I SA/Wr 1074/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 23 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia 5 czerwca nr [...] Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. orzekł o solidarnej odpowiedzialności B. G. za zaległe zobowiązanie spółki cywilnej A. w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 roku w kwocie 2.223 zł. Egzekucja tej należności została wszczęta pierwotnie na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, na skutek uznania zgłoszonego zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego orzeczenia. Egzekucja została ponownie wszczęta na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] i umorzona postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Ostatecznie egzekucja została wszczęta tytułem wykonawczym z dnia [...]. Zawiadomienie o zajęciu świadczenia emerytalnego oraz odpis tytułu wykonawczego doręczono w dniu [...]. Pismem z dnia [...] zobowiązana zgłosiła w stosunku do prowadzonej egzekucji zarzuty przedawnienia egzekwowanego obowiązku, braku wymagalności obowiązku z innego powodu, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz podniosła, że doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło niezgodnie z art. 43 Kpa, tj. do rąk sąsiadki bez umieszczenia adnotacji o tym fakcie w drzwiach mieszkania zobowiązanej. Jej zdaniem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 roku, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 roku, gdyż organ egzekucyjny w stosunku do podatnika, tj. spółki cywilnej A. nie podjął żadnych czynności przerywających bieg terminu przedawnienia. Ponadto, w ocenie zobowiązanej umorzenie postępowania egzekucyjnego w dniu [...] na podstawie postanowienia nr [...] świadczy o umorzeniu egzekwowanego obowiązku. Zdaniem wnoszącej zarzuty, nie wykazano także przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, wyrażającej się w umorzeniu tego postępowania egzekucyjnego, wobec czego możliwe jest wszczęcie egzekucji z majątku osoby trzeciej. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zobowiązana wywodziła z faktu, że zajęcie świadczenie emerytalnego spowoduje, iż nie będzie mogła zaspokoić wszystkich niezbędnych potrzeb, tj. ponosić opłat za mieszkanie, media oraz kontynuować leczenia. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty uznał za nieuzasadnione. Powyższe postanowienie zobowiązana zaskarżyła zażaleniem z dnia [...]. Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienie narusza art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wydanie jego przed uzyskaniem stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Ponadto zobowiązania zarzuciła, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji w stosunku do niej nastąpiło przed doręczeniem udziałowcom spółki cywilnej A. tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...]. W aktach sprawy brak jest potwierdzenia doręczenia tego tytułu wykonawczego. Skoro zatem tytuł nie został doręczony, to nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto skarżąca twierdzi, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki cywilnej nie została stwierdzona. Zdaniem skarżącej, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej podatnikiem nie jest spółka cywilna lecz jej udziałowcy. Skoro zatem organ egzekucyjny nie rozpoczął egzekucji z majątku udziałowców spółki, to tym samym egzekucja z majątku osoby trzeciej stanowi rażące naruszenie prawa. Końcowo skarżąca podnosi fakt niewłaściwego doręczania odpisu tytułu wykonawczego, który doręczono sąsiadce i nie powiadomiono o tym skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, powołując się na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2007 roku sygn. akt I FPS 4/06, że w sytuacji jednak, gdy zachodzi tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, naczelnik urzędu skarbowego jako wierzyciel nie ma obowiązku wydania postanowienia w zakresie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Uznał także, że nie nastąpiło przedawnienie zaległości, wskazując, że Urząd Skarbowy w J. G. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] wszczął w stosunku do spółki cywilnej A. egzekucję. Wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu [...], kiedy to ówczesny wspólnik spółki cywilnej A. - K. G. odebrała odpis tytułu wykonawczego nr [...]