I SA/Wr 1096/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i określił skarżącemu A. Z. kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. Jak wynikało z akt sprawy małżonkowie Z., pozostający we wspólności majątkowej, ponieśli w 2003 r. m.in. wydatki w kwocie 177.360 zł na zakup dwóch samochodów (Audi A8 i samochodu ciężarowego VW T-4). Zadeklarowane przez nich za ten okres dochody nie pokrywały wydatków, co stało się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia źródeł pokrycia poniesionych wydatków. W toku postępowania małżonkowie złożyli oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...].12.2002 r., wykazując między innymi kwoty oszczędności zgromadzonych w poprzednich latach w wysokości 52.000 zł (A. Z.) i 185.000 zł (skarżący). Organ podatkowy I instancji dokonując szczegółowego rozliczenia poniesionych w 2003 r. wydatków ustalił je na kwotę 229.061,83 zł (łącznie z zakupem ww. pojazdów), w zakresie dochodów przyjął kwotę 30.020,94 zł, negując możliwość zgromadzenia wskazywanych przez stronę i jej małżonkę oszczędności. W rezultacie ustalił brak wskazania źródeł pochodzenia kwoty 199.040,89 zł, co przełożyło się na wysokości zobowiązania każdego z małżonków w kwocie 74.641 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego zmniejszył wysokość zobowiązania w odniesieniu do każdego z małżonków do kwoty 48. 264 zł. W uzasadnieniu podkreślił, że kwota wydatków (skorygowana w toku postępowania odwoławczego do 228.345,04 zł) nie jest między stronami sporna w odróżnieniu od przychodów roku 2003 oraz zasobów majątkowych zgromadzonych w poprzednich latach podatkowych. Dokonując analizy sytuacji majątkowej małżonków organ podatkowy ustalił, że A. Z. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą od 1989 r., zaś w latach wcześniejszych tj. od 1983 r. w formie agencji B. W tej działalności pomagał jej skarżący zmiennie jako osoba współpracująca albo jako pracownik. Rozliczenie dochodu małżonków za 2003 r., w tym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nastąpiło ostateczną decyzją z dnia [...] r. i dane tam ustalone przyjęto do rozliczeń prowadzonego postępowania jako dochody pomniejszające ujawnione w 2003 r. wydatki. Po stronie przychodów przyjęto kwotę dokonanej w 2003 r. darowizny od rodziców żony skarżącego w wysokości 9.500 zł. W dalszej kolejności analizie poddano oświadczenia strony i współmałżonka w zakresie możliwości zgromadzenia na dzień [...] stycznia 2002 r. kwot oświadczonych oszczędności (52.000 zł –żona i 185.000 skarżący). Jak wynikało z wyjaśnień składnych przez małżonków suma wskazywana przez żonę pochodziła z oszczędności zgromadzonych od początków prowadzenia działalności agencyjnej i gospodarczej, zaś skarżący wyjaśniał, że na podaną przez niego sumę składały się zaoszczędzone kwoty z okresu współpracy z żoną w działalności agencyjnej, kiedy to prowadzili A (w szczególności zaś z dochodów uzyskiwanych z tego tytułu na festynach i giełdach), z pracy na terenie Niemiec (1989 – 1993) i oszczędności w związku z pomocą przy dostawie towarów handlowych dla działalności prowadzonej przez żonę w latach 1994 – 2001 r. Oceniając te fakty organ odwoławczy podjął działania zmierzające do ustalenia dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków. Jak wynikało z poczynionych ustaleń w latach 1983 – 1989 A. Z. prowadziła działalność w formie agencji B, zobowiązując się do przystosowania na te potrzeby tzw. prześwitu, w którym następnie prowadzona była ww. działalność w zakresie sprzedaży lodów tostów, ciast i napojów chłodzących. Prawo do tego lokalu małżonkowie nabyli w 1989 r. (jako spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego). Odnosząc się do wyposażenie ww. lokalu organ podatkowy przyjął, że wobec sprzecznych wyjaśnień składnych w toku postępowania nie sposób ustalić czy i jakie środki strona uzyskała z ich sprzedaży po zakończeniu działalności gospodarczej w tej formie, tym bardziej, że