I SA/Wr 1070/16

Dnia 1 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 roku sprawy ze skargi: R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 roku oraz umorzenia postępowania za kwiecień 2013 roku I . uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części dotyczącej miesięcy: styczeń, luty i marzec 2013 roku: II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz R. W. kwotę 10.527,00 (słownie: dziesięć tysięcy pięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] i określił Podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za styczeń 2013 r. - 85 zł; za luty 2013 r. - 154 zł; za marzec 2013 r. – 50 zł, zaś za kwiecień 2013 r. – uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy oceny rzetelności transakcji nabycia przez R. W. działającego pod firmą A (zwanego też dalej: Podatnikiem, Stroną, Skarżącym) granulatu złota – dokumentowanego fakturami VAT otrzymanymi od spółek z o.o.: B w N., C z W. i D z O. (zwanych dalej: B, C i D) i dalszej sprzedaży granulatu złota przez Podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej: WDT) na rzecz c. spółki E A.S. (dalej: E). W stanie faktycznym sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w O. (działający z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej), przeprowadził wobec R. W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (VAT) z miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg oraz włączeniu do akt sprawy materiałów zgromadzonych w postępowaniach dotyczących bezpośrednich kontrahentów Podatnika oraz podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu granulatem złota – organ kontroli skarbowej zakwestionował złożone przez Podatnika deklaracje VAT za wskazane miesiące, uznał bowiem, że faktury dokumentujące zakup przez Skarżącego granulatu złota od spółek z o.o.: B, C i D - są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przeprowadzonym postępowaniu organ stwierdził, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, Podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy a kwoty zwrotu wynikały zasadniczo z uwzględnienia podatku naliczonego według stawki VAT 23% z faktur dokumentujących zakupy granulatu złota od spółek z o.o. B, C i D oraz jego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) ze stawką podatku 0% VAT na rzecz c. podmiotu E. Według organu podatkowego I instancji, zakwestionowane faktury na zakup granulatu złota od spółek: B, C i D - nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Ze zgromadzonych dowodów i włączonych do akt sprawy materiałów przekazanych z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec wymienionych spółek (B, C i D) – kontrahenci ci, w rzeczywistości nie nabyli towarów w asortymencie i ilościach, wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy (F Z. C.; G sp. z o.o. w W.; H W. W. w P.; I K. P. z T.; J sp. z o.o. w W.; K M. B. w P. i L sp. z o.o. w T.), w związku z tym, nie mogli w dalszej kolejności dokonać ich sprzedaży na rzecz Skarżącego – R. W. W ocenie organu, działania podmiotów uczestniczących w "łańcuszku dostaw" nakierowane były jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot, celem wydłużenia łańcucha przepływu "pustych faktur" i zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru oraz uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z dokonaniem (na końcowym etapie obrotu) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do c. spółki E. Omawiając działalność poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu rzekomych dostaw do spółek B, D i C, które wystawiły faktury dla Strony, organ argumentował, że podmioty stojące na początku łańcucha były tzw. "znikającymi podatnikami"/"słupami", które nie deklarowały podatku należnego, bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu, czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony podatek VAT na pierwszym etapie dostawy. W konsekwencji, wykazane przez spółki: B, D i C transakcje sprzedaży granulatu złota na rzecz R. W. - nie zostały przez organ uznane za odpłatną dostawę towarów, czyli za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje bowiem rzeczywistej sprzedaży i nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. W rezultacie organ I instancji uznał, że Podatnik - dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od wymienionych spółek - naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jak również art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej: ustawa VAT), gdyż prowadzona przez niego ewidencja zakupu VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Ewidencji tej organ, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 – dalej: OP) - nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Skutkowało to pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z zakwestionowanych faktur zakupu granulatu złota od spółek: B, D i C. Oceniając transakcje sprzedaży granulatu złota, dokumentowanego fakturami wystawionymi przez Podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów(WDT) opodatkowanej 0% stawką VAT na rzecz jego jedynego kontrahenta – c. spółki E (w spornym okresie na łączną wartość netto: 1.541.678,17 zł) – organ uznał, że jakkolwiek zgromadzone dowody oraz ogólnikowe zeznania pracowników czeskiej firmy E nie wykluczały dostawy granulatu złota, to na podstawie oceny całego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że wystawione faktury WDT również nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy towarów lecz posłużyły jedynie do udokumentowania czynności zaaranżowanej na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Organ uzasadniał, że bezpośredni dostawcy firmy A R. W., jak i podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu towarowego nie posiadały granulatu złota. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie nabywały towarów, nie mogły więc dokonać ich dostawy na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu I instancji firmy: B, D i C – zostały celowo powołane jako kolejni uczestnicy procederu oszustwa podatkowego – pełniąc w nim rolę tzw. bufora, zaś Podatnik świadomie uczestnicząc w relacji z nierzetelnymi kontrahentami po stronie dostaw nie działał w dobrej wierze. W związku z tym, wystawione przez te podmioty faktury na rzecz Skarżącego – nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności zakupu granulatu złota od tych podmiotów, zatem Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego VAT. Poza fakturami zakupu granulatu, podatnik ujął w rejestrach zakupu VAT za m-ce styczeń – kwiecień 2013 r. faktury dokumentujące zakupy związane z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu (dotyczące: usług transportowych, telekomunikacyjnych, biurowych i wyważania kół). Z uwagi na zakwestionowanie sprzedaży (WDT) granulatu do E – za sporne miesiące organ odmówił też odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. W ocenie organu I instancji, zgromadzone w toku postępowania dowody potwierdzają, że zarówno faktury zakupu granulatu złota od spółek: B, C i D, jak i faktury sprzedaży granulatu (WDT do E) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tych ustaleń było pozbawienie R. W. prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z otrzymanych faktur: za styczeń 2013 r. – w kwocie 141.063,49 zł; za luty 2013 r. – w kwocie 120.365,76 zł; za marzec 2013 r. – w kwocie 69.829,58 zł; za kwiecień 2013 r. – w kwocie 97,57 zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor UKS w O. w miejsce zadeklarowanych przez R. W. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, określił rozliczenie podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, i kwiecień 2013 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej – odmawiając w całości zwrotu podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT za sporne miesiące. W złożonym odwołaniu R. W. (zastępowany przez pełnomocnika) zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 187 OP poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 OP poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej. Strona zarzuciła też naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 OP przez brak odniesienia się do zeznań Strony oraz jej dostawców – potwierdzających dostawy towaru oraz brak odniesienia się do dowodów świadczących o tym, że Podatnik nie mógł mieć jakiejkolwiek świadomości co do ewentualnego udziału w nielegalnym procederze. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 OP w związku z art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 OP - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie Stronie winy i działania w celu wyłudzenia podatku VAT, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony. Dalej, podniesiono zarzut naruszenia art. 193 § 6 OP, poprzez bezpodstawne odrzucenie ksiąg podatkowych Strony w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i nieuznanie ich za dowód w sprawie. W konsekwencji Podatnik zarzucił organowi naruszenie materialnych przepisów prawa podatkowego - art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów granulatu złota. Naruszenie art. 5, art.7 i art. 13 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT uzasadniał bezpodstawnym przyjęciem, że Strona nie dokonywała rzeczywistych czynności opodatkowanych a jedynie pozorowała działalność gospodarczą w celu uzyskania korzyści majątkowych w wyniku oszustw podatkowych zmierzających do wyłudzenia podatku VAT. Zarzucił też brak jednoznacznego stanowiska organu w zakresie faktycznego istnienia towaru. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił R. W.: za m-ce od stycznia do marca 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za styczeń 2013 r. - 85 zł; za luty 2013 r. - 154 zł; za marzec 2013 r. – 50 zł, natomiast za kwiecień 2013 r. – uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W wyniku analizy zarzutów odwołania i ponownego rozpoznania sprawy – organ odwoławczy uwzględnił dowody przesłane przez c. administrację i argumentację Strony uznając, że R. W. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do c. spółki E A.S. udokumentowanej dowodami wystawionymi w badanym okresie. Przyjął, że spełnione zostały warunki z art. 42 ustawy VAT uprawniające Podatnika do zastosowania w tym zakresie 0% stawki podatku VAT. Uznanie za rzeczywistą sprzedaży na rzecz c. kontrahenta, uzasadniało zmianę decyzji przez organ odwoławczy przez uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu (dot. usług transportowych, telekomunikacyjnych, biurowych i wyważania kół), które zostały ujęte w rejestrach zakupu i odliczone w deklaracjach VAT, a zakwestionowane przez organ I instancji z powodu braku sprzedaży opodatkowanej. Niezależnie od powyższych kwestii, w których organ odwoławczy uznał w części dokonane przez Podatnika rozliczenie podatku naliczonego za prawidłowe, organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska organu I instancji w zakresie uznania za nierzeczywiste - nabycia granulatu złota z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Skarżącego – spółki z o.o.: B, D i C. Uzasadniając decyzję w tym zakresie - organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zaskarżonej decyzji potwierdzają stanowisko, że spółki: B, D i C - w rzeczywistości nie kupiły granulatu złota od podmiotów wskazanych na posiadanych fakturach zakupu, a w konsekwencji nie mogły tego granulatu sprzedać Skarżącemu. Wszystkie podmioty zaangażowane w proceder obrotu "pustymi fakturami" uczestniczyły w transakcjach, których celem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ale uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT na końcowym etapie obrotu. Według organu, wszystkie osoby biorące udział w tym procederze były świadome fikcyjności transakcji a sposób ich działania miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji poprzez gromadzenie dowodów i świadków. Analizując działalność spółek B, C i D, których faktury na zakup granulatu złota zakwestionowano u Skarżącego organ odwoławczy wskazał na fikcyjność transakcji dokonywanych z ich kontrahentami. Organ podniósł, że podmioty, od których faktury VAT spółka B zewidencjowała w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r., czyli: F Z. C., G sp. z o.o. z W., H W. W. z P. i I K. P. z T. – nie posiadały towaru wymienionego w przyjętych do rozliczenia przez spółkę B fakturach zakupu. Organ omówił ustalenia, poczynione w stosunku do wymienionych podmiotów, potwierdzone rezultatami kontroli podatkowych oraz decyzjami organów kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług z których zasadniczo wynikało, że podmioty te nie dokonywały realnego obrotu towarami i zostały zobowiązane do zapłaty podatku określonego w fakturach na podstawie art. 108 ustawy VAT. Organ między innymi przytoczył, że żadna z wymienionych firm nie posiadała rzetelnych dowodów nabycia metali szlachetnych, nie wskazała wiarygodnego źródła nabycia towarów, którymi miała handlować. Natomiast okazane przez Z. C. F oraz G ewidencje księgowe i faktury zakupu metali, jak wykazały przeprowadzone kontrole, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Żaden z wymienionych podmiotów nie zadeklarował też i nie odprowadził do budżetu państwa wykazanego w fakturach VAT podatku, gdyż były to faktury podmiotu nieistniejącego, podmiotu, który zaprzeczył dokonaniu wskazanych transakcji, albo podmiotów, które mimo zarejestrowania jako podatnicy VAT nie składali deklaracji, bądź podmiotów, które wprawdzie deklarowały podatek VAT ale obniżały go o fikcyjny podatek naliczony. Ponadto we wszystkich wskazanych podmiotach stwierdzono podobny schemat przepływu środków pieniężnych i rodzaj dokonywanych operacji na rachunkach bankowych. Podmioty te otrzymywały przelewy środków z rachunków firmy B tytułem częściowych zapłat za faktury, w kwotach jednorazowych poniżej limitu rejestracji przez bank (poniżej równowartości 15 tysięcy euro). Otrzymane środki były wypłacane przez właścicieli w gotówce natychmiast tego samego lub następnego dnia po ich zaksięgowaniu na rachunkach. Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały urządzeń pomiarowych ani samochodów do transportu. Działaniami rzekomych dostawców granulatu złota, stanowiącymi zorganizowane i celowe przedsięwzięcie, kierował M. T. - prokurent spółki B, faktycznie kierujący zarówno spółką jak i współpracującymi z nią podmiotami. W sprawie nie stwierdzono wiarygodnych dowodów na to, że spółka B dysponowała granulatem w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach zakupu. Przyjęte przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie transakcji spółki B, potwierdza prawomocna decyzja wydana [...] przez Dyrektora UKS w B., w której stwierdzono, że w okresie od maja 2012 r. do marca 2013 r. spółka B wprowadziła do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych dostaw, w decyzji tej spółka została zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do faktur wystawionych Stronie przez spółki z o.o. D i C - organ podkreślił, że obydwie firmy zajmowały się tą samą działalnością, zaś M. L. będący udziałowcem i osobą faktycznie zarządzającą obiema spółkami - świadomie zaangażował te podmioty w omawiany proceder i celowo wykorzystał konstrukcję podatku VAT dla uzyskania nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami podatku VAT. Jako kontrahentów do spółki D M. L. wprowadził firmy z którymi współpracowała firma C. Przyjęte w spornej sprawie ustalenia organów, co do przebiegu transakcji ze spółką z o.o. D, zbieżne są z przyjętymi w prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] wydanej wobec D, w której określono w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku z tytułu wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych dostaw. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec spółki D włączono do akt niniejszej sprawy. Wynika z niego, że w odniesieniu do okresu, którego dotyczy spór (styczeń - kwiecień 2013 r.) spółka D zaewidencjonowała w zakupach faktury dotyczące granulatu złota wystawione przez takie podmioty jak: J sp. z o.o. w W., K M. B. w P. i L sp. z o.o. w T. Przeprowadzone przez właściwe organy wobec tych podmiotów kontrole potwierdziły, że w rzeczywistości nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej, nie nabywały ani nie sprzedawały granulatu złota, który stosownie do wystawionych faktur, mógłby trafić do spółki D i dalej do R. W. Przeprowadzone postępowanie dowodowe i włączone do akt sprawy materiały pozwalały również zakwestionować faktury wystawione Podatnikowi przez spółkę C, która w przedmiotowym okresie miała nabyć granulat na podstawie faktur wystawionych przez: J sp. z o.o. w W. i L w T. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że ponieważ towar (granulat złota) wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako sprzedawcy figurują spółki B, D i C nie został przez te firmy ani zakupiony, ani sprzedany, zatem należało ocenić, że R. W. nie mógł go również zakupić i że towar posiadał z niewiadomego źródła, którego nie chciał ujawnić. Oceniając zeznania Podatnika oraz osób reprezentujących jego bezpośrednich dostawców (B, D i C), organ odwoławczy uznał, że nie potwierdzają one rzeczywistych dostaw, a wręcz przeciwnie wskazują, iż znajomość tych osób nie była przypadkowa i miała na celu z góry zaplanowane działania polegające na wystawianiu "pustych faktur" i pozorowaniu dostaw. Osoby te znały się z lat wcześniejszych (współpraca w ramach M), posiadały wiedzę i doświadczenie w obrocie metalami szlachetnymi oraz świadomość o istniejących zagrożeniach w handlu tymi metalami, dlatego też gromadzili dowody, które miały uwiarygodnić realność zdarzeń gospodarczych. Organ drugiej instancji uznał więc, że Podatnik był świadomym uczestnikiem "transakcji łańcuchowych", w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT a podejmowane czynności weryfikujące kontrahentów, monitorowanie rzekomych dostaw, oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania miały jedynie upozorować rzeczywistą działalność i być dowodem na spełnienie wszystkich działań wymaganych od przezornego podatnika, chroniących go w świetle orzecznictwa sądowego od negatywnych konsekwencji podatkowych. Ponadto, analiza cen uwidocznionych na fakturach dokumentujących zakupy w stosunku do cen giełdowych była niższa od 8 do 10 %, a biorąc pod uwagę, że odsprzedaż towaru następowała natychmiast i z zyskiem, to dodatkowo wskazuje na świadome, zaplanowane działanie R. W. i innych podmiotów uczestniczących w tzw. "łańcuchu dostaw" granulatem złota, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Konsekwencją przyjętych ustaleń było uznanie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT – R. W. - nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki: B, D i C. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...] - skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do marca 2013 r. oraz decyzji organu I instancji za wszystkie miesiące, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając naruszenie art. 187 i art. 191 OP zarzucono brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów nie dotyczących bezpośrednio Skarżącego, negatywnych dla niego skutków. Zarzucono dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonych dowodach jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności. Zarzuty naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 OP uzasadniono całkowitym zlekceważeniem zeznań Strony oraz jej dostawców mających potwierdzać faktyczne dokonywanie dostaw oraz uznanie, że Skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 OP podniesiono, że zaskarżona decyzja podważa zaufanie do organów podatkowych. Stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż kwestionuje realny charakter dostaw granulatu złota do Skarżącego a jednocześnie akceptuje dalszą jego sprzedaż na rzecz podmiotu czeskiego. Za bezpodstawną uznał Skarżący sugestię, że nabył granulat z nieznanego źródła, skoro źródła tego organ nie wskazał. Stwierdzenie w decyzji, że nie było dostaw towaru do Skarżącego sprzeczne jest – w jego ocenie - z zebranymi dowodami, albowiem zarówno Podatnik, jak i przedstawiciele bezpośrednich dostawców (B, D i C) jednoznacznie potwierdzili dokonywanie dostaw, a ich zeznana oraz wyjaśnienia w tym zakresie są spójne i nie nasuwają wątpliwości co do ich rzetelności. Zarzucił, że dokonana przez organ ocena tych dowodów jest wzajemnie sprzeczna i pokazuje tylko, że postępowanie było prowadzone pod z góry założoną tezę, że