. W tym dniu dokonano również czynności egzekucyjnej polegającej na sporządzeniu protokołu o stanie majątkowym spółki. Czynność ta, w myśl art.70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku wywołała skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazał także, że zgodnie z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku) przedawnienie zaległości wynikającej z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana. Zatem prowadzenie wobec skarżącej egzekucji należności, za którą orzeczono jej odpowiedzialność, możliwe jest jeszcze do dnia 31 grudnia 2008 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej egzekucja z majątku podatnika, tj. spółki cywilnej A. okazała się bezskuteczna w związku z likwidacją tego podmiotu. Podkreślił, że z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z przepisy tego wynika, jedynie fakt, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas gdy, egzekucja z majątku podatnika okazał się w całości lub w części bezskuteczna. Odnośnie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Dyrektor Izby Wskazał, że aby zarzut można był uwzględnić - musi zachodzić możliwość zastosowania innego, mniej uciążliwego środka egzekucyjnego, który prowadziłby bezpośrednio do wykonania egzekwowanego obowiązku. Skarżąca nie wskazuje na możliwość zastosowania innego, mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Odnośnie zaś doręczenia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] niezgodnie z art. 43 k.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczność ta nie stanowi podstawy zarzutu, wymienionej w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niemniej jednak uznał, że Skarżąca nie została pozbawiona możliwości składania środków odwoławczych, bowiem zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały złożone w terminie prawem przewidzianym. Odnośnie zaś twierdzenia, że w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem nie jest spółka cywilna lecz jej udziałowcy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na mocy ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegała spółka cywilna A., a nie jej wspólnicy, stąd też podatnikiem była spółka. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 43 kpa doręczenia tytułu wykonawczego do rąk sąsiadki, bez umieszczenia adnotacji o tym fakcie w drzwiach mieszkania skarżącej; art. 70 §1 Ordynacji podatkowej polegające na nie uznaniu przez organ, że zobowiązanie przedawniło się 31 grudnia 2005r., gdyż organ podatkowy w stosunku do Spółki cywilnej A. nie podjął żadnej skutecznej czynności egzekucyjnej.; art. 108 §3 Ordynacji podatkowej przez wszczęcie egzekucji z majątku osoby trzeciej, za nim organ wszczął egzekucję w stosunku do udziałowców spółki cywilnej A. K. i R. G. i w konsekwencji bezprawne przyjęcie przez organ, że skoro spółka cywilna uległa likwidacji, to egzekucja w stosunku do podatnika jest bezskuteczna a ponadto przyjęcie przez organ, że podatnikiem, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest spółka cywilna a nie jej udziałowcy; art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym polegające na uznaniu, że czynność sporządzenia przez organ egzekucyjny protokołu o stanie majątkowym, była pierwszą czynnością egzekucyjną, gdyż w aktach przedmiotowej sprawy brak jest dowodu na to, że tytuł wykonawczy został przed tą czynnością organu egzekucyjnego skutecznie spółce doręczony a jeśli został on doręczony Spółce w dniu [...], to ta czynność jest przedwczesna, gdyż w tym czasie tytuł wykonawczy [...] był jeszcze nieprawomocny. Ponadto skarżąca zarzuca organowi to, że zebrany materiał dowodowy nie zawierał tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...], skutkiem czego skarżąca nie mogła się do niego odnieść, a tym czasem okazało się, że ten tytuł wykonawczy dotyczy innego, niż zobowiązana spółka cywilna A., zobowiązanego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasowa argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem sporu jest dopuszczalność prowadzenia przeciwko skarżącej egzekucji dotyczącej zobowiązania, za które odpowiada jako osoba trzecia. Skarżąca podnosiła w toku postępowania między innymi iż: - egzekucja przeciwko niej nie może być prowadzona, ponieważ nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji wobec spółki cywilnej, za której zobowiązania odpowiada, - zobowiązanie uległo przedawnieniu; - wydanie postanowienie było niedopuszczalne ze względu na brak stanowiska wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany a bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce cywilnej wynika z faktu jej likwidacji. Na wstępie wskazać należy, iż trafnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym nie było w sprawie konieczne uzyskania stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe." (uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 roku sygn. akt I FPS4/06). "W wypadku gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie postępowania procedowania przewidzianego w