w protokołach lustracyjnych dotyczących lat następnych widnieją informacje o posiadaniu sprzętu w postaci szaf chłodniczych, zamrażarki i lodówki. W rezultacie uznano, że nie uzyskano z tego tytułu dochodu, który wpłynąłby na rozliczenie 2003 r. Ustalając dochody małżonków osiągnięte z tytułu działalności agencyjnej, wobec nie przedstawienia żadnych dowodów czy wyliczeń przez skarżącego i jego żonę, organ podatkowy oparł się na zaświadczeniu o zatrudnieniu i wynagrodzeniu wydanym przez B zawierającym zestawienie wynagrodzeń otrzymywanych przez skarżącego zatrudnionego jako pracownik (barman) ajentki A. Z. w okresie od [...] września 1983 r. do [...] czerwca 1989 r. Natomiast w odniesieniu do dochodów małżonki organ podatkowy, po dokonaniu analizy postanowień umowy agencyjnej z B oraz list płac, za najbardziej miarodajne uznał ustalenie ich w oparciu o przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce uspołecznionej, co zważywszy na jego elementy uwzględniające dodatkowe wynagrodzenie (honoraria, nagrody, rekompensaty) było korzystniejsze. Podkreślano, że żona skarżącego - jak wynikało z treści składanych przez nią w toku postępowania wyjaśnień - w latach 1985 – 1989 zajmowała się dzieckiem, podczas gdy to on faktycznie prowadził działalność. Ponadto pomimo wezwań małżonkowie nie przedłożyła żadnych innych dowodów (np. własnych rozliczeń dochodów z tego okresu jak też wskazywanych przez żonę skarżącego świadectw pracy - nie zostały one okazane przez małżonków i nie posiadało ich także B). Ustalone w ten sposób dochody były wyższe niż wynikające z list płac B przyjętych do wyliczeń przez I instancję, a zatem dla strony korzystniejsze. Ustalając kwoty wydatków ponoszonych w tych latach przyjęto je na poziomie danych statystycznych, wobec braku oświadczeń strony, uwzględniając zmienny stan liczbowy rodziny oraz deklarowaną pomoc ze strony teściów w postaci produktów żywnościowych pochodzących z gospodarstwa rolnego (kwoty statystyczne pomniejszono o 20%). Zestawienie obliczonego dochodu i wydatków w latach 1983 – 1989 ujawniło, że zarówno skarżący jak i jego żona nie byli w stanie poczynić deklarowanych oszczędności (nadwyżka dochodu nad wydatkami wystąpiła jedynie w 1988 r.). Ustalenia te znajdowały potwierdzenie w treści pisma z dnia [...] maja 1989 r. kierowanego przez A. Z. do B zawierającego prośbę o rozwiązanie umowy agencyjnej z uwagi na niską dochodowość działalności oraz w treści późniejszych pism do organów podatkowych informujących o zawieszeniu działalności gospodarczej z tego samego powodu. Powołane pisma dowodziły, że w okresie od listopada do grudnia 1989 r. oraz przez prawie cały 1990 r. nie prowadziła ona ww. działalności, co wskazuje, że dokonane w tych latach wydatki na zakup działki w C. i wpłata wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej pochodziły z innych niż działalność gospodarcza źródeł. Dokonując oceny dochodowości działalności gospodarczej powadzonej w latach od 1989 do 2001 - początkowo w zakresie punktu małej gastronomii (sprzedaż lodów w paczkach, tostów, napojów chłodzących) a następnie handlu obwoźnego - organ podatkowy oparł się na tzw. protokołach lustracji sporządzonych w związku z kontrolą podatkową działalności A. Z., opodatkowanej w tym czasie w formie karty podatkowej w dniach [...] listopada 1989 r., [...] września 1990 r., [...] czerwca 1994 r. Dokonując analizy zawartych tam danych ustalono potencjalny dochód uzyskiwany przez nią, przyjmując jako podstawę oświadczenia podatniczki o wysokości uzyskiwanych dochodów złożone do protokołów lustracyjnych w latach 1989, 1992, 1993 i 1994 r. Za lata 1990 i 1991 przyjęto jako podstawę dane z oświadczenia za 1989 zwiększając je o wskaźnik inflacji, za okres od 1995 – 2001 r. podstawą wymiaru były dane oświadczone w 1994 r. powiększane progresywnie o wskaźnik inflacji w poszczególnych latach. Ustalone w ten sposób dochody z działalności gospodarczej podwyższono