I SA/Wr 1088/18

Dnia 16 kwietnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Makowska - Hrycyk Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy – Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 roku sprawy ze skargi: D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące od kwietnia do września oraz listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi D. Z. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lutego 2018 r. (nr [...], [...]) i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie 78.494,00 zł oraz określająca odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Jak wynika z akt - w stanie faktycznym sprawy D. Z. (zwany dalej: Stroną, Podatnikiem, Skarżącym) prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" Z. D. z siedzibą w S. w zakresie m.in. przeróbki i sprzedaży kamienia budowlanego, usług transportowych, w tym polegających na przewozie materiałów na terenie kopalni w ramach współpracy z firmą "B" spółka z o.o. (dalej: "B") oraz usług transportu międzynarodowego a także usług wynajmu samochodów ciężarowych i naczep. W 2014 r. działalność gospodarcza opodatkowana była w formie podatku liniowego wg. stawki 19%, tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a podatnik zobowiązany był do prowadzenia księgowości - zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm., dalej: p.k.p.r.). Podatnik był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Koncesję w zakresie usług transportowych uzyskał w dniu 19 sierpnia 2014 r., a w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. korzystał z usług świadczonych przez brata pod firmą "C" P. Z. (dalej P. Z..). W złożonym zeznaniu podatkowym PIT 36L za 2014 r. Podatnik wykazał z prowadzonej działalności gospodarczej: przychody: 2.375.294,78 zł; koszty uzyskania przychodów (k.u.p.) : 2.339.890,78 zł; dochód: 35.404,00 zł oraz należny podatek: 5.628,00 zł. W wyniku kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uwzględnił w całości wykazane przez Podatnika przychody, natomiast zakwestionował koszty uzyskania przychodów, uznając, że zostały one zawyżone o łączną kwotę 475.940,60 zł, na którą złożyły się wydatki: w kwocie 254.670,00 zł (z faktur VAT wystawionych przez: PPHU "D" D. K. [na kwotę 30.000 zł], od PPHU Z. M. [na kwotę 204.670 zł] i "E" sp. z o.o. [na kwotę 20.000 zł]) – jako od nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz na kwotę 241.270,60 zł z faktur dokumentujących zakup przez Podatnika paliwa od spółki "B". Organ ustalił, że w 2014 r. Podatnik zakupił od "B" łącznie 114.540 litrów paliwa, na łączną kwotę netto 498.980,45 zł. Z tego, Podatnik wykorzystał 58.969 litrów za łączną kwotę 257.710,04 zł do świadczonych przez siebie (ładowarką) usług załadunkowo – rozładunkowych nie wymagających koncesji i w tym zakresie organ uznał w całości poniesione przez Podatnika wydatki za koszt uzyskania przychodów. Natomiast w kwestii zakupu 55.571 litrów paliwa za łączną kwotę 241.270,60 zł, do pojazdów, którymi świadczone były usługi transportowe wymagające koncesji, organ uznał, że wydatki te nie mogą w całości stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów (p.k.p.r.) za nierzetelną i wadliwą (art. 193 § 2 i § 3 OP) i stosownie do art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: OP) nie uznał jej za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów (k.u.p.). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w S., decyzją z [...] lutego 2018r. nr [...], [...] określił D. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 99.857 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie 3.957 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Podatnik złożył odwołanie, żądając uwzględnienia jako k.u.p. wydatków w kwocie 241.270,60 zł poniesionych na zakup paliwa do samochodów, którymi świadczone były usługi na rzecz "B". Ponadto Strona zarzuciła pominięcie pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym podnosząc, że pełnomocnik zgłosił się do sprawy pismem z 29 grudnia 2015 r., zaś organ I instancji doręczał pisma bezpośrednio stronie, co stanowiło naruszenie gwarancji procesowych strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (DIAS), działając na podstawie art. 229 OP przekazał sprawę do organu I instancji celem uzupełnienia dowodów, w szczególności o dokumenty dotyczące zawartej przez Podatnika umowy z "B" o świadczenie usług oraz o dokumenty dotyczące umów najmu samochodów ciężarowych i naczep zawartych między braćmi D. Z. i P. Z. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przez organy obu instancji - Dyrektor IAS odniósł się w na wstępie do zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu. Organ stwierdził, że załączone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo dla radcy prawnego M. K. z 28 grudnia 2015 r. nie było prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 17 maja 2016 r. Organ wyjaśnił, że stosownie do przepisów obowiązujących do 30 czerwca 2016 r. w zakresie pełnomocnictwa ogólnego, oraz od 1 stycznia 2016 r. w zakresie pełnomocnictwa szczególnego, obowiązek doręczenia pism pełnomocnikowi obowiązuje dopiero od momentu doręczenia organowi stosownego dokumentu, natomiast Podatnik udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu M. K. w dniu 15 marca 2018 r., a zatem po wydaniu decyzji przez Naczelnika US w S. i doręczeniu tej decyzji stronie. Zatem organ uznał, że pełnomocnik nie był uprawniony do działania w postępowaniu podatkowym na podstawie pełnomocnictwa z 28 grudnia 2015 r. udzielonego do postępowania kontrolnego, stąd o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie informowany był Podatnik. Organ odwoławczy uwzględnił częściowo zarzuty merytoryczne odnoszące się do wydatków poniesionych na zakup 55.571 litrów paliwa, uwzględniając w k.u.p. zakup 26.750 litrów paliwa w kwocie 112.436,05 zł, które Strona wykorzystała w okresie od 1 września do 31 grudnia 2014 r., do świadczonych osobiście na rzecz "B" usług transportowych przy wykorzystaniu samochodów własnych i najmowanych od brata P. Z.. Organ nie uwzględnił natomiast zarzutów odnoszących się do wydatków na zakup 28.821 litrów paliwa w kwocie 128.834,55 zł w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r., w którym Podatnik, nie posiadając koncesji na usługi transportowe - wynajmował samochody swojemu bratu P. Z., który przy użyciu samochodów własnych i najmowanych od Strony wykonywał usługi transportowe na rzecz D. Z., objęte umową jaką Strona zawarła z "B". Ustalenia organu I instancji w zakresie przychodów i pozostałych kosztów ustalonych w postępowaniu, organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego uznał za prawidłowe, nie były one także kwestionowane przez Stronę w odwołaniu. W związku z powyższym, Dyrektor IAS decyzją z [...] sierpnia 2018r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika US w S. z [...] lutego 2018r. i określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 78.494,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.294 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu Strona zaskarżyła decyzję organu II instancji w części – w zakresie określającym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. ponad kwotę 54.015,50 zł, tj. co do kwoty 24.478,50 zł oraz w zakresie odsetek za zwłokę w wysokości 3.294,00 zł. Wnosząc o jej uchylenie w tym zakresie zarzuciła zaskarżonej decyzji: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 233 §1 pkt 2 lit. a), w związku z: art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP – poprzez dowolną ocenę dowodów polegającą na pominięciu wzajemnej relacji dowodów a w konsekwencji błędnym uznaniu, że dowody z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności w postaci umowy najmu pojazdów nr [...] z 2.01.2013r. i aneksu z 1.01.2014r., faktur VAT dotyczących sprzedaży paliwa przez "B" na rzecz D. Z., dokumentacji księgowej Strony, umowy łączącej Stronę ze spółką "B", czy wyjaśnień P. Z.. z 28.09.2018 r. nie dowodzą prawidłowości rozliczeń Strony w zakresie ustalenia k.u.p. za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. w zakresie paliwa, podczas gdy z tych dokumentów wynika, że: 1) Strona faktycznie poniosła te koszty; 2) Strona poniosła te koszty w zw. z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3) koszty te zostały należycie udokumentowane; 4) wydatek ten nie znajduje się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do k.u.p.; 5) koszty te nie zostały w żadnym wypadku przefakturowane na "B"; 6) wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że wydatki Strony na zakup paliwa w kwocie 