skarżący miał zamiar uzyskać nienależny zwrot podatku VAT. Zarzucił, że zgodne ze sobą wyjaśnienia i zeznania wymienionych osób odpowiadają również obiektywnym warunkom w jakich podmioty prowadziły działalność gospodarczą: posiadały finansowe i logistyczne możliwości realizowania tej działalności, spełniały wymogi formalne działalności (w tym posiadały rachunki bankowe), osoby reprezentujące posiadały wiedzę i doświadczenie z zakresu przedmiotu tej działalności a spółki będące kontrahentami Skarżącego, są czynnymi podatnikami VAT, wywiązującymi się z obowiązków podatkowych. Skarżący zarzucił, że kwestionując jego wyjaśnienia oraz zeznania przedstawicieli bezpośrednich dostawców, organ w istocie daje prymat zeznaniom tzw. "słupów" (osób z wcześniejszych etapów obrotu), którzy nadto o istnieniu Skarżącego nie wiedzieli i nie wypowiadali się. Według Skarżącego, przytaczane w decyzji fragmenty zeznań przedstawicieli spółek-dostawców, są wyrwane z kontekstu, natomiast ich pełne brzmienie przeczy tezom stawianym przez organ, jak np. że Skarżący nie interesował się pochodzeniem dostarczanego granulatu. Zarzucił organowi, że zaniechał przesłuchania przynajmniej kluczowych w sprawie świadków (zwłaszcza M. T. ze spółki B) uniemożliwiając Stronie uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodów. Wskazał na sprzeczność stanowiska organu przy ocenie dowodu z nagrań monitoringu, dokumentujących przebieg transakcji. Skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił także tego, że postępowanie dochodzeniowe prowadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Prokuraturę Okręgową w L., dotyczące działalności między innymi Skarżącego (pod kątem przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 K.k.), zostało umorzone. Przedstawione okoliczności i fakty świadczą – według Skarżącego - o rzeczywistym wykonaniu dostaw towaru, w ilości i asortymencie zgodnym z fakturami, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oparte zostało na poszlakach i bezpodstawnych domysłach oraz fakcie, że inne podmioty w łańcuchu dostaw były nieuczciwe. Tymczasem żadne dowody zgromadzone w postępowaniu nie obciążają wprost Skarżącego, w szczególności z zeznań tzw. słupów nie wynika, aby Podatnik odgrywał jakąkolwiek rolę w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Dalej Skarżący podniósł, że niejasne jest również stanowisko organu w kwestii "dobrej wiary". Z jednej strony organ utrzymuje bowiem, że wobec braku dokonania na jego rzecz dostaw towarów, badanie dobrej wiary było zbędne, a w innym miejscu ocenia działania Strony podejmowane w celu weryfikacji kontrahentów - za niewystarczające. Przy tym organ nie wskazuje, jakie czynności powinien on przedsięwziąć, ażeby uchronić się od zarzutu niedochowania staranności w transakcjach z dostawcami. Strona podjęła polemikę z oceną organu odnośnie zakresu i skuteczności czynności podjętych w ramach weryfikacji kontrahentów. Zarzucono też, że formułując tezę o świadomym udziale Strony w oszustwie podatkowym, organ nie wskazuje, na jakiej podstawie opiera ten wniosek. Stwierdzenie organu odnośnie odbiegania od poziomu rynkowego cen stosowanych w transakcjach z dostawcami, Skarżący uznał za zdawkowe i nieoparte na kompetentnej analizie. W konsekwencji opisanych wyżej naruszeń przepisów postępowania – Skarżący zarzucił, że organ niezasadnie zastosował przepisy art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT – przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu dokonanych na terenie kraju zakupów granulatu złota w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczanie towarów do Skarżącego, gdy bezspornym jest, że towar ten został sprzedany na rzecz c. podmiotu E, co nie jest kwestionowane przez organ II instancji, który zmienił w tym zakresie ustalenia dokonane przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w obszernej argumentacji, zbieżnej z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie we wszystkich jej zarzutach. Spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u VAT odmówiły R. W. prawa do odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup granulatu złota wystawionych przez spółki: B, C i D. Sporne w sprawie pozostają ustalenia organu, że pomiędzy wskazanymi wyżej spółkami a Skarżącym nie doszło do dostawy towaru. Dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę rzetelności transakcji i uznanie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i stanowią tzw. puste faktury - wywodzi organ zasadniczo z braku towaru na wcześniejszych etapach obrotu, uznając, że skoro jego kontrahenci: spółki B, C i D - nie zakupiły towaru od podmiotów wykazanych na posiadanych przez nie fakturach wystawionych przez: F Z. C., G sp. z o.o. w W., H W. W. w P., I K. P. z T., J sp. z o.o. w W., K M. B. w P. i L sp. z o.o. w T., to nie mogły sprzedać Skarżącemu granulatu, którego same nie nabyły. Jednocześnie organ wykluczył posiadanie przez spółki B, C i D towaru z innego (nieujawnionego) źródła bazując jedynie na ich oświadczeniu, że towar nabyły wyłącznie od ww. podmiotów wyszczególnionych na fakturach zakupowych i nie wskazały innych źródeł posiadania towaru. W toku postępowania Skarżący konsekwentnie twierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towaru wykazanego w ich treści, zaś nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczył i o nich nie wiedział - nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez niego i nie mogą mieć wpływu na zakres jego praw i obowiązków podatkowych. Jednocześnie (odmiennie od organu I instancji) organ odwoławczy – uwzględniając materiał dowodowy przesłany przez czeską administrację podatkową – uznał za realną sprzedaż przez R. W. granulatu złota do c. podmiotu E (w ilościach wykazanych na zakwestionowanych u niego fakturach zakupowych), co uprawniało Podatnika na podstawie art. 42 ustawy VAT do zastosowania z tego tytułu 0% stawki podatku VAT. Odnosząc się do zakreślonych kwestii spornych – Sąd stwierdził, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie podatku naliczonego są niespójne i w istocie nie wyjaśniają okoliczności faktycznych pozwalających na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy spółkami B, C i D a Skarżącym, uniemożliwia ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Argumentacja organu skupiona na ocenie transakcji zawartych na wcześniejszych etapach obrotu, jakkolwiek istotna przy ocenie "transakcji łańcuchowych", to jednak jak dowodzi orzecznictwo TSUE – konieczne jest zbadanie bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami i to ten aspekt będzie wyznaczał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu - nie można uznać, że ten istotny aspekt sporu znalazł dostateczne uzasadnienie w argumentacji zaskarżonej decyzji a w szczególności, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykluczał w sposób jednoznaczny dostawy granulatu dokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Przyjęta w tym zakresie ocena organów jest niepełna, niespójna, co poddaje w wątpliwość przeprowadzenie jej zgodnie z regułami wynikającymi z art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 OP. Przed przystąpieniem do uzasadnienia tych aspektów sprawy, które w okolicznościach ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy przesądziły o uchyleniu zaskarżonej decyzji do ponownego rozstrzygnięcia - niezbędne jest zdaniem Sądu omówienie przepisów prawa materialnego powołanych w podstawie prawnej decyzji z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, jak istotne są ustalenia faktyczne dla przyjęcia właściwych w sprawie skutków podatkowych. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT. W świetle tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis prawa krajowego stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 – ustanawiającej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup/dostawę towarów lub usług. Określa on jeden z przypadków, który wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak interpretując ww. przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahageben oraz David (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C- 142/11 (Mahageben oraz David) aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25; wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD). Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest też postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, gdzie Trybunał orzekł, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Powołane orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, należy jeszcze przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, w którym Sąd uwzględniając dorobek orzecznictwa wskazał, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie, (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Sąd z przywołanym stanowiskiem zgadza się w całości. Wyczerpujące i niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w sytuacji, kiedy skutkiem może być pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ma szczególne znaczenie. Zwłaszcza w przypadku, kiedy organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru/wykonanie usługi, tj. stwierdza wystawienie pustej faktury przy udziale i świadomości odbiorcy faktury. W tym bowiem przypadku następuje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto wskazać również należy na konieczność dokonania każdorazowo jednoznacznej oceny stanu faktycznego, tj. na niemożność formułowania w decyzji poglądu kwestionującego dostawę towaru czy wykonanie danej usługi (udział odbiorcy faktury w procederze wystawiania pustych faktur) i jednoczesne powoływanie się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy i brakiem staranności. Taki sposób uzasadnienia decyzji jest nielogiczny i podważa przyjętą podstawę faktyczną i prawną decyzji. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie, czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku. Zasadą podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości a dostawa towaru na tym etapie obrotu nie miała miejsca, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony i może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze bez badania jego "dobrej wiary". Okoliczność braku towaru przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Oceniając zaskarżoną decyzję, należy już na wstępie stwierdzić, że nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji na dwóch pierwszych poziomach obrotu - dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółek: B, C i D przez: F Z. C., G sp. z o.o., H W. W., I K. P., J sp. z o.o., K M. B. i L sp. z o.o. oraz na rzecz tych podmiotów przez: N, O, P, R, S i T. Zaskarżona decyzja zawiera obszerną argumentację odnosząca się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem tych podmiotów i jest wiarygodnie udokumentowana włączonymi do sprawy dowodami. Stanowisko, że podmioty występujące na pierwszym i drugim etapie obrotu były fikcyjnymi podmiotami (słupami) a wystawione przez nie faktury nie dokumentują żadnych realnych transakcji potwierdziła też ABW, Prokuratura Okręgowa V Wydział Śledczy i Sąd Okręgowy w L. III Wydział Karny (dowód w aktach – pismo Prokuratury Okręgowej w L. V Wydział Śledczy z dn. [...] sygn. akt [...]). Okoliczność braku nabycia towaru przez spółki B, C i D ze źródeł ujawnionych na ich fakturach zakupowych w sposób pośredni potwierdzają też prawomocne decyzje właściwych organów (załączone do akt sprawy) wydane w stosunku do spółek: C (decyzja Dyrektora UKS w O. z [...]), D (decyzje Dyrektora UKS w O. z dnia [...] i z [...]) i B (decyzja Dyrektora UKS w B. z [...]) – określające na podstawie art. 108 ust 1 ustawy VAT - podatek należny do zapłaty wynikający z "pustych faktur" wystawionych między innymi dla Skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że obszernie zgromadzony materiał dotyczący nieprawidłowości występujących na pierwszych dwóch poziomach obrotu i przesłuchanie licznych świadków - nie ujawniło okoliczności, że Skarżący miał z nimi jakiś związek. Żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób nie wskazywała na kontakty, czy udział Skarżącego w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze. Z akt sprawy nie wynika aby Skarżącego łączyły jakieś transakcje z podmiotami "słupami"/znikającymi podmiotami - będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami spółek B, C i D. Takie też ustalenia wynikają z załączonych do akt sprawy materiałów z postępowania karnego (sygn. akt [...]) o przestępstwo z art. 299 § 1 KK - umorzonego postanowieniem Prokuratury Okręgowej w L. z [...] i utrzymanego postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] (sygn. akt [...]) dotyczącego między innymi R. W. Wynika z nich, że "po przeprowadzeniu bardzo dużej ilości czynności procesowych i operacyjnych, po przesłuchaniu przeszło 150 świadków, po dokonaniu szeregu oględzin dokumentów, po zapoznaniu się z aktami postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuratury Okręgowe w G., K. i B., po analizie materiałów zgromadzonych w kilkunastu postępowaniach kontrolnych i treści kilkudziesięciu decyzji wydanych przez właściwe urzędy skarbowe lub UKS, po przeprowadzeniu wielu innych analiz, po uzyskaniu materiałów z banków, urzędów celnych" – po przesłuchaniu dostawców granulatów dla podmiotów B, C i D, żadna z osób przesłuchanych czy to w charakterze świadka czy podejrzanego nie wskazała na osoby reprezentujące podmioty z L. jako te, które w jakiś sposób mogły być zamieszane w przestępczy proceder (s. 53 Postanowienia o umorzeniu śledztwa - Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura we W. z dnia [...]). Również inne zgromadzone