o 10% od roku 1995 r. w związku z faktem darowania skarżącej przez jej rodziców gospodarstwa rolnego. Ustalając wysokość ponoszonych w tym okresie wydatków, wobec braku wskazań ze strony skarżącego organ podatkowy przyjął, podobnie jak w poprzednim okresie dane statystyczne, uwzględniając pomoc rzeczową otrzymywaną od teściów w formie produktów żywnościowych. Z korzyścią dla strony przyjęto też liczbę 3 osób jako domowników, pomimo, że z ustaleń organu podatkowego wynikało, że mieszkał z rodziną także drugi syn z żoną i dzieckiem. Dokonując wyliczenia możliwych do osiągnięcia w tych latach dochodów organ podatkowy stwierdził, że także i w tym okresie małżonkowie nie mogli poczynić znaczących oszczędności, podkreślając jednocześnie, że przyjęte ustalenia wspierały się na oświadczeniach żony skarżącego składanych przy wymiarze karty podatkowej, których wówczas nie negowała. Za pozbawione znaczenia uznano podnoszone przez stronę zarzuty przyjęcia tych dowodów (oświadczeń) pomimo, że były składane bez rygoru odpowiedzialności karnej stwierdzając, że nie sposób odmówić im waloru dowodu. Istotne jest również to, że małżonkowie nie przedłożyli, pomimo wezwań organów podatkowych, zeszytu zatrudnienia pracowników jak też informacji dotyczącej daty od której starszy syn prowadził odrębne gospodarstwo domowe. W rezultacie opisanych ustaleń za prawdopodobne przyjęto wyjaśnienia żony skarżącego o możliwości zgromadzenia przez nią oszczędności w wysokości 52.000 zł wykazanych w oświadczeniu złożonym na dzień [...] stycznia 2002 r. Dokonując rozliczenia zobowiązania za 2002 r. z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł organy podatkowe przyjęły tę kwotę jako źródło pokrycia poniesionych w tym roku wydatków, wyliczając stan oszczędności małżonków na dzień [...] grudnia 2002 r. w kwocie 25.624 zł, o którą pomniejszono wydatki 2003 r. Nie uwzględniono natomiast kwot oszczędności deklarowanych przez skarżącego. W ocenie organu podatkowego zebrany materiał dowodowy w tym także treść wyjaśnień i zeznań składanych w toku prowadzonego postępowania nie potwierdziła możliwości zgromadzenia oszczędności pochodzących ze współpracy ze żoną w ramach prowadzonej działalności agencyjnej i gospodarczej. Sprzeczne są wyjaśnienia tak co do zasad współpracy między małżonkami jak i tytułu oraz wysokości kwot przekazywanych skarżącemu przez żonę. Nie uwzględniono także twierdzeń strony o oszczędnościach zgromadzonych z pracy na terenie Niemiec. Przedstawione przez stronę dowody w postaci kserokopii stron paszportu z pieczątką przekroczenia granicy, wniosek o zezwolenie na pracę, kopia dowodu rejestracyjnego pojazdu posiadanego przez stronę w Niemczech nie dowodzą, że wykonywał on tam pracę, jak zeznał spawacza przy zarobkach 3.000 DM miesięcznie (od 1989 do 1993 r.). Przeczą temu wyjaśnienia składane w toku postępowania (żony i syna), z których wynika, że nie wiedzieli gdzie i czy pracował oraz gdzie przebywał. Przeczy temu także oświadczenie żony o przekazaniu mężowi w tym okresie kwoty 8.000 – 10.000 DM na zakup samochodu, zwłaszcza, że jak zeznał sam skarżący posiadał on rachunki bankowe na terenie Niemiec. Pomimo wezwań nie przedłożył jednak dowodów fakt ten potwierdzających, nie przedstawił także żadnych dowodów związanych z uzyskiwaniem i przewozem wynagrodzenia, zaś analiza materiału dowodowego wykazała, że jego pobyt za granicą związany był z zakupem i sprzedażą aut. Ponadto wyjaśnienia co do pracy na terenie Niemiec pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi wyjaśnieniami żony o jego pomocy w gospodarstwie rolnym i prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono także, że skarżący dokonał na przestrzeni kilku lat zakupu i sprzedaży kilkudziesięciu samochodów oraz innych środków transportowych. Próbując ustalić dochodowość tych transakcji wezwano stronę do przedstawienia dowodów na tę okoliczność (ceny zakupu, sprzedaży, daty tych czynności) Wobec ich nie