I SA/Wr 1084/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postepowania podatkowego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej w skrócie: Dyrektor IS, organ podatkowy drugiej instancji) z [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie: Naczelnik US, organ podatkowy pierwszej instancji) z [...] grudnia 2014 r. znak [...] w sprawie ustalenia K. W.(dalej w skrócie: strona, skarżący, strona skarżąca) kosztów postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji skarżący wspólnie z siostrą w dniu 6 marca 2014 r. złożył zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu w spadku. Zgodnie z zeznaniem w skład masy spadkowej wszedł przypadający na rodzeństwo udział w wysokości 1/2 - w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym o powierzchni 82,59 m2, o wartości 125.000 zł. W dziale F.2 zeznania zgłoszone zostały długi i ciężary w łącznej kwocie 24.686.70 zł (koszty leczenia i opieki spadkodawczyni w czasie ostatniej choroby, koszty pogrzebu, nagrobka, postępowań spadkowych). Zgodnie z zeznaniem czysta wartość udziału 1/2 w masie spadkowej przypadającego na spadkobiercę wyniosła 50.156,65 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji po porównaniu cen podobnych lokali uznał, że spadkobiercy zaniżyli we wspólnej deklaracji wartość nabytego spadku i wezwał skarżącego (oraz jego siostrę) do podwyższenia jego wartości do kwoty 195.000 zł. Wobec odmowy, na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity DZ. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm; dalej: u.p.s.d.) organ postanowił przeprowadzić dowód polegający na określeniu wartości rynkowej w/w przedmiotu spadku na podstawie opinii biegłego. Biegły, w przedłożonym w dniu 24 czerwca 2014 r. operacie szacunkowym – na wniosek skarżącego skorygowanym w dniu 24 lipca 2014 r. o nowy trend cenowy – określił wartość 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym na kwotę 199.000 zł. Wykonawca za sporządzenie opinii w dniu 24 czerwca 2014 r. wystawił fakturę VAT nr [...] w kwocie brutto 738,00 zł, w tym podatek VAT 138,00 zł. Do faktury dołączono kosztorys, w którym wyszczególniono pozycje kosztowe sporządzonego operatu. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął ww. operat jako podstawę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu spadku i decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] ustalił skarżącemu podatek od spadku. Jednocześnie wskazanym na wstępie postanowieniem z [...]grudnia 2014 r. znak [...] ustalił skarżącemu koszty postępowania podatkowego w kwocie 369 zł. Koszty ustalono stosownie do nabytego udziału w spadku tj. 1/2 (połowa z kwoty 738 zł). W zażaleniu na postanowienie w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego strona podniosła zarzuty dotyczące prawidłowości sporządzonej opinii. Zdaniem strony, wadliwość operatu powinna skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia organ podatkowy drugiej instancji utrzymał postanowienie pierwszoinstancyjne w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że obciążenie strony kosztami operatu szacunkowego nastąpiło zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.; dalej : "O.p.") oraz art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Ustawodawca w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. rozstrzyga bowiem, kto ponosi koszty postępowania, stanowiąc, że jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (podatnik). W przedmiotowej sprawie postanowienie obciążające stronę kosztami postępowania (wyceny biegłego) jest konsekwencją odmowy dobrowolnego skorygowania przez stronę wartości nabytego spadku oraz ustalenia przez biegłego rzeczywistej jego wartości, która przekroczyła wartość zadeklarowaną przez stronę o 33%. Odnosząc się do zarzutów zażalenia dotyczących prawidłowości sporządzonej opinii, organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że granice rozpoznania sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, którym - w rozpoznawanej sprawie - jest postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania. Kwestie dotyczące prawidłowości sporządzenia operatu podlegały ocenie w postępowaniu dotyczącym odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.106 zł, zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...]. Rozstrzygając odwołanie organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne ustalające stronie zobowiązanie podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów, podobnie jak w zażaleniu zakwestionował prawidłowość opinii biegłego. Zdaniem strony wadliwość operatu powoduje, że w sprawie nie zaszły przesłanki z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. umożliwiające obciążenie strony kosztami przeprowadzenia tego dowodu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu, wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu jest ocena legalności postanowienia obciążającego stronę skarżącą kosztami za sporządzenie operatu szacunkowego. Konsekwencją ustalenia podstawy opodatkowania w decyzji podatkowej, na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 2004r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), jest postanowienie o kosztach związanych z opinią biegłego. Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Wydawane przez organy podatkowe postanowienie o kosztach biegłego nie powinno ograniczać się do stwierdzenia, że ustalona w decyzji podstawa opodatkowania, a więc wartość nabytych rzeczy lub praw, przekracza o 33% wartość podaną przez strony. Niezbędne jest także wskazanie przez organy wysokości kosztów biegłego, z uwzględnieniem ich analizy przedstawionej przez autora opinii, tak by można było skontrolować, czy biegły nie wystawił wygórowanego rachunku za zlecone mu czynności. Biegły ma prawo żądać wynagrodzenia za wykonaną pracę. Wysokość tego wynagrodzenia określa organ podatkowy (umowa z zamawiającym), uwzględniając charakter, wielkość i rodzaj części składowych nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny, wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, termin i warunki wykonania czynności szacunkowych, a także w miarę potrzeby pokrycie wydatków niezbędnych do wykonania zleconej pracy. Wynagrodzenie wykonawcy operatu, termin i zasady jego zapłaty stanowią jedno z postanowień umowy o wykonanie operatu szacunkowego. Koszt wyceny jest funkcją nakładu pracy i kosztów towarzyszących. W szczególności na ostateczną cenę wpływa: stopień skomplikowania pracy (cel wyceny, rodzaj i charakter nieruchomości), stopień rozpoznania przez wykonawcę rynku lokalnego dla danej wyceny oraz niezbędne do poniesienia wydatki związane z wyceną (dojazd, wyszukanie i przygotowanie dokumentów źródłowych i inne). Tak więc wynagrodzenie i czas wykonania ustalane są każdorazowo indywidualnie w zależności od typu i lokalizacji nieruchomości oraz celu wyceny. W przedmiotowej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia za sporządzenie operatu w niniejszej sprawie zastosowanie musiała znaleźć kalkulacja indywidualna, z zachowaniem przesłanek określonych w Standardzie Zawodowym II.l i Komentarzu do tego Standardu. Rzeczoznawca majątkowy stawkę roboczogodziny wyliczył w kwocie 30,03 zł. Z załącznika do wystawionego rachunku, nazwanego kosztorysem wynika, że na poszczególne czynności związane z opracowaniem niniejszej opinii rzeczoznawca poświęcił 18 godzin. Wyszczególnił wśród nich pozycje kosztowe: pozyskanie dokumentów prawno –geodezyjnych, koszt dojazdów, materiały biurowe i ilość godzin poświęconych na opracowanie operatu szacunkowego. W ocenie Sądu mając na uwadze stopień skomplikowania sprawy poświecenie przez rzeczoznawcę 18 godzin na wykonanie operatu – organy podatkowe prawidłowo uznały za odpowiadający nakładowi pracy kwotę 738 zł wraz z podatkiem VAT. Podkreślić należy, że Sąd po zapoznaniu się ze sporządzoną w przedmiotowej sprawie, przez rzeczoznawcę opinią nie dostrzegł - wbrew zarzutom strony skarżącej - uchybień, które podważałyby wiarygodność tego dowodu, a tym samym miałyby wpływ na poprawność ustalonej w nim wartości rynkowej, zajmując swoje stanowisko w wyrokach o sygn. akt I SA/Wr 1083/15 oraz I SA/Wr 1085/15. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a., w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.