w sprawie dowody nie wskazują, aby pomiędzy Skarżącym – jako beneficjentem zwrotu podatku VAT a dostawcami i poddostawcami spółek B, C i D z pierwszych etapów obrotu, istniały powiązania natury przestępczej i zorganizowanej. W ocenie Sądu – na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - jako zbyt daleko idący należy ocenić przyjęty przez organy wniosek, że skoro B, C i D nie nabyły towaru od fikcyjnych podmiotów (słupów), to spółki te nie mogły sprzedać granulatu na rzecz Skarżącego. Nie można bowiem wykluczyć, że posiadały one taki granulat z innego (nieujawnionego) źródła. Nie kwestionując zatem fikcyjnego działania podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu oszukańczych transakcji, organy podatkowe nie wykazały jednak, że to działanie pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy spółkami B, C i D a Skarżącym, a to nieprawidłowości ujawnione na tym etapie obrotu granulatem złota stanowić mogą podstawę do przyjęcia negatywnych dla Skarżącego skutków podatkowych. Ocenie, co do udziału w oszukańczym procederze muszą zatem zostać poddane transakcje, jakie łączyły Skarżącego ze spółkami B, C i D i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiano tylko "puste faktury" za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła. W ocenie Sądu – okoliczności, że nie było towaru u źródła a podmioty wystawiające "puste faktury" na wcześniejszych etapach obrotu były tylko "słupami" (nie istniały w ogóle lub byli to tzw. "znikający podatnicy"), nie uzasadniają założenia, na jakim opiera się zaskarżona decyzja, że skoro spółki B, C i D nie nabyły towaru od podmiotów wskazanych jako dostawcy w ich fakturach zakupowych, to nie mogły sprzedać towaru Skarżącemu. Zdaniem Sądu organy podatkowe, koncentrując swoje ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu, nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy spółkami B, C i D a Skarżącym, czym naruszyły przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 OP. W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że na etapie obrotu pomiędzy spółkami B, C i D a Skarżącym towaru nie było, co do zasady zwalania je od badania dobrej wiary. Ustalenia te jednak – w ocenie Sądu – są niespójne i nie znajdują przekonującego uzasadnienia w materiale dowodowym a same organy są w swojej ocenie niekonsekwentne, odwołując się (wbrew twierdzeniu o braku towaru) do przesłanek oceny "dobrej wiary". Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że "Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że Podatnik nie mógł nabyć towaru z innych źródeł. (...) jednak żadna okoliczność nie potwierdziła, iż to B, C i D, tj. podmioty wskazane jako sprzedawcy były rzeczywistymi dostawcami granulatu złota" (s.50 akapit 4). Z jednej zatem strony organ podatkowy przyjmuje, że Skarżący nie zakupił granulatu złota od B, C i D (faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; "dostawcy" towarów wykazanych na fakturach nie dysponowali złotem i nie mogli faktycznie zrealizować dostaw; miał miejsce obrót "pustymi fakturami" - m.inn.: decyzja DIS – s.41 akapit 3; s.43 ostatni akapit; s.50 akapit 3; s.54 akapit 5; s 56 akapit 3;), zaś z drugiej strony organ twierdzi, że nawet jeśli R. W. zakupił towar, to posiadał go z niewiadomego źródła (decyzja DIS- s. 43 akapit 1 in fine i s.50) mimo, że przypuszczenia te nie zostały w jakikolwiek sposób uzasadnione i nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Taka zaś teza alternatywna odnosząca się do stanu faktycznego sprawy jest niedopuszczalna, konieczne jest bowiem dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych, które umożliwią prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Już ta okoliczność wskazuje na wady zaskarżonej decyzji. Przy czym, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie daje podstawy do wyprowadzenia jednoznacznych wniosków, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw a miały jedynie charakter "pustych faktur" w tym znaczeniu, że Skarżący od wystawców faktur nie otrzymał żadnego towaru (nie było dostawy), transakcje były fikcyjne, a skarżący jedynie posłużył się fakturami wystawionymi przez B, C i D w celu legalizacji towarów, które nabywał z innych źródeł. Jednoznaczne ustalenie, na jakim etapie obrotu pojawił się realnie towar, ma istotne znaczenie dla oceny przyjętych w sprawie skutków podatkowych. Konieczność pogłębionej analizy relacji i oceny transakcji pomiędzy spółkami a Skarżącym wynika dodatkowo z odmiennej oceny organu odwoławczego co do dalszych transakcji Skarżącego i uznania za realne dostaw granulatu złota, jakiej Skarżący dokonał na rzecz c. firmy E w ramach WDT. Organ II instancji przyjmuje, że towar do tego podmiotu został sprzedany w ilościach i asortymencie jaki wynika z faktur zakupowych Skarżącego, kwestionuje jednak, że został on nabyty od jej bezpośrednich kontrahentów. Podkreślić zatem należy, że zmiana ustaleń w tym zakresie (w stosunku do założeń przyjętych przez organ I instancji, który twierdzenie o braku towaru odnosił do całego łańcucha dostaw) wskazuje na brak jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jaki organy podatkowe przyjęły za podstawę swoich rozstrzygnięć. Mając na uwadze, że przyjęte w zaskarżonej decyzji skutki podatkowe w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego organ wywodzi zasadniczo z braku dostaw granulatu pomiędzy spółkami B, C i D a Skarżącym, Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocenę powziął wątpliwości, czy twierdzenie to można uznać za udowodnione. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ani Skarżący ani osoby reprezentujące spółki wystawiające zakwestionowane faktury, na żadnym etapie postępowania nie przyznali się do wystawiania pustych faktur. Zgodnie twierdzili, że dostawy granulatu złota miały miejsce. Ponadto Skarżący powołuje się na działanie w dobrej wierze. W tej sytuacji – w ocenie Sądu – teza o braku towaru, stanowiąca podstawę przyjętych w zaskarżonej decyzji skutków podatkowych, niewątpliwie wymagała zebrania dowodów i dokonania jednoznacznych ustaleń związanych nie tylko z wystawcami zakwestionowanych faktur, ale również ustaleń dotyczących Skarżącego jako odbiorcy faktur i prowadzonej przez niego działalności oraz okoliczności związanych z dokonywaniem spornych dostaw towaru i rozliczania transakcji . Organy podatkowe swoje stanowisko wywodzą z następujących okoliczności: - dotyczących wystawców faktur – spółek B, C i D: Strona nie weryfikowała wystarczająco swoich kontrahentów, poprzestała na żądaniu dokumentów rejestracyjnych – KRS, NIP, REGON (decyzja DIS s.55 akapit 5); nie interesowało jej źródło pochodzenia granulatu o znacznej wartości, kontrahenci nie chcieli ujawniać danych dotyczących pochodzenia towaru (decyzja DIS s. 54 akapit 2); wystawiające zakwestionowane faktury