przedłożenia przyjęto, że małżonkowie nie wskazując źródeł finansowania zakupu tych pojazdów nie osiągnęli z tego tytułu żadnego dochodu (przyjęto, że koszt ich zakupu był równy sprzedaży). Jako bezpodstawne ocenił organ podatkowy wyjaśnienia małżonków, że zakup samochodów był finansowany ze środków z działalności gospodarczej, przeczą temu bowiem ustalenia w zakresie jej dochodowości prowadzonej działalności. Potwierdza to także analiza zeznań składnych w toku postępowania, wynika z nich, że w początkowej fazie postępowania żona skarżącego zeznawała, że nic nie wiedziała o zakupie tych samochodów (wyjaśnienia z dnia [...] grudnia 2003 r., [...] czerwca 2005 r., [...] listopada 2004 r. oraz z dnia [...] listopada 2009 r. i [...] listopada 2009 r.). Istotne jest także to, że o stanie posiadanych w latach 1983 – 2000 r. samochodów poinformowano organy podatkowe dopiero w dniu [...] lutego 2007 r. nie wskazując jednak, że osiągnięto z tego tytułu jakikolwiek dochód. Zapytany o ponoszone koszty ich utrzymania skarżący nie udzielił odpowiedzi. Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii pominięcia dochodu ze sprzedaży w 2001 r. samochodu ciężarowego VWT-4 oraz w 2003 r. silnika samochodowego organ II instancji wskazał, że kwota 20.000 została rozliczona jako dochód 2001 r. i nie może stanowić oszczędności 2002 r., zaś w zakresie sprzedaży silnika, uchylając orzeczenie I instancji przyjęto, zgodnie z zarzutem kwotę 6.000 jako dochód 2003 r. Podobnie jak kwoty otrzymane w tym okresie tytułem ubezpieczenia, pomniejszyły one ustalone w 2003 r. wydatki. Od decyzji wywiedziono dwie skargi, w pierwszej domagając się jej uchylenia strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego art. 165, art. 139 § 1, art. 208 art. 125 § 1, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływana dalej jako O.p. Stwierdzając, że postępowanie było prowadzone bez formalnego wszczęcia, z przekroczeniem czasowych granic jego prowadzenia, orzekanie w sprawie kwalifikującej się do umorzenia, naruszenie zasady zaufania, sprawności działania, wybiórcze zebranie materiału dowodowego i jego jednostronną ocenę. W uzasadnieniu wskazywała na nieprawidłowości zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczenia postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie, nie wynika z niego w jakim trybie, komu i kiedy je doręczono. Wada ta nie może być konwalidowana, a zdziałane w toku takiej procedury czynności nie mogą wywoływać skutków procesowych. Nadto postępowanie wszczęto przed końcem 2003 r. oraz przed datą złożenia zeznania z tytułu ww. podatku, gdyby organy podatkowe trzymały się terminów ustawowych postępowanie winno zostać zakończone w listopadzie 2003 r. tj. przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. Tymczasem prowadzono je 7 lat naruszając art. 125 O.p. bez uzasadnionych przyczyn. Postępowanie było prowadzone w celu wykazania poczynionych założeń, że strona nie ujawniła wszystkich dochodów, trzykrotnie wydawano decyzje uchylane następnie przez organ II instancji, co nie budzi zaufania do organów podatkowych. Wbrew czynionym zarzutom strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu składając wyjaśnienia, co istotne dopiero po kolejnym uchyleniu decyzji I instancji włączono w poczet dowodów istotne materiały, na których oparto rozstrzygnięcie. Wynika z nich, że żona skarżącego w latach od 1989 do 2001 w przeważającej mierze opłacała podatek w formie karty podatkowej w wymiarze maksymalnych stawek, ustalanych metodą porównawczą, przy czym spośród 34 aż 22 decyzje dotyczące wymiaru karty podpisała pani D. K.. W tych okolicznościach niezrozumiała jest odmowa dopuszczenia dowodu z przesłuchania jej w charterze świadka, bowiem ma ona najlepszą wiedzę o rozmiarach działalności prowadzonej przez małżonkę, dziwi też odmowa zastosowania metody porównawczej przy ustaleniu dochodowości ww. działalności prowadzonej. Przyjmując dane ustalenia zawarte w