128.834,55 zł są dla Strony kosztem uzyskania przychodów; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP – poprzez dowolną ocenę dowodów, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego a w konsekwencji uznaniu, że jeżeli Strona w okresie od 1 stycznia do 18 sierpnia 2014 r. nie posiadała licencji w zakresie usług transportowych i korzystała wtedy z samochodów przedsiębiorcy P. Z., to Strona nie była uprawniona do zaliczenia do k.u.p. wydatków na zakup paliwa do samochodów należących do P. Z., podczas gdy: 1) podatnik mógł świadczyć usługi transportowe przy pomocy samochodów osób trzecich w okresie, kiedy nie posiadał licencji transportowej a wydatki Strony na paliwo związane z koniecznością korzystania z pomocy osoby trzeciej – P. Z. zostały przez Stronę poniesione w zw. z wykonywaną działalnością gospodarczą; 2) brak licencji Strony nie jest przesłanką negatywną, która uniemożliwiałaby zaliczenie Stronie do k.u.p. wydatków na zakup paliwa do pojazdów osoby trzeciej; 3) Strona obiektywnie musiała wynajmować samochody od osoby trzeciej – P. Z. (posiadającego w okresie od stycznia do sierpnia 2014r. koncesję na transport), do których kupowała paliwo a takie działanie było uzasadnione gospodarczo z uwagi na konieczność wykonywania przez Stronę umowy zawartej ze spółką "B"; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP – poprzez dowolną ocenę dowodów i całkowite pominięcie wyjaśnień Strony i świadka P. Z., z których jasno wynika, że w zakresie współpracy P. Z. i Skarżącego przy realizacji kontraktu ze spółką "B", w tym w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. P. Z. ponosił koszty eksploatacyjne tych pojazdów z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa – te ponosił bowiem Skarżący – oraz koszty pracowników obsługujących te pojazdy, co potwierdza, że koszty zakupu paliwa poniesione przez Stronę w miesiącach od stycznia do sierpnia 2014 r. zasadnie uwzględniono w rozliczeniu Strony dotyczącym jej kosztów uzyskania przychodów (k.u.p.); 4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z: art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 OP – poprzez dowolną ocenę dowodów, a w konsekwencji niewłaściwe zinterpretowanie oświadczenia Strony z 15.12.2015 r., w którym Strona wskazała, że P. Z. ponosił koszty eksploatacyjne oraz koszty zatrudnienia pracowników, przy czym, jak wynika z materiału dowodowego oraz z faktycznego sensu oświadczenia Strony, koszty eksploatacyjne pokrywane przez P. Z. nie zawierały kosztów zakupu paliwa, ponieważ paliwo do samochodów używanych do wykonania umowy z "B", również w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. Strona kupowała od tej właśnie spółki (tylko Strona mogła kupować paliwo od tej spółki a P. Z. nie miał takiej możliwości), natomiast organ podatkowy w ogóle nie wykazał, że paliwo nie było tankowane do samochodów P. Z., przy pomocy których Strona wykonywała usługi na rzecz :B", a w konsekwencji organ nie może kwestionować kosztów zakupu paliwa za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. jako k.u.p. ponoszonych przez Stronę; 5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z: art. 21 § 1 pkt 1 § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 i art. 207 OP – poprzez określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego Strony w nieprawidłowym zakresie z uwagi na bezpodstawne kwestionowanie wydatków Strony poniesionych w kwocie 128.834,55 zł na zakup paliwa, jako wydatków stanowiących koszty uzyskania przez Stronę przychodu, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że wydatki te stanowią k.u.p. Strony a nie P. Z. a w konsekwencji powinny być uwzględnione na korzyść Strony przy określaniu wysokości zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na p.d.o.f. za 2014 r. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 6) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że wydatki na zakup paliwa od spółki "B" poniesione przez Stronę w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. nie mogą być uznane za k.u.p., podczas gdy paliwo było tankowane do samochodów P. Z. a używanych przez Stronę wyłącznie do wykonania umów łączących Stronę z "B", co oznacza, że Strona kupując paliwo do tych samochodów, które służyły jej do wykonywania umów a tym samym do osiągnięcia przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznie poniosła koszty w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, które należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów (k.u.