spółki nie prowadziły działalności gospodarczej a jedynie wystawiały tzw. puste faktury nie dokumentujące realnych dostaw (decyzja DIS s.41 akapit 3); faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (s. 10); podmioty nie posiadały granulatu złota (s. 3 – tak organ I instancji); pozorowanie działalności gospodarczej; spółki nie miały żadnych legalnych dostawców, rzekomi dostawcy spółek byli "znikającymi podmiotami"/"słupami", nie prowadzili dokumentacji, nie składali deklaracji podatkowych, nie posiadali żadnego majątku; w stosunku do spółek i ich kontrahentów wydane zostały prawomocne decyzje w trybie art. 108 ustawy VAT. - dotyczących Skarżącego i jego współpracy z B, C i D: okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego (decyzja DIS s. 54); Skarżący poznał swoich dostawców w siedzibie zaprzyjaźnionych legnickich firm, z którymi już te firmy współpracowały (s. 55); rzekomi dostawcy towaru nie są podmiotami posiadającymi renomę na rynku obrotu metalami szlachetnymi; okoliczności nawiązania współpracy nie cechuje biznesowy charakter (np. składanie oferty, negocjacja, gwarancja, ciągłość dostaw i jakości towaru (atesty) (j.w.). - dotyczących rozliczenia transakcji – szybki przepływ środków finansowych w rozliczeniu transakcji handlowych, co powoduje, że taki obrót towarowy jest niemożliwy do zrealizowania w normalnych warunkach rynkowych (s. 56); płatności za faktury były dokonywane przelewami bankowymi, co nie świadczy w ocenie organu, że transakcje w nich opisane miały miejsce i służą uprawdopodobnieniu transakcji, zwłaszcza, że pomiędzy kontrahentami panują stosunki towarzyskie (decyzja DIS s.55-56); podmioty występujące na początku łańcucha (znikające podmioty/słupy) nie deklarowały i nie płaciły należnego podatku VAT, nie prowadzą żadnej dokumentacji, unikają kontaktu z organami podatkowymi po to tylko, by umożliwić podmiotom na końcu łańcucha dostaw osiąganie korzyści w postaci niezapłaconego podatku lub jego zwrotu. - dotyczących dokonywania dostaw towarów: wystawcy faktur nie dysponowali złotem i nie mogli zrealizować dostaw (s. 56 akapit 2); wystawionym dokumentom nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane; niewystarczająca była weryfikacja kontrahentów; sposób zachowania przy nabyciach granulatu złota jest nielogiczny i nieracjonalny w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej; nieograniczone zaufanie do kontrahenta we wszystkich ogniwach obrotu; miejsce dokonywania nabycia, które nie jest siedzibą strony ani jego kontrahenta a należy do innego podmiotu, prowadzącego działalność w takim samym zakresie a więc w warunkach gospodarki wolnorynkowej powinien być konkurencję dla R. W. (decyzja DIS s.55 akapit 3); wydłużenie łańcucha podmiotów zajmujących się wystawianiem pustych faktur miało utrudnić wykrycie i udowodnienie nadużyć podatkowych (s.9); transakcji dokonywano w zamkniętym kręgu podmiotów; dostawy dokonywane były do siedziby innych podmiotów (U, W, Z) prowadzących taką samą jak Skarżący działalność; dostawy towaru odbywały się w tym samym dniu do wszystkich podmiotów, towar przechowywano we wspólnym sejfie, wspólnie dostarczano go do jedynego odbiorcy w C. (E); nie posiadano stosownych ubezpieczeń od kradzieży lub innego tego rodzaju zdarzeń a transport odbywał się najczęściej osobowymi samochodami bez wsparcia i konwoju. - dotyczących gromadzenia przez Skarżącego dowodów na potwierdzenie transakcji: fotograficzne dokumentowanie granulatu złota nie jest w ocenie organu wiarygodne, bowiem fotografii nie można przypisać żadnej konkretnej dostawy (decyzja DIS s. 55 akapit 3); gromadzenie przez stronę materiału fotograficznego świadczy o świadomości Strony w uczestniczeniu w działaniach oszukańczych (j.w.); sposób działania wszystkich osób biorących udział w procederze miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji przez gromadzenie dowodów i świadków (decyzja DIS s.9); monitoring miał uwiarygodnić rzekome dostawy (s.55). Oceniając przedstawioną przez organy podatkowe argumentację i zebrany materiał dowodowy - zdaniem Sądu – przedstawione okoliczności nie są przekonujące. Zasadnicza teza na jakiej organy oparły zaskarżone rozstrzygnięcie przyjmując, że nie było dostaw towaru pomiędzy spółkami B, C i D a R. W. – nie została w decyzji wykazana. Ustalenie to miało dla spornej sprawy zasadnicze znaczenie z uwagi na przyjęte w sprawie konsekwencje podatkowe w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skutki te organ wywodził bowiem zasadniczo z braku towaru dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, nie odnosząc się wnikliwie do twierdzeń Strony o realnym charakterze dostaw i jego dobrej wierze. Nie można przy tym zaakceptować przyjętego w zaskarżonej decyzji wniosku o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, skoro organy podatkowe wywiodły go głównie z fikcyjnych transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, nie analizując wystarczająco wnikliwie transakcji pomiędzy spółkami B, C i D a Skarżącym. Podkreślić należy, że twierdzenie organów podatkowych, że faktury dostawców nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń, a kontrahenci Skarżącego nie dostarczyli granulatu wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nie może być gołosłowne lub wywodzone jedynie z tego, że na wcześniejszym etapie obrotu, w którym Skarżący nie uczestniczył - dostawy były fikcyjne. Jakkolwiek z uwagi na szczególny rodzaj transakcji opartych na łańcuchu powiązanych dostaw ocena ich wymaga analizy transakcji na poprzednich etapach obrotu, to podkreślić należy (co wykazano już wcześniej), że mimo obszernie zgromadzonego materiału dotyczącego nieprawidłowości występujących na pierwszych dwóch poziomach procederu i przesłuchania licznych świadków – organy podatkowe nie ujawniły okoliczności, że Skarżący miał jakikolwiek związek z ich oszukańczymi transakcjami. Jak wynika z załączonych do akt sprawy materiałów ABW zebranych w postępowaniu karnym, żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób (ponad 150 świadków) nie wskazywała na kontakty, czy jakikolwiek udział Skarżącego w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze. Nie wykazano w decyzji, aby Skarżącego łączyły jakieś relacje z podmiotami "słupami" - będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami spółek B, C i D. Stanowisko to potwierdziła też Prokuratura Okręgowa V Wydział Śledczy i Sąd Okręgowy w L. III Wydział Karny, które umorzyły śledztwo wobec R. W. i innych o przestępstwo z art. 299 § 1 KK. Dokonanej w tym zakresie oceny organów podatkowych nie można uznać za rzetelną i potwierdzającą tezy, na jakich oparto rozstrzygnięcie. Skoro więc nie zostało wykazane, że działanie nierzetelnych podmiotów pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy spółkami B, C i D a Skarżącym, to ujawnione