decyzji należy uznać, że żona skarżącego prowadziła i rozwijała nierentowną działalność, co przeczy logice. Przykładem może być rozliczenie za 1994 r. gdzie jej dochód przyjęto w kwocie 72.000.000 zł, zaś z decyzji dot. wymiaru karty podatkowej wynika, kwota 48.540.000 zł, a zatem realna stopa podatkowa wynosi 40,30%. Przy takim wskaźniku musiałaby ona osiągnąć dochód 220.473.000 zł czyli 2,5 razy więcej niż to szacuje organ podatkowy, co przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego w świetle, którego podatniczka z pewnością zrzekłaby się opodatkowania w takiej formie wybierając zasady ogólne. Ponadto wsparto się na oświadczeniu złożonym przez żonę skarżącego w 1995 r. bez wskazania przesłanej przyjęcia tego dowodu oraz oceny okoliczności w jakich zostało złożone. Tymczasem jak wynika z akt było ono składane przy wnioskowaniu o wydanie zaświadczenia, z niewiadomych przyczyn ten właśnie dokument a nie zaświadczenie o dochodach przyjęto jako podstawę wyliczeń. Ponadto w dokumentacji znajduje się adnotacja, że A. Z. na utrzymanie pobierała wyższą kwotę (7.500.000 zł). W drugiej ze złożonych skarg domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji strona podnosiła zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz.176 ze zm.) dalej powoływana jako u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, art.180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 196 § 3 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, brak pouczenia stron o odmowie złożenia zeznań, odpowiedzi na pytania i odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W skardze zawarto wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi o stwierdzenie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu strona podnosiła naruszenie zasady oficjalności i przerzucanie na nią ciężaru dowodzenia faktów istotnych dla sprawy, jednocześnie poza zakresem ustaleń pozostały wcześniejsze lata, w których strona mogła i uzyskiwała dochody tj. lata od 1969 r. Zarzucała błędy w wyliczeniach dochodów małżonków osiąganych latach 1983 – 1989 poprzez oparcie się na listach płac pracowników, podczas gdy żona skarżącego była ajentem, co zasadniczo wpływa na poczynione ustalenia, bowiem jak wyjaśniała osiągany przez nią w tym czasie dochód był 2 razy wyższy od dochodów górnika. Ustalając dochód za ten okres pominięto dochody osiągane przez stronę z działalności A. Błędne wnioski wyprowadzono z treści pisma z dnia [...] maja 1989 r., w którym A. Z. wskazuje na niską dochodowość działalności, bowiem prowadziła ją nadal w tym i następnym roku, choć bardziej dochodowa okazał się działalność handlowa. O dochodowości prowadzonej działalności świadczy fakt pozyskania kredytu na rozpoczęcie działalności agencyjnej i adaptację prześwitu oraz jego spłaty z dochodów wypracowanych w ramach działalności gospodarczej, co pominięto. Podobnie jak fakt wsparcia ze strony rodziny prowadzącej gospodarstwo rolne, małżonkowie otrzymywali z tego tytułu zarówno pieniądze jak i płody rolne. Pominięto również dochody ze sprzedaży wyposażenia A, choć strona wskazywała na konkretne kwoty uzyskane z tego tytułu. Również nieprawidłowo ustalono dochód za lata od 1989 r. oparto się bowiem na protokołach lustracyjnych choć są to dowody cząstkowe i nie oddają rzeczywistego obrazu prowadzonej działalności. Pominięto decyzje wymierzające podatek w formie karty podatkowej, choć wynikało z nich, że działalność była opodatkowana stawką najwyższą zwiększoną o 20%, co dowodzi, że osiągane dochody musiały być znaczące. Bezzasadnie pominięto dochody z pracy skarżącego za granicą, pomimo przedłożenia dowodów potwierdzających ten fakt, żądanie przedłożenia innych dowodów np. przewozu gotówki jest bezzasadne bowiem strona nie miała obowiązku posiadania tych dokumentów po tak długim okresie czasu. Błędne i nielogiczne jest przyjęcie, że z tytułu sprzedaży samochodów strona nie uzyskała żadnego dochodu, zwłaszcza wobec sprzyjających