I SA/Wr 1072/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi J. R. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] ., nr [...] , dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w części przeznaczonej na spłatę kredytu refinansowego. Skarżąca przedstawiła we wniosku, że w dniu 9 lipca 2003 r. nabyła z majątku osobistego, będąc stanu wolnego, mieszkanie. Na zakup mieszkania został zaciągnięty kredyt hipoteczny w "A" Dwa lata później skarżąca wyszła za mąż i wspólnie z mężem zaciągnęła (w 2006 r.) w banku "B". kredyt hipoteczny, przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego w "A" (refinansowanie kredytu). W dniu 15 września 2008 r. mieszkanie zostało sprzedane. W umowie sprzedaży ustalono, że część ceny sprzedaży zostanie zapłacona przez nabywców bezpośrednio na konto wierzyciela hipotecznego "B" w celu całkowitej spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipotekami. Zarówno pierwszy kredyt zaciągnięty w banku "A", jak i kredyt w "B" zaciągnięty na spłatę pierwszego kredytu, były w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy w zaistniałym stanie faktycznym przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w części przeznaczonej na spłatę kredytu refinansowanego jest wolny od podatku dochodowego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że w jej ocenie wskazany przychód winien być zwolniony od opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), na mocy odpowiednich przepisów intertemporalnych - w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Podniosła, że zgodnie z powołanym przepisem, przychody pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego są zwolnione z podatku, jeżeli przeznaczy się je, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki - zaciągniętych na cele mieszkaniowe wymienione w 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, kredyt refinansowy pobrany na spłatę innego mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego, będzie w tym kontekście kredytem pobranym na opisany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. cel mieszkaniowy, albowiem cel ten, zdaniem skarżącej, należy rozumieć szeroko. Wywiodła, że podatnik chcąc zmniejszyć wynikające z pobranego kredytu mieszkaniowego obciążenie względem banku, nie może ponosić z tego tytułu ujemnych konsekwencji podatkowych. Wskazała, że kredyt refinansowy, korzystniejszy w spłacie, nie traci swojego pierwotnego celu jakim było finansowanie zakupu mieszkania. Skoro zatem kredyt refinansowy przeznaczony był na cele mieszkaniowe, to przeznaczone na jego spłatę przychody ze sprzedaży mieszkania mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., a tym samym są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zauważyła także, że ustawodawca doprecyzował przepisy i w obecnym stanie prawnym nie ma już wątpliwości, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony następnie na spłatę kredytu refinansowego jest zwolniony od opodatkowania. Zdaniem strony, odmienna interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed i po nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., byłaby nieracjonalna. Zdaniem strony przy wykładni mającego w niniejszej sprawie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji, należy zastosować wykładnię celowościową. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe, określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - ma charakter zamknięty (enumeratywny), a więc zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (a także praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) – c) tej ustawy), a wydatkowanych na spłatę kredytu, czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione, w tym również na spłatę kredytu refinansowego, nawet jeśli udzielony został również na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe wymienione w zamkniętym katalogu. Wobec powyższego organ stwierdził, że spłata kredytu refinansowego zaciągniętego w 2006 r., w części dotyczącej spłaty innego kredytu mieszkaniowego, nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ww. ustawy, a co za tym idzie, przychód w tej części nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie dokonała bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie samej inwestycji mieszkaniowej, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego zobowiązania (kredytu). Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust 1 pkt 32 lit e) ww. ustawy. Skarżąca pismem z dnia 4 czerwca 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lipca 2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o zmianę zaskarżonej interpretacji i zasądzenie koszów zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowane. Podniosła, że kredyt refinansowy zaciągnięty na spłatę kredytu pierwotnego na korzystniejszych warunkach - został faktycznie wydatkowany na cele mieszkaniowe. Celem ponownego kredytu była bowiem spłata zadłużenia, którego podstawą były potrzeby mieszkaniowe skarżącej. Zdaniem strony, przepisy art. 21 u.p.d.o.f. nie wskazują, że możliwość skorzystania ze zwolnienia warunkowana jest zaciągnięciem jednego kredytu i to bezpośrednio przeznaczonego na cele wskazane w ust. 1 pkt 32 lit. a) przepisu. Zdaniem skarżącej (mając na uwadze także na późniejsze nowelizacje) z ówczesnego brzmienia przepisów wynika, że wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem również kredytów zaciągniętych na spłatę wcześniej podjętych już zobowiązań wobec instytucji finansowych, zaciągniętych na cele mieszkaniowe. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie wziął pod uwagę celu kredytu refinansowego. Zarzuciła także naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuję: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności" – art. 146 § 1 p.p.s.a. Tak więc nawet w przypadku zasadności skargi, niemożliwe byłoby uwzględnienie wniosku strony o zmianę zaskarżonej interpretacji, albowiem przytoczone przepisy nie przewidują wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia reformatoryjnego. Przechodząc do meritum wskazać należy, że w rozstrzyganej sprawie sporna pomiędzy stronami była kwestia zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę poprzednio zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie pozwala na zwolnienie z opodatkowania przychodów przeznaczonych na spłatę kredytu refinansowego albowiem strona nie dokonała spłaty na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy, lecz dokonała spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu, a takiego przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Zdaniem strony w wprawie należy zastosować wykładnię celowościową wskazanych przepisów, mając na uwadze, iż kredyt refinansowy przeznaczony został przez stronę ostatecznie na cele mieszkaniowe, o których mowa w przepisach. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma więc odpowiedź na pytanie czy spłata kredytu (tzw. kredytu refinansowanego) przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) u.p.d.o.f. środkami stanowiącymi przychów uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 a) – c) mieści się w celach objętych zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 ust. 1 pkt 32 e u.p.d.o.f. Rozpatrując niniejszą sprawę skład orzekający podziela zajęte w tożsamym stanie prawnym i na tle zbieżnych okoliczności faktycznych stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętym w siedmioosobowym składzie, z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FPS 3/12 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepis ten nie wskazuje wprost, na jakie cele winny być zaciągnięte wspomniane w tym przepisie kredyty i pożyczki, ale odsyła w tej kwestii do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z porównania treści obu tych przepisów wynika, że przychód ze sprzedaży wolny jest od podatku tylko w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a). Zgodnie z tym ostatnim przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie sporu w sprawie wiąże się z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej (...) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) (...)" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi: - jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość; - również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę tzw. kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004 - 2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązującym – jak już zaznaczono – od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a-c), ustawodawca używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a lub b (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c). W ocenie Sądu, stanowisko strony zaprezentowane w niniejszej sprawie w skardze, że w sprawie należało dokonać wykładni celowościowej przytoczonych przepisów, nie jest trafne. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest bowiem zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednak doktrynie i judykaturze aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Wskazać należy, że odstąpienie w procesie interpretacji od językowego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, nie dających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). W ocenie Sądu, wskazane wyżej szczególne racje, przemawiające za nadaniem badanej normie prawnej w istocie wykładni rozszerzającej, nie występują w rozpatrywanej sprawie. Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006, w kontekście przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatniczki, w tym zarzucanego w skardze naruszenia art. 32 Konstytucji., skoro tzw. ulga mieszkaniowa. przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. W art. 2 i 32 Konstytucji RP sformułowane zostały zasady sprawiedliwości i równości społecznej. Zasady te w prawie podatkowym były w przeszłości wielokrotnie przedmiotem kontroli konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny uznaje, że zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym (por. orzeczenie z dnia 11 kwietnia 1994 r., sygn. akt K 10/93 dostępne w internetowej bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego http://www.trybunal.gov.pl/orzeczenia/). Innymi słowy, wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równości wobec prawa oznacza, że podmioty o tym samym statusie prawnym, mogą w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, oczekiwać takiego samego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa. Sprawiedliwość podatkowa jest pewnym uszczegółowieniem ogólnej zasady sprawiedliwości społecznej i dotyczy tylko sprawiedliwości obciążeń. Wyrazem sprawiedliwości podatkowej jest zwłaszcza powszechność i równość opodatkowania. Realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Niejednokrotnie prawidłowa realizacja tych zasad wymaga kształtowania praw i obowiązków w sposób zróżnicowany. Istnieje zatem prawo ustawodawcy do odmiennego kształtowania sfery praw i obowiązków poszczególnych kategorii podmiotów, jeżeli te odmienne zasady będą wynikać z odmienności ich sytuacji faktycznej. Jednakże wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych, aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1002.10, dostępny: www.orzeczecznictwo.nsa.gov.pl). Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, wskazać jednakże wypada, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia prawa podatnika do ulgi mieszkaniowej. W rozstrzyganej sprawie nie stanowią usprawiedliwienia od odejścia od stosowania wykładni językowej wskazanych przepisów, zachodzące w Polsce zmiany gospodarcze, w tym w zakresie zadań banków. Przede wszystkim kredyty zaciągane na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej – ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank, następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Nadto o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Podkreślić też należy, że instrument w postaci kredytów refinansowych istniał i stosowany był przez polskie banki również przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej. Podsumowując, przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do językowego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już podniesiono, regulacja ta nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie od podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób także dopatrzyć się braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004 - 2006), wprowadził ulgę podatkową, ograniczając ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy także pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego. Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania. Jak wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. - dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł trzy jednostki redakcyjne (lit. a - c), przy czym – co wcześniej podniesiono – regulacja objęta lit. a) stanowi zasadniczo odpowiednik obowiązującego w latach 2004 - 2006 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (ulga dotyczy wydatków poniesionych na spłatę kredytu/pożyczki oraz odsetek od tego kredytu/pożyczki zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Natomiast w art. 21 ust. 25 lit. b) i c) rozszerzono zakres ulgi mieszkaniowej na wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) oraz na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c) (...). To oznacza, że dopiero od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego. oraz że brak jest podstaw, żeby przyjmować, iż cytowana zmiana była jedynie zmianą porządkującą brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Istotne jest też, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z dnia 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002 -2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek m.in. od kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego. Ustawodawca nie wprowadził natomiast działającej wstecz zmiany do u.p.d.o.f., umożliwiającej zwolnienie przychodów ze sprzedaży w części przeznaczonej na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego. Natomiast wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak sentencji.