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga, kwestionująca w części zaskarżoną decyzję nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodu (k.u.p) D. Z. prowadzącego firmę "A" - wydatków na zakup 28.821 litrów paliwa za kwotę 128.834,55 zł, które udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez firmę "B". Zakwestionowane wydatki dotyczyły paliwa zakupionego do samochodów, którymi w okresie od stycznia do sierpnia 2014r. usługi rozładunkowo – załadunkowe oraz transportowe na rzecz D. Z. świadczył P. Z. działający pod firmą "C". Na wstępie należy wyjaśnić, że organy w żadnym zakresie nie kwestionowały wykazanych przez Podatnika przychodów. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zakwestionowane zostały przez organ I instancji wydatki w kwocie 475.940,60 zł, w tym w łącznej kwocie 254.670,00 zł z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które nie były sporne w postępowaniu administracyjnym i nie są kwestionowane na etapie skargi do Sądu. Sporne okazały się natomiast wydatki w kwocie 241.270,60 zł dokumentujące zakup od spółki "B" paliwa do samochodów, którymi świadczone były w 2014 r. usługi rozładunkowo – załadunkowe oraz transportowe. Organ I instancji (decyzją z 28 lutego 2018 r.) określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 99.857,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony na podstawie art. 229 OP - organ II instancji (ze spornych wydatków w kwocie 241.270,60 zł) uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów kwotę 112.436,05 zł stanowiącą wydatki jakie poniósł Podatnik na zakup paliwa od spółki "B" na świadczone przez siebie na rzecz tej spółki usługi w okresie od września do grudnia 2014 r. Uwzględnienie przez organ odwoławczy części wydatków na zakup paliwa skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji i określeniem (decyzją z 31 sierpnia 2018 r.) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 78.494,00 zł. Sporne przed Sądem pozostały natomiast wydatki w kwocie 128.834,55 zł dotyczące 28.821 litrów paliwa zakupionego do pojazdów stanowiących własność P. Z. i pojazdów wynajmowanych od Podatnika, którymi w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. usługi objęte kontraktem Skarżącego z "B", na rzecz Podatnika świadczył (jego brat) P. Z. W ocenie Sądu, zarzuty skargi są bezzasadne w zakresie zakwestionowanym przez organ odwoławczy. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zawartych przez Skarżącego umów ze spółką "B" oraz umów wynajmu pojazdów zawartych z P. Z. potwierdza prawidłowość ich oceny i przyjętych przez organ odwoławczy ustaleń. Wynika z nich, że kontrakt, jaki zawarł Podatnik ze spółką "B" na świadczenie usług rozładunkowo – załadunkowych i transportowych na terenie kopalni W. i G. oraz terenie bazy materiałowej, w zakresie wymagającym koncesji na usługi transportowe, realizowany był w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. przez podwykonawcę – P. Z. Działający pod firmą P.P.H.U. "C" P. Z. wykonywał usługi przy wykorzystaniu własnych ciągników siodłowych i samochodów wynajmowanych (w tym okresie) od swojego brata D. Z.. Usługi te w kwocie 331.869,43 zł fakturowane były na firmę "A" D. Z., który następnie refakturował je w tej samej kwocie na spółkę "B", z którą miał zawarty kontrakt. Organ nie kwestionował zakresu ani wartości tych usług, nie uwzględnił jednak w kosztach Skarżącego kwoty 128.834,55 zł dotyczącej zakupu przez niego 28.821 litrów paliwa od spółki "B", które to paliwo służyło do samochodów, którymi P. Z. wykonywał w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. usługi na rzecz Skarżącego (refakturowane następnie na "B"). Podkreślić przy tym należy, że powodem nieuznania powyższych wydatków za k.u.p. Skarżącego nie była kwestia braku koncesji na świadczenie usług transportowych, ale fakt, że zakwestionowane wydatki dotyczyły zakupu paliwa do samochodów (własnych i wynajmowanych), którymi inny podmiot (P. Z.) świadczył usługi na rzecz Skarżącego. Wartość tych usług (w kwocie 331.869,43 zł) stanowiła u Podatnika koszt uzyskania przychodów. Podkreślić przy tym należy, że organy nie kwestionowały wydatków na zakup paliwa od spółki "B", w zakresie, jakim zakupione paliwo zużyte zostało do usług świadczonych przez Skarżącego ładowarką oraz usług załadunkowo – rozładunkowych i transportowych świadczonych bezpośrednio przez Podatnika ("A") od września do grudnia 2014 r., zarówno własnymi jak i wynajmowanymi od P. Z. samochodami. Natomiast zakwestionowane ostatecznie wydatki, w kwocie 128.834,55 zł - dotyczyły jedynie zakupu (28.821 litrów) paliwa do samochodów, którymi usługi fakturowane na rzecz Skarżącego świadczył w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. P. Z. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...). Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, nie wystarczy wykazanie, że wydatek został poniesiony przez Podatnika, co w spornej sprawie nie było kwestionowane, ale konieczne jest przy tym, aby ten konkretny wydatek miał związek, choćby z potencjalnymi przychodami Podatnika. Przy ustalaniu k.u.p., każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że dla celów podatku dochodowego, podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy w swoich ustaleniach nie kwestionowały, że Podatnik zakupił w 2014 r. od spółki "B" paliwo w ilości 114.540 litrów na łączną kwotę netto 498.980,45 zł. Oceniając jednak realizację kontraktu, jaki Skarżący zawarł ze spółką "B", uwzględniły w kosztach uzyskania przychodu zakup paliwa do usług świadczonych przez firmę Podatnika przy użyciu ładowarki (w całym okresie) oraz świadczonych przez niego usług załadunkowo – rozładunkowych i transportowych świadczonych od września do grudnia 2014 r. Nie kwestionowały też wydatków w kwocie 331.869,43 zł jaką stanowiła wartość usług transportowych, jakie w ramach realizacji kontraktu wykonała na jego rzecz firma jego brata – P. Z. Podkreślić przy tym należy, że wbrew argumentacji zawartej w skardze, w okresie od 1 stycznia do 30 sierpnia 2014 r., to Skarżący wynajmował P. Z. samochody i naczepy (co jednoznacznie wynika z § 1 umowy najmu [...] z 2 stycznia 2013r. jak i z zawartego w tym samym dniu aneksu do tej umowy - akta administracyjne 545 – 547). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (przedstawione umowy najmu, wystawione faktury, zeznania świadków) w sposób jednoznaczny potwierdzają, że od stycznia do września 2014 r. Podatnik wynajmował P. Z. samochody i naczepy ciężarowe, zaś P. Z. świadczył na rzecz Skarżącego usługi transportowe, których wartość stanowiła u Skarżącego koszt uzyskania przychodu w łącznej kwocie 331.869,43 zł. W ocenie Sądu – w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie można za koszt podatkowy Skarżącego uznać wydatków w tej części, w jakiej zostały poniesione na zakup paliwa do samochodów, którymi inny podmiot – P. Z. wykonywał usługi na rzecz Skarżącego. Istnienie związku w postaci poniesionego przez Skarżącego wydatku na zakup paliwa, z innym, również poniesionym przez niego kosztem – na zakup od P. Z. usług transportowych, w żadnym razie nie uzasadnia uznania takiego wydatku (na zakup paliwa) za koszt uzyskania przychodu Skarżącego. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest bowiem związek z przychodem Podatnika, a nie z poniesionym przez niego innym kosztem (tu - zakupem usług transportowych) i to niezależnie od tego, jakie koszty (i czy w ogóle) ten inny podmiot wliczył do wartości wykonanych przez siebie usług. W efekcie, sporne wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez D. Z., zatem nie mogą u niego stanowić kosztów uzyskania przychodu. Podkreślić przy tym należy, że spośród zakwestionowanych przez organ I instancji kosztów zakupu 55.571 litrów paliwa do usług transportowych wymagających koncesji (na łączną kwotę 241.270.60 zł), organ II instancji uwzględnił zakup 26.750 litrów paliwa na kwotę 112.436,05 zł, do wykonania przez Skarżącego usług w okresie od września do grudnia 2014 r. zarówno pojazdami własnymi jak i wynajętymi od P. Z. na podstawie (we wrześniu 2014 r. ustnej a następnie pisemnej) umowy wynajmu wskazanych pojazdów i naczep. Skarżący wynajmował pojazdy i naczepy od P. Z. dopiero od września 2014 r. i za ten okres (od września do grudnia 2014 r.) organ II instancji uwzględnił Skarżącemu zakup paliwa zarówno do samochodów własnych jak i