warunków i popytu na pojazdy z zagranicy. W ocenie strony jej przesłuchanie odbyło się bez prawidłowego pouczenia, a zatem z naruszeniem przepisów, bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – D. K. choć dotyczyło to okoliczności dla sprawy istotnych. Bezzasadnie powołano się też na decyzję dotyczącą rozliczenia za 2002 r. gdyż przyjęte w jej uzasadnieniu dane nie są dla organu podatkowego wiążące, winien on przeprowadzić postępowanie we własnym zakresie, tym bardziej, że jakkolwiek od decyzji tych nie złożono odwołania ale kwestionowano ustalenie oszczędności na koniec 2002 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując przedstawiony w decyzji pogląd. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Badając legalność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, co nakazywało oddalenie skargi. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Opisany wyżej tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych – problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15). Zgodnie powoływanym już wyżej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: • zgromadzone w roku podatkowym oraz • zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy skarżący w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez stronę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika jednak nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31 lipca 2001, sygn. akt III SA 643/00). Przywołane tezy nie oznaczają całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika, bowiem zgodnie z przepisami procedury to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie, jednakże specyfika rozważanej procedury, w której badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu jednoznacznie wskazuje, że najlepsza wiedzę w tym zakresie posiada podatnik. Zatem na nim spoczywa obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia wysokości i pochodzenia przychodu. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość powyższemu obowiązkowi, gdyż materiał dowodowy został zebrany zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., to jest w sposób wyczerpujący dla poczynienia dokonanych ustaleń. Podjęta ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 O.p. Organy podatkowe oceniając dowody kompleksowo, we wzajemnym powiązaniu, wyprowadziły wnioski spójne logicznie i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasady wyrażonej w przepisie art. 123 § 1 O.p., dotyczącej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych oraz wyjaśnień, które były rozważane na równi z wszystkimi pozostałymi dowodami w sprawie. Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2003 przez skarżącego nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku i w latach poprzednich. Wbrew formułowanym zarzutom organ podatkowy zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy istotny dla sprawy, wskazujący na brak pokrycia poniesionych wydatków w ujawnionych 2003 r. źródłach przychodów oraz mieniu zgromadzonym w poprzednich latach podatkowych. Lektura materiału aktowego dowodzi, że wbrew przywołanym wyżej zasadom inicjatywa dowodowa stron była bardzo ograniczona. W postępowaniu prowadzonym od 2003 r. skarżący, zwłaszcza w początkowej jego fazie, nie współdziałał z organami podatkowymi w celu dokładnego wyśnienia istotnych faktów. Dziwią zatem zarzuty podnoszone w skardze, a dotyczące przewlekłości postępowania, skoro, jak dowodzi zebrany materiał dowodowy, strona zwlekała ze złożeniem wyjaśnień i materiałów dowodowych, na które wskazywała. W tych okolicznościach - jak wynika z akt - organ podatkowy przy niewielkim udziale strony i współmałżonka wobec, którego także wszczęto postępowanie podatkowe w tym zakresie (oba postępowania następnie połączono) ustalił okresy aktywności zawodowej małżonków i przybliżone dochody jakie mogli w tym czasie z tego tytułu uzyskać. Ocenę tę przeprowadzono kierując się regułami prawa podatkowego