organy obowiązane były więc dla celów podatkowych dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów. Nic nie stało przy tym na przeszkodzie, aby sama zainteresowana wystąpiła do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, skoro sugerowanego przez nią celu czynności prawnej nie potwierdzała ani treść umowy, ani oświadczenie p. T. Bezczynność strony w tym zakresie, nie może obciążać organów, które w granicach swoich uprawnień dokonały na potrzeby postępowania podatkowego oceny łączącego strony stosunku z zachowaniem wszelkich reguł dowodowych. Dokonując powyższej oceny zarzutów skargi - wywodzonych z naruszenia art. 199 a OP - Sąd miał na względzie wykazanie ich bezzasadności głównie ze względów dowodowych. Z formalnego bowiem punktu widzenia, przepisy te nie miały w ogóle w sprawie zastosowania. Przepis art. 199 a OP został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na podstawie art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199). Zgodnie z art. 27 ustawy zmieniającej, nowelizacja weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (z wyjątkami nie mającymi znaczenia w sprawie) i jak stanowi art. 25 ustawy zmieniającej - w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy "nowej". Ponieważ w rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] tj. przed wejściem w życie nowych przepisów (1 września 2005 r.), to kontynuacja postępowania przed organem II instancji toczyła się wg regulacji sprzed nowelizacji. W sprawie nie miał zatem zastosowania art. 199 a OP, stąd już z tych tylko względów organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisu, który z uwagi na obowiązującą procedurę nie miał w sprawie zastosowania, co już tylko ze względów formalnych czyni zarzuty skargi w tym zakresie bezprzedmiotowymi. Odnosząc się do zarzutów procesowych, należy stwierdzić, że dowody zebrane w sprawie umożliwiły ustalenie stanu faktycznego w sposób obiektywny, czyniący zadość normom z art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej oraz przepisom konkretyzującym postępowanie dowodowe, w szczególności art. 180 § 1 i art. 187 § 1 OP. Organy zapewniły też stronie czynny udział w postępowaniu na wszystkich jego etapach (art. 123 OP) i wbrew zarzutom skargi ustaliły stan faktyczny i zgromadziły dowody w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 OP). Ocena materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP i dokonana została z poszanowaniem zasady obiektywizmu z art. 122 OP. W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny. W tym stanie rzeczy proceduralne zarzuty skargi uznać należało za nieuzasadnione. Podobnie za bezzasadne należy ocenić też zarzuty skargi oparte na naruszeniu prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Uchylenie decyzji przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. byłoby uzasadnione jedynie, gdyby naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącej podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego nie wykazał w żadnym zakresie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy dochodowej. Podobnie jak w zarzutach procesowych, podważał ustalenia faktyczne związane ze źródłami finansowania i wielkością poniesionych wydatków. Podnosząc zarzut nie uwzględnienia przez organy w przychodach opodatkowanych "znacznych oszczędności z wynagrodzenia za pracę z lat poprzednich i z tyt. spadkobrania", nie konkretyzuje tego zarzutu w sposób pozwalający na jego weryfikację. Podobnie lakoniczne są zarzuty dotyczące błędnego zaliczenia do poniesionych wydatków kosztów ubezpieczenia i paliwa oraz 50 groszowej różnicy w wydatkach na remont. Ponieważ kwestia spadku po ojcu jest podnoszona w tej grupie zarzutów (choć dotyczy w istocie ustaleń faktycznych), Sąd zwraca uwagę, że otrzymania kwoty tyt. spadku skarżąca nie wykazała w toku postępowania, nie ujawniła jej też w złożonym w dniu [...] oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów osiągniętych w 2001 roku (K-[...]). Jeżeli natomiast uzyskała jakieś należności z tego tytułu w latach wcześniejszych, to ich posiadanie podlegało ocenie organu w ramach mienia i zasobów majątkowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. Skarżąca nie uzasadnia na czym polegało wiązane z tymi ustaleniami - naruszenie prawa materialnego. Przy tak postawionych zarzutach, które w istocie dotyczą ustaleń faktycznych, nie sposób ocenić zasadności merytorycznego zarzutu opartego na naruszeniu prawa materialnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca nie wykazała też jaki wpływ na opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miała różnica [...] groszy z tyt. wydatków remontowych, wykazana w podstawie opodatkowania ze źródeł nieujawnionych. Ponadto do czasu skorygowania wykazanego przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym (PIT-37) za 2001 r. odliczenia wydatków remontowych - jej oświadczenie w tym zakresie jest wiążące a okoliczność ta nie była kwestionowana w postępowaniu przed organami podatkowymi. Oceniając doniosłość tak zgłoszonego zarzutu, podnoszonego w dodatku dopiero w skardze do Sądu, podczas gdy strona była już wcześniej reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników – Sąd uznał za nie mający wpływu na wynik sprawy, nawet gdyby okazał się zasadny. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględnia skargę na decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, wskazywane uchybienie w ocenie Sądu wpływu takiego nie miało. Zgodne jest w tym zakresie stanowisko orzecznictwa NSA, który w wyroku z 5 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 459/96 wyraził pogląd: "Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, Skarżąca, ani jej pełnomocnik nie kwestionowali tej części rozstrzygnięcia, zatem nie może poszerzać na rozprawie zarzutów o kwestie, które nie wywoływały jego zastrzeżeń, bowiem w tym zakresie decyzja nie była zaskarżona". Podobnie jednoznaczne stanowisko wynika z wyroku NSA z dnia 15 listopada 1995 r. sygn. akt SA/Wr 1594/95: "Niewielki błąd rachunkowy powstały przy wycenie zapasów gotowych na dzień 31 grudnia 1992 r. nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia kwoty należnego podatku dochodowego i nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji." Powołane tu orzecznictwo NSA potwierdza słuszność stanowiska, jakie wyraża Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Za całkowicie niemożliwy do zweryfikowania uznać należy ostatni z zarzutów skargi, odnoszący się do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sprowadza się on do cyt.: "naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 20 ust.1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.(...) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż skarżąca uzyskała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, podczas gdy źródła przychodów skarżącej zostały ujawnione". Tak ogólnie postawiony zarzut, dotyczący naruszenia prawa materialnego mógłby być rozważany wyłącznie wówczas, gdyby skuteczne okazały się wcześniejsze zarzuty - dotyczące ustaleń faktycznych i wiązanych z nimi uchybień procesowych. Ponieważ Sąd w żadnym względzie nie podzielił procesowych zarzutów skargi, to do ustalonego przez organy stanu faktycznego, w którym stwierdzono u podatniczki przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach - organy zasadnie zastosowały zarówno przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy dochodowej, jak też określający surowe konsekwencje podatkowe przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze – Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.