I SA/Wr 1081/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. i W.M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I, jak również poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...] nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. i W. M. solidarnie kwotę 1.433 (tysiąc czterysta trzydzieści trzy) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Urząd Skarbowy w W. określił J. i W. małżonkom M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] wraz z przypadającymi od niej odsetkami ([...]), a także odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w wysokości [...]. Za rok 1997 J. i W. M. złożyli zeznanie podatkowe, deklarując do opodatkowania dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na imię ich obojga oraz samodzielnie uzyskiwane przez J.M. z działalności w zakresie tzw. małej gastronomii. W toku kontroli podatkowej Urząd Skarbowy stwierdził, że małżonkowie z tytułu wspólnie wykonywanej działalności gospodarczej osiągnęli dochód [...], który był wyższy od zeznanego o [...]. Na przedstawioną różnicę składało się zarówno zaniżenie przychodów, jak i nieprawidłowości po stronie kosztów ich pozyskania. W zakresie przychodów stwierdzono, że małżonkowie w listopadzie 1997 r. dokonali sprzedaży samochodu dostawczego Renault typ TBX 200 MOD, który stanowił środek trwały, wykorzystywany w działalności gospodarczej od [...] Uznał organ, że w tym przypadku zaniżono przychody o [...]. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono między innymi ich zawyżenie o kwotę [...] wydatków związanych z używaniem telefonu prywatnego do celów działalności gospodarczej. Brak było bowiem szczegółowego wykazu połączeń telefonicznych, który potwierdziłby zakres wykorzystywania telefonu dla celów służbowych. Dalej organ podatkowy ustalił, że w dniu [...] J. i W. M. zawarli z A Spółka z o.o. w W. umowę leasingu nr [...], której przedmiotem był samochód Renault Laguna Kombi. Umowa zawarta była na czas oznaczony od [...] do [...] i nie zawierała prawa do nabycia przedmiotu umowy przez leasingobiorcę. Stwierdził organ, że po zakończeniu umowy samochód był nadal wykorzystywany przez małżonków i że zostali oni obciążeni za bezumowne korzystanie z pojazdu w okresie od [...] do [...] kwotą brutto [...]. Następnie w dniu [...] leasingodawca sprzedał małżonkom używany przez nich samochód z cenę [...] (brutto). Według organu podatkowego ujawnione okoliczności świadczyły, iż w rzeczywistości strony zawarły umowę leasingu finansowego, albowiem po zakończeniu umowy przedmiot leasingu nie został zwrócony leasingodawcy. Z tej przyczyny Urząd Sygn. akt I SA/Wr 1081/03 Skarbowy przyjął, że wydatki na spłatę rat leasingowych w kwocie [...] nie stanowiły kosztu podatkowego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), za który (koszt) uznał natomiast organ odpisy amortyzacyjne od przedmiotowego samochodu, wyliczone przez niego w wysokości [...]. Ustaleniom tym i wnioskom Urząd Skarbowy w W. dał wyraz w decyzji z dnia [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem małżonkowie złożyli odwołanie zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisów postępowania, w tym art. 122, 188 i 189 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołujący podnieśli, że sprzedany w listopadzie za cenę [...] samochód renault TBX 200 MOD został "wycofany" z ewidencji środków trwałych już w 1996 roku i nie był używany do celów działalności gospodarczej aż do chwili sprzedaży. Niezależnie od tego wskazali, że bez podstawy organ I instancji założył, iż w chwili sprzedaży samochód był całkowicie zamortyzowany, zwłaszcza wobec zniszczenia na skutek powodzi ewidencji środków trwałych za 1996 rok. W dalszej kolejności małżonkowie w obszernych wywodach polemizowali z organem w odniesieniu do kwalifikacji umowy leasingu. Podważając prawidłowość wniosków Urzędu Skarbowego w tym zakresie przywoływali miedzy innymi obowiązującą regulację leasingu według Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne. Zarzucili również Odwołujący, iż bez oparcia w przepisach organ podatkowy naliczył odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek. Ich zdaniem złożenie zeznania podatkowego w dniu [...] "skasowało" zaliczki powstałe w trakcie roku podatkowego. Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, uchyliła decyzję I-instancyjną i określiła podatek dochodowy w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] z odsetkami wynoszącymi [...], jak również odsetki w kwocie [...] od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek. Organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie sprzedaży samochodu Renault miało oparcie w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdy idzie o ustalenia faktyczne w tym zakresie wskazała Izba, iż z treści ewidencji środków trwałych za 1995 r. wynikało, że podatnicy ustalili wartość początkową pojazdu na [...] i przyjęli przyspieszoną metodę amortyzacji przy Sygn. akt I SA/Wr 1081/03 zastosowaniu współczynnika 2. Ponieważ z wyjaśnienia Stron, złożonego w dniu [...] wynikało, że przed sprzedażą samochód był używany na ich prywatne potrzeby przez około pół roku, mając na względzie datę sprzedaży samochodu, przyjęła Izba Skarbowa, że do końca 1996 r. był on amortyzowany, co pozwoliło organowi określić na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy dochód ze sprzedaży rzeczy w wysokości [...]