I SA/Wr 1092/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Skarżonym postanowieniem z dnia [...].02.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].12.2014 r. (nr [...]), w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego zobowiązań wynikających z zabezpieczenia, dokonanego dnia 28.02.2013 r. na majątku R. R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., na mocy wydanych w dniu 28.02. i 12.06.2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zarządzeń zabezpieczenia obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za odpowiednio kwiecień, maj i lipiec oraz czerwiec i sierpień 2012 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K., pismem z dnia 12.02.2013r. nr [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o dokonanie zabezpieczenia należności Skarbu Państwa z tytułu przybliżonego podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2012 r. w łącznej wysokości 4.221.899.00 zł wraz z odsetkami, na majątku zobowiązanej Spółki, uzasadniając swój wniosek obawą niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...].02.2013 r. w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej powoływanej jako "O.P."), decyzję o zabezpieczeniu wykonania przez R. R. sp. z o.o. przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. wraz z odsetkami (decyzje [...] i [...]), następnie uchylone w zakresie czerwca i sierpnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] i [...], który jednocześnie orzekł o zabezpieczeniu wykonania kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za te dwa miesiące. Celem wykonania wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na R. R. Sp. z o.o. zarządzeń zabezpieczenia należności Skarbu Państwa z tytułu przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2012 r. zawiadomieniem nr [...] w dniu 28 lutego 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczającego zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w banku [...] S.A. Tego samego dnia zawiadomieniami organ egzekucyjny dokonał zabezpieczającego zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w wielu innych bankach. Z kolei w celu zabezpieczenia należności Skarbu Państwa z tytułu przybliżonych kwot w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2012 r. w dniu 17.06.2013 r. organ egzekucyjny, zawiadomieniem nr [...] dokonał zabezpieczającego zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w banku [...] S.A. oraz w dniu 18.06.2013 r., zawiadomieniem nr [...] dokonał zabezpieczającego zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Bank [...] S.A. Czas trwania zabezpieczenia oraz termin złożenia wniosku o wszczęcie postepowania egzekucyjnego zobowiązań wynikających z wyżej wskazanych zabezpieczeń był kilkukrotnie przedłużany. Pismem z dnia 11.12.2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. po raz kolejny wystąpił do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o przedłużenie terminu zabezpieczenia. W uzasadnieniu tego wniosku powołano się konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym numer [...] na podstawie zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu wniesionego w dniu 30.04.2014 r. przez spółkę odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].04.2014 roku nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. Wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 18.12.2014 r. wniósł do organu egzekucyjnego o przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec R. R. sp. z o.o. do dnia 30.06. 2015 r. Postanowieniem z dnia [...].12.2014 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. przedłużył termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do dnia 30.06.2015 r., bowiem uznał, że skoro wierzyciel złożył przedmiotowy wniosek, podyktowany uzasadnioną przyczyną, jaką jest brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, to spełniono przesłanki procesowe, warunkujące przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm., dalej – "u.p.e.a"), poprzez błędne uznanie, iż niezakończenie postępowania podatkowego automatycznie uzasadnia przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 K.p.a. i art. 107 § 3 K.p.a., poprzez brak faktycznego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w tym wykazania faktów oraz przyczyn przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W oparciu o te zarzuty wniosła strona o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o odmowie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Postanowieniem z dnia [...].02.