art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. ) jest oczywiście bezprzedmiotowe, gdyż nie tylko nie chroni uprawnień zobowiązanego ale narusza nadto interesy wierzyciela, prowadząc do oczywistego przedłużenia czasu trwania postępowania egzekucyjnego." (wyrok NSA z 07.06.2006. sygn. akt II FSK 775/05LEX nr 270329). Wobec tego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Za trafny natomiast należy uznać zarzut dotyczący nie wykazania bezskuteczności egzekucji wobec podatnika, jakkolwiek z innych powodów niż to podnosi skarżąca. Tak sformułowany zarzut ocenić należy, jako zarzut braku wymagalności obowiązku z innych przyczyn wymieniony w art. 33 § 1 pkt. 2 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej "Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna." Z brzmienia tego przepisu wynika, że zobowiązanie osoby trzeciej wynikające z decyzji może już istnieć, jednakże do czasu podjęcia próby wyegzekwowania zaległości od dłużnika, zobowiązanie taki nie może być od osoby trzeciej egzekwowane. Jest więc w tym okresie niewymagalne. Zgodzić się należy z organami egzekucyjnymi, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec podatnika nie jest konieczne wydanie formalnego postanowienia o umorzeniu egzekucji. Wystarczy wykazanie dostateczne wykazanie, że jakichkolwiek przyczyn egzekucja nie może być skutecznie prowadzona. Zgodzić się należy także z twierdzeniem, że podatnikiem w wypadku podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, co wynikało wprost z art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. "Wszystkie, obowiązki i uprawnienia, wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50) odnoszą się bezpośrednio do spółki cywilnej, a nie do jej wspólników. Do spółki jako strony stosunku podatkowoprawnego kierowane są decyzje organów podatkowych (art. 133 ordynacji podatkowej). Wynikiem tak ukształtowanej pozycji spółki cywilnej jest odróżnienie odpowiedzialności podatkowej spółki od odpowiedzialności jej wspólników." (wyrok NSA z 12.10.2005 sygn. akt I FSK 168/05 LEX nr 173269). Jednakże wszystkie te okoliczności dotyczyć muszą podatnika, za którego zobowiązania osoba trzecia odpowiada, nie zaś dowolnego innego podmiotu. Ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej wynika, że odpowiada ona za zobowiązania podmiotu o nazwie "B. G. i R. G. - P.H.U. A.. Nie wynika natomiast z akt sprawy aby przeciwko tak oznaczonemu podmiotowi prowadzono postępowanie egzekucyjne. Znajduje się w nich natomiast kopia tytułu wykonawczego przeciwko "A. P.H.U. G. R. G. R.- a więc przeciwko spółce cywilnej posługującej się taką samą nazwą, ale działającą w innym składzie. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa "Ustąpienie ze spółki cywilnej przez jednego z dwóch jej wspólników jest równoznaczne z rozwiązaniem spółki." (wyrok SN 04.02.2000r sygn. akt II CKN 735/98 LEX nr 51068). Oczywiście nie wyklucza to, że "A P.H.U. S.C. G. R. G. R." jest następcą prawnym "B. G. i R. G.- P.H.U. A.., jednakże okoliczność taka winna być należycie wykazana. W braku takich dowodów nie jest możliwe powoływanie się na zdarzenia dotyczące "A. P.H.U. S.C. G. R. G. R. jako rodzące jakikolwiek skutek wobec skarżącej. Wobec nie wykazania przez organy egzekucyjne, że egzekucja wobec podmiotu o nazwie "B. G. i R. G. - P.H.U. A. okazała się bezskuteczna, nie było możliwe wszczęcie egzekucji wobec skarżącej, a więc należność z tytułu jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej nie były wymagalne. W tym więc zakresie wniesione zarzuty należy uznać za uzasadnione. Nie jest natomiast trafny zarzut przedawnienia zobowiązania. Do zobowiązań osób trzecich nie ma bowiem zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania podatnika ma wpływ jedynie na możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przedawnienie zobowiązań osób trzecich regulują odrębne przepisy, to jest art. 118 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 2 tego przepisu "Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.(...)". Ponieważ decyzja w stosunku do skarżącej została wydana [...], termin przedawnienia upływał [...]. Natomiast niewątpliwe uchybienie przy doręczeniu tytuły wykonawczego nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;" "Analiza art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 13.12.2006 sygn. akt III SA/Wa 3300/06 LEX nr 278564) W niniejszej sprawie nie sposób dopatrzeć wpływu uchybienia polegającego na, skoro jest niewątpliwe, że mimo braku dopełnienia tej formalności tytuł do rąk skarżącej dotarł i zachowała ona wszelkie terminy do skorzystania z przysługujących jej środków. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.