. W odniesieniu do umowy leasingu organ II instancji wskazał, że nie była ona w istocie należycie wykonywana, skoro po jej zakończeniu przedmiot umowy nie został przez leasingodawcę odebrany i że w końcu małżonkowie nabyli go w dniu [...].Według Izby Skarbowej strony umowy w rzeczywistości realizowały nie leasing operacyjny lecz finansowy. W takiej sytuacji nie można było oceniać umowy tylko formalnej w świetle kryteriów określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129).W konsekwencji do kosztów podatkowych należało zaliczyć odpisy amortyzacyjne, nie zaś raty leasingowe, tak jak tego wymagał art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmiennie jak to uczynił Urząd Skarbowy w W., Izba uznała kwotę [...] z tytułu wykorzystywania telefonu prywatnego dla potrzeb działalności gospodarczej. Z kolei w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, organ II instancji wskazał, że zaległością podatkową jest też nie zapłacona w terminie zaliczka na podatek (art. 51 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) i że termin do którego oprocentowanie jest naliczane określa § 11ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463). Dlatego też odsetki w części przenoszącej zobowiązanie za rok podatkowy naliczane są aż do dnia ich zapłaty. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie ponowili dotychczasową argumentację domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie pozostając przy stanowisku wyrażonym w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył Sygn. akt I SA/Wr 1081/03 co następuje: Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. J. i W. M. osiągali przychody z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Z przytoczonego przepisu wynika, że pośród przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, umiejscowione są również takie przychody, które są następstwem sprzedaży składnika majątku związanego z wykonywaną działalnością, do których zaliczyć należy między innymi rzeczy ruchome. Tak więc przesłanka kwalifikująca sprzedaż rzeczy do działalności gospodarczej, określona została poprzez związek składnika majątku z faktycznie realizowaną działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową (art. 2 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 41, po. 324 ze zm.). W okolicznościach sprawy samochód Renault typ TBX 200 MOD był związany z wykonywaną działalnością gospodarczą począwszy od [...]. Zaprzestanie korzystania z samochodu w tych celach na kilka czy kilkanaście miesięcy przed jego zbyciem nie przekreśliło istnienia związku o jakim mowa w art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjęto, iż dochody ze sprzedaży środków trwałych spółki cywilnej po jej rozwiązaniu podlegają opodatkowaniu jako dochody z działalności gospodarczej (wyrok z dnia 8 marca 2001 r., sygn. akt III RN 81/00, publ. OSNCP nr 23/2001, poz. 681). Wynika stąd, że rozwiązanie spółki cywilnej, a w konsekwencji zaprzestanie wspólnego wykonywania działalności gospodarczej nie stało na przeszkodzie w opodatkowaniu sprzedaży rzeczy w ramach źródła jakim jest działalność gospodarcza, mimo że w okresie, w jakim zbycie miało miejsce, rzeczy nie były dla potrzeb działalności wykorzystywane. Również z treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ustawy dochodowej nie wynika, ażeby przesłanką ustalenia dochodu (straty) ze sprzedaży składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą było faktyczne wykorzystywanie rzeczy do prowadzenia działalności w momencie jej zbycia. Wskazać również trzeba, że utrata ewidencji środków trwałych za 1996 rok na skutek powodzi nie przesądzała braku podstaw do określenia dochodu ze sprzedaży środka Sygn. akt I SA/Wr 1081/03 transportu, gdyż w oparciu o wydruki komputerowe ewidencji za 1995 r. organ podatkowy zasadnie ustalił wysokość odpisów amortyzacyjnych, jaka wynikała z przyjętej przez podatników metody degresywnej amortyzacji (§ 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1994 r. Nr 104, poz. 508). Słuszne natomiast okazały się te zarzuty skargi, które skierowane były przeciwko ustaleniom i wnioskom organów podatkowych w zakresie kosztów podatkowych związanych z leasingiem samochodu Renault Laguna Kombi. Izba Skarbowa stwierdziła, że zasadniczo z uwagi na brak zwrotu samochodu leasingodawcy po zakończeniu umowy, miała ona (umowa) charakter leasingu finansowego, co w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozbawiało raty leasingowe charakteru kosztu uzyskania przychodu. Według wskazanego przed chwilą przepisu, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Przepis ten zatem odnosi się do wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Wziąwszy pod uwagę, ze środkami trwałymi są zasadniczo stanowiące