wynajmowanych, którymi realizował on usługi transportowe na rzecz "B". Skarżący kwestionując rozstrzygnięcie organów zarzuca naruszenie przepisów postępowania (art. 233 §1 pkt 2 lit. a), w związku z: art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP). W ocenie Sądu – sam fakt poniesienia wydatków ani nawet ich należyte udokumentowanie nie oznacza, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów Skarżącego, skoro paliwo służyło do samochodów, którymi usługi wykonywał P. Z. Z faktu, że usługi te wykonywał na rzecz Skarżącego, nie wynika, że zakup paliwa do tych samochodów może być uznany za k.u.p. Skarżącego. Bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące wadliwej oceny dowodów i naruszenia zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Organy nie kwestionowały, że P. Z. wykonywał usługi transportowe na rzecz "A" D. Z. w ramach kontraktu zawartego ze spółką "B", co bez wątpienia wymagało zakupu paliwa, jak też poprawnie przyjęły, że paliwo do samochodów stanowiących własność P. Z i samochodów wynajętych od D. Z. w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. nabywał Skarżący, zaś P. Z. ponosił koszty eksploatacyjne (ubezpieczenia, naprawy) i koszty zatrudnienia pracowników, to nie zmienia to oceny, że w świetle obowiązujących uregulowań ar. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkujących uznanie za koszt podatkowy istnieniem u tego samego podatnika - związku wydatku z przychodem, nie było podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu Skarżącego wydatków poniesionych na zakup paliwa, jakie służyło wykonaniu usług przez podmiot, który nie dokonał zakupu spornego paliwa. W ocenie Sądu, za równie bezzasadne należało uznać zarzuty Skarżącego dotyczące dowolnej oceny materiału dowodowego i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych związane z posiadaniem koncesji na świadczenie usług transportowych. Jakkolwiek brak koncesji na świadczenie usług transportowych nie miał wpływu na podatkowe rozliczenie świadczonych usług, to fakt, że w stanie faktycznym sprawy ponoszone przez Skarżącego wydatki w kwestionowanym przez organy zakresie, mogły mieć związek jedynie z usługą innego podmiotu - wykluczało w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczenie tak poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego. wydatków na zakup paliwa służącego wykonaniu usług przez inny podmiot, do kosztów uzyskania przychodu Skarżącego w zakresie usług wykonywanych przez P. Z. zarówno własnymi pojazdami jak i najmowanymi od Skarżącego, które wykorzystywał do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu - brak podstaw do uwzględnienia zarówno procesowych jak i materialnych zarzutów skargi czyni też bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z: art. 21 § 1 pkt 1 § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 i art. 207 OP – kwestionujące poprawność przyjętego przez organy zobowiązania jak i określonych w decyzji odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Sąd nie stwierdził też nieprawidłowości w zakresie udziału pełnomocnika w postępowaniu oraz zagwarantowania i ochrony praw procesowych Strony. Na marginesie (z uwagi na brak zarzutów w skardze) wyjaśnić należy, że pełnomocnictwo dla radcy prawnego M. K. złożone 31 grudnia 2015 r. na etapie kontroli podatkowej nie było skuteczne w postępowaniu podatkowym wszczętym 26 maja 2016 r. Z uwagi na istotną nowelizację przepisów Ordynacji podatkowej (w tym Rozdz. 3a Pełnomocnictwo) obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. i przepis intertemporalny – art.. 24 ustawy z 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 i poz. 2184) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (...), uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e zmienionej OP, co oznacza umocowanie takiego pełnomocnika jedynie do działania we wskazanej sprawie należącej do właściwości tego organu przed którym pełnomocnictwo zostało złożone. Z tych względów decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona Stronie a udział pełnomocnika przed organem odwoławczym został zapewniony w wyniku złożenia wraz z odwołaniem pełnomocnictwa szczególnego z 15 marca 2018 r. (na druku PPS-1). Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r, poz. 1302 ze zm. ) oddalił skargę w całości.