tam nieprawidłowości nie uzasadniają przyjęcia negatywnych dla Skarżącego skutków podatkowych. Ocenie, co do udziału w oszukańczym procederze muszą zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły Skarżącego ze spółkami B, C i D i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiano tylko "puste faktury" za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła. Należy zatem jeszcze raz przypomnieć tezy wynikające z orzecznictwa TSUE, że konieczne jest zbadanie bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem i to ten aspekt będzie wyznaczał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a w szczególności wspierająca go argumentacja nie dają – w ocenie Sądu - dostatecznych podstaw do uznania, że nie było dostawy towaru na tym etapie obrotu (pomiędzy spółkami B, C i D a Skarżącym) a tylko ustalenia dotyczące tych transakcji mogłyby skutkować pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym, przyjęcie, że granulatu nie posiadał żaden z tych podmiotów byłoby sprzeczne z przyjętym już przez organ odwoławczy uznaniem, że rzeczywista była sprzedaż granulatu złota do E. Analizując materiał dowodowy, nie można jednoznacznie wykluczyć, że sprzedany do E granulat nie mógł pochodzić od wskazanych wyżej spółek, skoro osoby zarządzające nimi (M. L. i M. T.) funkcjonowały na tym rynku od wielu lat (M. L., kierujący działalnością spółek D i C zajmował się handlem metalami, w tym szlachetnymi od kilkunastu - ponad 30 lat, legitymował się zgodą wojewody na odzyskiwanie metali szlachetnych i kolorowych ze złomu elektronicznego), współpracowali z podmiotami z L. jeszcze gdy osoby zarządzające obecnie U i Z, W i A) pracowały w spółkach należących do M i dobrze znali branżę metali szlachetnych, mieli też liczne kontakty, które umożliwiały im zdobycie granulatu, skoro działalność na tym rynku prowadziły od wielu lat. Nie poddano też obiektywnej ocenie zeznań innych świadków, którzy wskazywali na realny charakter transakcji i towarzyszących im okoliczności (m.inn. J. Z., M. C., R. L. A. O. i inn.). Organy powołują się na zeznania świadków i dowody z monitoringu, wywodząc z nich jedynie tezy na poparcie swoich twierdzeń, bez wykazania niewiarygodności tych dowodów. W takich okolicznościach, bez przeprowadzenia pogłębionych ustaleń w tym zakresie, nie można wykluczyć, że Skarżący realnie nabył granulat od spółek B, C i D. W ocenie Sądu – nie można też zaakceptować twierdzenia organów, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego (decyzja DIS s. 54 akapit 3). Nie negując, że rynek obrotu szlachetnymi kruszcami jest rynkiem "specyficznym" i "wrażliwym" – organ nie wskazuje jednak, na czym polega ta specyfika i czy obowiązują w tym zakresie jakieś normy, uregulowania prawne lub standardy, których nie spełnił Skarżący. Wskazać przy tym należy, że zarówno Podatnik jak i jego kontrahenci, byli zarejestrowanymi podmiotami, składali deklaracje podatkowe do właściwych sobie urzędów skarbowych, posiadali siedzibę i organy zarządzające, wyposażenie i samochody oraz środki finansowe (czego nie podważyły skutecznie organy). Bez wątpienia okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie są jasne i co słusznie zauważyły organy podatkowe w wielu aspektach zdecydowanie odbiegają od transakcji spotykanych w obrocie gospodarczym (choćby kwestia współpracy i współdziałania podmiotów prowadzących konkurencyjną działalność, wspólni dostawcy i odbiorca towaru, wspólne dostawy towaru i jego mieszanie uniemożliwiające identyfikację w przypadku wadliwości towaru, wydawanie towaru bez zabezpieczenia zapłaty, brak ubezpieczenia towaru o bardzo wysokiej wartości). Podkreślić jednak należy, że zakwestionowanie wskazanego przez Skarżącego sposobu prowadzenia działalności i wywodzenie z tego nieuczciwych transakcji, wymagałoby wskazania, jakich norm lub obowiązujących w tym zakresie standardów podatnik nie spełnił. W opinii Sądu przedstawiona w decyzji organów argumentacja nie dowodzi, że zakwestionowane faktury nie dokumentują dostaw. Tezie organów, że towaru nie było, przeczą zeznania świadków (pracowników dostawców i osób zarządzających spółkami, właścicieli spółek w L. i samego Skarżącego) co do tego, że towar był przywożony, ważony i sprzedawany dalej. Nie można też ignorować zapisów z monitoringu stwierdzeniem, że miało to służyć jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji. Te dowody, mogą być oczywiście ocenione przez organ, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), ale ocena ta powinna być rzeczowa i obiektywna. Warto także odnotować, że granulat w tej samej ilości był niezwłocznie wywożony do E, trudno więc uznać, że okoliczności te negują istnienie towaru. Tezę o jego braku organ podatkowy wyprowadził z fikcyjności transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, co jednak nie uzasadnia przyjęcia tych ustaleń do transakcji na innym etapie obrotu. W tej sytuacji - zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu, będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur", czy też dokumentują wprowadzenia do obrotu towaru nieznanego pochodzenia (czego organ podatkowy nie wykluczał, a co może potwierdzać fakt przewozu tych towarów do kontrahenta zagranicznego). Dokonując tej oceny organ podatkowy musi się odnieść do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne a którym odmawia wiarygodności. W tej sprawie takiej pełnej oceny zabrakło, a organy podatkowe dowody traktowały wybiórczo. W ocenie Sądu – zasadnie podniesiono w skardze, że ustalenia organu skupiły się na analizie kontrahentów dostawców, a nie na bezpośrednich relacjach zainteresowanych stron, których transakcje te dotyczą. Podkreślić zatem jeszcze raz należy, że z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy – istotne są w szczególności okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Ponownie prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie powinno zatem wykazać, jaki był udział Strony w tym procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nielegalnych korzyści podatkowych. Dalsza ocena organów podatkowych będzie zdeterminowana ustaleniem czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było. Sąd podkreśla przy tym, że dokonana w sprawie ocena – jest oceną indywidualną i należ ją odnosić jedynie do stanu faktycznego i prawnego sprawy objętej kontrolą Sądu. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego – w szczególności art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – Sąd uchylił decyzję w zaskarżonym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uznając za konieczne dokonanie ponownej - jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania. Odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego – Sąd uznał za przedwczesne. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 ustawy procesowej.