własność lub współwłasność podatnika nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), to pojęcie "wydatki na nabycie środków trwałych", użyte w treści przytoczonego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, oznacza w istocie wydatek na nabycie własności lub udziału we własności rzeczy. Tymczasem z podjętej przez organy skarbowe konkluzji nie wynikało, ze podatnicy w 1997 r. (bądź wcześniej) nabyli przedmiotowy środek transportu na własność lub współwłasność, a tylko, że używali go na zasadzie leasingu finansowego (nabyli go dopiero w 1999 roku). Jakkolwiek w okresie którego dotyczy sprawa, leasing nie był umową nazwaną, to powszechnie się przyjmowało, że był formą korzystania z rzeczy i co najwyżej prowadzić mógł do jej nabycia (J. Poczobut, Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1995, s. 257 i nast.). Dokonana przez organy ocena zawartej przez podatników umowy z A jako umowy leasingowej, obligowała je do odniesienia postanowień umownych i Sygn. akt I SA/Wr 1081/03 ustalonych w sprawie okoliczności do kryteriów wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Dopiero ustalenie w oparciu o te przepisy, do majątku której ze stron kontraktu zaliczany był przedmiot umowy, stanowić mogło przesłankę do rozstrzygnięcia w przedmiocie uznania (bądź nie) rat leasingowych za koszt uzyskania przychodów. Tymczasem takiego badania i oceny prawnej organy podatkowe zaniechały, naruszając w ten sposób art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nieusprawiedliwiony okazał się z kolei zarzut naruszenia prawa na skutek naliczenia przez organ podatkowy odsetek od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek, których rozmiar przekroczył wysokość należnego podatku dochodowego. Trzeba bowiem wskazać, że podstawa ustalenia odsetek jednoznacznie wynika z treści art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na mocy tego przepisu, zasadę naliczania odsetek od zaległości podatkowych stosuje się również między innymi do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Trzeba jednak stwierdzić, że ustalenie odsetek od zaliczek na podatek miało swoją podstawę także w stanie prawnym obowiązującym przed wskazaną nowelizacją. W tym celu należy przywołać poniżej przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu poprzednio obowiązującym. Według art. 53 § 1 ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym zaległością po myśli art. 51 § 1, jest podatek nie zapłacony w terminie. Z kolei ustawowe pojęcie "podatku", według art. 3 pkt 3, ustawy, obejmowało również: zaliczki na podatek (lit. a), raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach (lit. b) i opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetowe (lit. c). Widać już zatem, że ustalenie odsetek od zaliczek na podatek wynikało z samego tylko objęcia używanym w ustawie terminem "podatek" także zaliczek na podatek. Dodatkowo jeszcze ustawodawca wskazał w treści art. 51 § 2 Ordynacji, iż za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Pomocniczo wskazać również należy na art. 23 ust. 4 ustawy (w poprzednim brzmieniu), stosownie do którego, jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a na podatniku ciążył obowiązek zapłacenia zaliczek na podatek, organ Sygn. akt I SA/Wr 1081/03 podatkowy określa wysokość każdej z zaliczek proporcjonalnie do wysokości zaległości podatkowej, z uwzględnieniem okresu, w którym zaległość powstała. Przepis ten dotyczy oszacowania podstawy obliczenia podatku, który podlegał zaliczkowemu płaceniu i z jego treści wynika, że odnosi się do sytuacji, w której określona została zaległość w podatku. Określenie w tym przypadku obok podatku również zaliczek służyć ma naliczeniu od nich odsetek i trudno byłoby zaakceptować pogląd, że tylko w razie szacowania podatnik zobowiązany jest do poniesienia ciężaru z tytułu odsetek, skoro, w tym przypadku ich określenie może odbiegać od faktycznego powstania zobowiązań w zaliczkach i ich rzeczywistego rozmiaru. Zwrócić należy uwagę, że ugruntowany jest pogląd o odrębnym charakterze zaliczek na podatek i samego podatku (np. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 sierpnia 1991 r., sygn. akt III ARN 26/91, publ. OSP z. 9/1992, poz. 198). O ile słuszność mieli Skarżący, że po powstaniu zobowiązania w podatku ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to nie przekreśla to konieczności uiszczenia odsetek od zaliczek, jeżeli nie zostały zapłacone w terminie. Taki pogląd był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym, a między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1856/95, niepubl., w wyroku tego Sądu z dnia 11 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1230/99, niepubl. oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 196/00, publ. OSNCP nr 14/2002, poz. 320. Mając na względzie przedstawione wnioski, uznać należało, iż wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania (art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 wskazanej ustawy. Natomiast rozstrzygnięcie o kosztach znalazło podstawę w jej art. 200.