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego i wskazał, iż w związku z treścią art. 138 K.p.a., art. 155, art. 159 u.p.e.a., art. 33, art., 33a i art. 33b O.P. w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazane przez wierzyciela przyczyny umożliwiające przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego były obiektywnie usprawiedliwione. Skierowanie przez wierzyciela sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego wymaga bowiem wskazania podlegającego egzekucji obowiązku w decyzji podatkowej, będącej uwieńczeniem postępowania podatkowego. Przesłanką przedłużenia okresu zabezpieczenia ze względu na trwające postępowanie podatkowe jest wystarczająca i w sposób jednoznaczny przesądza o dopuszczalności przedłużenia tego terminu. Również cel zabezpieczenia, tj. zagwarantowanie przyszłej realizacji w postępowaniu egzekucyjnym roszczeń wierzyciela, uzasadnia przedłużenie terminu wskazanego w art. 159 § 1 u.p.e.a. Dlatego zarzut bezpodstawnie przyczyniania się do przedłużenia postępowania w stosunku do spółki nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że dla uwzględnienia wniosku o przedłużenie terminu wszczęcia postępowania egzekucyjnego konieczne jest jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. Organ II instancji podniósł, że wniosek z dnia 11.12.2014 r. o przedłużenie terminu zabezpieczenia czynił zadość tym wymogom, gdyż zawierał uzasadnienie żądania i został złożony przed upływem terminu do jego wniesienia - tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 i art. 107 § 3 k.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, a organ egzekucyjny przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia uczynił zadość obowiązkom wynikającym z treści tych przepisów. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał się za niewłaściwy do oceny zarzutu opieszałości postępowania kontrolnego w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie postanowienia II i I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Swoje żądanie spółka uzasadniła naruszeniem: 1. art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez błędne utrzymanie postanowienia organu I instancji w mocy, mimo nieprawidłowego uznania przez ten organ, że niezakończenie postępowania podatkowego automatycznie uzasadnia przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a także nieprawidłowe zaakceptowanie w postanowieniu organu I instancji braku wskazania uzasadnionych, opartych na obiektywnych podstawach przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego, 2. art. 154 § 1 u.p.e.a. i art 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 O.P. poprzez niewykazanie, że brak zabezpieczenia mógłby udaremnić lub utrudnić skuteczne przeprowadzenie egzekucyjnego; 3. art. 77 § 1, art. 107 § 3, 124 § 2, 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak faktycznego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w tym wykazania, że organ drugiej instancji zbadał fakty oraz przyczyny przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz uznanie za wystarczające wskazanie jako ogólnej przyczyny przedłużenia zabezpieczenia "przedłużającego się postępowania podatkowego", co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę przesłanek, które legły u podstaw jego wydania. W uzasadnieniu skargi zobowiązany zasadniczo ponowił argumentację wywiedzioną w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczyła prawidłowości podjęcia przez organ egzekucyjny postanowienia przedłużającego termin do złożenia przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Podstawę prawną postanowienia stanowił przepis art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.11.2013 r., a to w związku z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1289). Jak wynika z powołanych obok przepisów art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a., w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych organ uchyla zabezpieczenie, na żądanie zobowiązanego, jeżeli w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia nie został zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, z tym że ów 3-miesięczny termin może być przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Końcowy termin przedłużenia zabezpieczenia został określony tylko dla obowiązków o charakterze niepieniężnym (o okres do 3 miesięcy). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnią art. 159 § 2 u.p.e.a. w odniesieniu do przysługujących organowi egzekucyjnemu uprawnień do przedłużenia terminu zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym, termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przez organ egzekucyjny przedłużony w sposób nieograniczony. Również komentatorzy zgodnie stwierdzają, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy (P. Przybysz, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2008, s. 444; R. Hauser (w:) Roman Hauser i inni, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2008, Nb 4 do art. 159, s. 589, z powołaniem się na E. Wengerka; D. Jankowiak, "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2008", Wrocław 2008, s. 945-946). Z powyższej wykładni wynika, że na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest na wniosek wierzyciela przedłużyć termin zabezpieczenia z uzasadnionych przyczyn, a także to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie. Ponieważ w niniejszej sprawie chodziło zabezpieczenie należności podatkowych (pieniężnych), to organ egzekucyjny był uprawniony po raz kolejny do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Gdy chodzi o warunek przedłużenia przedmiotowego terminu z uwagi na uzasadnione przyczyny, to w dotychczasowym piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że uzasadnionymi przyczynami przedłużenia terminu zabezpieczenia są: - niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 6.05.2008 r. I SA/Kr 791/07, LEX nr 524699) - gdyż brak decyzji uniemożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego a nie chodzi tu o egzekucję obowiązku