wyrażającymi zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Zasadnie zatem, wobec braku innych wskazań ze strony skarżącego przyjęto, że aktywność zawodowa stron mogąca skutkować gromadzeniem oszczędności datuje się na 1983 r., w którym to A. Z. podjęła działalności w ramach współpracy z B, na mocy ówcześnie funkcjonujących zasad w formie tzw. umowy agencji, w tej działalności wspomagał ja skarżący. Materiał dowodowy wskazywał, że wbrew późniejszym zarzutom formułowanym dopiero na etapie skargi, strona nie wskazywała na wcześniejsze okresy jako źródło, z którego mogła uzyskiwać dochody generujące późniejsze oszczędności. Wręcz przeciwnie z akt sprawy wynika, że żona skarżącego swoją działalność rozpoczęła w tym okresie. Wobec braku wskazania – nawet w przybliżeniu – jakie dochody małżonkowie mogli uzyskiwać z tego źródła organ podatkowy zasadnie oparł się na dokumentacji pozyskanej od B, posiłkując się danymi statystycznymi wyliczając prawdopodobny dochód zarówno żony jak i skarżącego, który zgodnie ze złożonym oświadczeniem znajdującym oparcie w dokumentach był zatrudniony w tym czasie przez żonę w ramach prowadzonej przez nią działalności. W tych okolicznościach zasadnie ustalono dochody małżonka w oparciu o ujawnione listy płac pracowników B, przyjmując, że tylko A. Z. – jako prowadząca działalność w formie agencji - mogła uzyskiwać dochody wyższe niż wynikające z ww. list płac. Wobec braku jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie (wbrew wskazaniom strony w aktach B nie było świadectw pracy) oraz nie wskazania przez stronę innych dokumentów jak też własnych wyliczeń słusznie organy podatkowe odwołały się do danych statystycznych, uzasadniając przy tym swój wybór. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (strona 27) dochód miesięczny i roczny A. Z., za lata w których prowadziła ona działalność w tej formie tj. 1983 – 1989 przyjęto na podstawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej ogółem, wskazując, że korzystnie dla strony obejmuje ono wynagrodzenie bezosobowe, agencyjno – prowizyjne, honoraria, nagrody z zakładowego funduszu nagród, wynagrodzenia uczniów oraz rekompensaty wypłacane pracującym. Przy czym, co najistotniejsze kwoty ustalone w oparciu dane statystyczne były wyższe niż wartości ujawnione w listach płac agentów i ich pracowników za te lata pozyskanych z B. Wobec nie wskazania przez stronę wysokości (bądź podstaw ustalenia) ponoszonych przez rodzinę skarżącego wydatków zasadnie organy podatkowe ponownie odwołały się do danych statystycznych przyjmując przeciętne miesięczne rozchody w gospodarstwach domowych pracowniczych, uwzględniając przy tym zmienny stan osobowy na przestrzeni badanych lat. Uwzględniono także, z korzyścią dla strony złożone w toku postępowania oświadczenie o pomocy rzeczowej i pieniężnej otrzymywanej ze strony teściów wyliczając jej wartość jako 20 % statystycznych kosztów utrzymania (poprzez zestawienie udziału produktów żywnościowych w statystycznych kosztach utrzymania) i o tę wartość obniżył koszty statystyczne. Działania te, w ocenie Sądu, odpowiadają powołanym wcześniej zasadom swobodnej oceny dowodów i wobec braku jakichkolwiek dowodów mogących podważyć poczynione przez organ podatkowy ustalenia zasługują na aprobatę. Podobnie jak wnioski wyprowadzone w oparciu zestawienie poczynionych przez organy wyliczeń, z których bezsprzecznie wynika, że małżonkowie nie byli w stanie poczynić deklarowanych przez nich oszczędności, jak dowodzi materiał aktowy w badanym przedziale czasowym jedynie rok 1988 nie zamknął się stratą. Słusznie przy tym wywodzą organy podatkowe, że twierdzeniom o wygenerowanych w tym okresie oszczędnościach przeczą oświadczenia zarówno strony jak i współmałżonka o przekazaniu uzyskiwanych w tym czasie dochodów na zakup samochodów, spłatę kredytu zaciągniętego jeszcze w 1983 r. na budowę tzw. prześwitu, w którym prowadzona była działalność agencyjna, spłatę wyposażenia