wprost wynikającego z przepisu prawa (wyroki NSA z dnia 24.03.2009 r., sygn. II FSK 888/06, LEX nr 596635, z dnia 24.03.2009 r., sygn. II FSK 1876-1875/08, LEX nr 596047, LEX nr 575440), - konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż celem postępowania podatkowego jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i dokonanie wszechstronnej oceny dowodów by możliwe było prawidłowe określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28.03.2008 r., I SA/Wr 1213/07, LEX nr 468123), - zaskarżenie decyzji wymiarowej i wstrzymanie jej wykonania, problemy ze skutecznym doręczeniem decyzji podatkowej lub upomnienia jeżeli jest ono wymagalne (M. Faryna, Komentarz do art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 2010.12.01, Lex/el pkt 3.5.). W rozpoznawanej sprawie uzasadnione przyczyny niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego zostały przez wierzyciela wykazane w złożonym wniosku, a mianowicie w postaci konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym w związku z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej we W., sformułowanymi po rozpatrzeniu wniesionego w dniu 30.04.2014 r. przez zobowiązanego odwołania od decyzji Dyrektora UKS w S. z dnia [...].04.2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec-sierpień 2012 roku. Wskazane przez wierzyciela powody, jak to wynika z wcześniejszego przytoczenia, odpowiadały formułowanym w orzecznictwie przypadkom uznawanym za uzasadnione przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak również termin przedłużenia został skorelowany z terminem zakończenia postępowania. Przy tym nie zasługuje na aprobatę stanowisko skargi wskazujące na konieczność oceny przez organ egzekucyjny, czy w postępowaniu kontrolnym (podatkowym), którego termin zakończenia został przesunięty ze względu na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego (co stanowiło uzasadnienie wniosku wierzyciela w niniejszej sprawie), postępowanie dowodowe przebiegało sprawnie, czy też organ kontroli skarbowej dopuścił sie błędów bądź opieszałego działania. W ocenie Sądu, organ egzekucyjny nie ma generalnej kompetencji do formułowania takich ocen. Z przepisu art. 1a pkt 7 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny jest uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. W zakresie wskazanego tu stosowania środków służących do przymusowego wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków i zabezpieczenia tych obowiązków, nie mieści się merytoryczna ocena przebiegu postępowania podatkowego (administracyjnego) prowadzonego w celu określenia obowiązku. Powyższe uwagi odnieść należy również do organu nadzoru, który w przedmiotowej sprawie występował w charakterze organu odwoławczego, a więc organu, który rozpoznawał kwestię przedłużenia terminu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela po raz drugi (w drugiej instancji) i w takim samym zakresie, a przy tym na tej samej podstawie prawnej. Ubocznie należy odnotować, że zwalczaniu opieszałości organu kontroli skarbowej służy inny środek, to jest (na gruncie postępowania kontrolnego) ponaglenie (art. 141 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – Dz.U. z 2015 r., poz. 553 z późn. zm.). Dopiero potwierdzenie w tym trybie przewlekłości bądź bezczynności organu mogłoby zostać uwzględnione przez organ egzekucyjny w ramach oceny przesłanki uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5.03.2014 r., sygn.. akt I SA/Gd 84/14, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie - CBOSA). W odniesieniu do kolejnej pretensji skargi, to trzeba stwierdzić, że wskazana w treści art. 159 § 2 u.p.e.a., przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia - niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny, jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Wbrew temu, co podnosi się w skardze, podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie ewentualnego przedłużenia terminu zabezpieczenia nie wymaga więc prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do dalszego istnienia podstaw zabezpieczenia. Konieczne jest jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. Stanowisko takie zaaprobował NSA w wyroku z dnia 22.01.2012 r., sygn. akt II FSK 509/11, dostępny w CBOSA). Gdy chodzi o kwestię prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia organu, to z brzmienia art. 11 i art. 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 126 K.p.a. wynika, iż uzasadnienie postanowienia – także odwoławczego – nie może ograniczać się do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie niż organ administracji publicznej. Skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne, jak również ocena dowodów, budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji winno zostać zawarte rozstrzygnięcie odnośnie tych wątpliwości. Stanowisko takie niejednokrotnie formułowane było w sądownictwie administracyjnym. Jednakże niepełne odniesienie się przez organ do stanowiska prezentowanego przez skarżącą, a w tym w zażaleniu, co do problematyki uzasadnionych przyczyn przedłużenia terminu na złożenie wniosku przez wierzyciela, czy badania przesłanek samego zabezpieczenia, nie miało wpływu na wynik sprawy, a przez to nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).