ww. lokalu oraz jego wykup od spółdzielni. O tym, że prowadzona przez żonę strony działalność nie była dochodowa świadczy fakt jej zakończenia w 1989 r. z inicjatywy podatniczki. Zasadnie organy podatkowe powołują się przy tym na je pismo z dnia [...] maja 1989 r. kierowane do B, zawierające prośbę o rozwiązanie umowy o współpracę, co uzasadniano brakiem towaru oraz niską dochodowością. Potwierdzają to także pisma kierowane przez żonę skarżącego do organów podatkowych informujące o zawieszeniu działalności gospodarczej prowadzonej od 1989 r. na własny rachunek, początkowo w formie punktu małej gastronomii, praktycznie przez cały 1990 r. Tym samym w pełni uzasadniony jest wniosek wyprowadzany przez organy podatkowe, że działalność prowadzona przez małżonków w tym okresie nie była na tyle dochodowa aby mogła wygenerować oszczędności przechowywane do 2003 r., mogące pokryć poniesione w tym okresie niesporne wydatki. Odnosząc się do zarzutu pominięcia dochodów uzyskiwanych w okresie prowadzenia działalności agencyjnej w formie A przez skarżącego w związku z prowadzeniem tej działalności na festynach i giełdach w dniach wolnych od pracy i święta, za uzasadnione należy przyjąć stanowisko organów podatkowych wskazujące, że kwoty te mieszczą się wyliczeniach działalności prowadzonej w formie agencji. Po drugie sami małżonkowie wskazywali, że poczynione przez nich oszczędności z tytułu tej działalności zostały wydatkowane na zakup samochodów i wyjazd do Niemiec, a zatem zostały wydatkowane. Niezależnie od tego przypomnieć wypada, że zgodnie z wyliczeniami organów podatkowych małżonkowie z tytułu działalności A jedynie w 1988 r. mogli osiągnąć przychody, zaś działalność w efekcie okazała się niedochodowa, w tym czasie ponieśli zaś wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na działalność gospodarczą, wykup wyposażenia od B, zakup działki w C., wykup wkładu budowlanego w spółdzielni mieszkaniowej oraz zakup samochodów osobowych, co przeczy twierdzeniom skarżącego, że dochody te pominięto w przyjętych przez organy podatkowe wyliczeniach. Zastrzeżeń nie mogą budzić także ustalenia organów podatkowych dotyczące kolejnych lat tj. 1989 do 2001, kiedy to A. Z. prowadziła samodzielną działalność gospodarcza na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W tym czasie skarżący pomagał jej w działalności, która stanowiła źródło utrzymania rodziny. Pomimo, że w 1990 r., co opisano już wcześniej, skarżący właściwie nie prowadzili działalności wnioskując o jej zawieszenie praktycznie w całym roku organ podatkowy korzyścią dla strony przyjął ten okres do rozliczenia. Z dalszych zeznań składanych w toku postępowania wynikało, że z uwagi na niską rentowności w 1991 r. wygaszono działalność w zakresie małej gastronomii rozwijając ją w zakresie handlu obwoźnego, przyjmując opodatkowanie w formie karty podatkowej. Podobnie jak przy ocenie poprzednich źródeł tak i w tym zakresie strona nie przedłożyła żadnych dowodów czy wyliczeń mogących przybliżyć rozmiary prowadzonej działalności, wobec czego zasadnie organy podatkowe oparły się na posiadanej dokumentacji z kontroli podatkowych przeprowadzanych w firmie A. Z. w tych latach, w szczególności na tzw. protokołach lustracji spisanych w dniach [...] listopada 1989 r. [...] września 1990 r. oraz [...] czerwca 1994 r. oraz oświadczeniach przedsiębiorcy składanych do akt o wysokości uzyskiwanego w tym okresie dochodu. Słusznie – wobec braku innych dowodów – organ podatkowy jako podstawę swoich wyliczeń możliwego do osiągnięcia dochodu przyjął zeznanie przez żonę strony wówczas kwoty, przyjmując je jako najbardziej wiarygodne, bo pochodzące od samej zainteresowanej źródło informacji odzwierciedlające rzeczywiste rozmiary prowadzonej wówczas działalności. Nie budzi zastrzeżeń także sposób ustalenia dochodu w latach w których za które nie posiadano ww. oświadczeń poprze zwiększenie kwot wynikających z oświadczeń o wskaźnik inflacji, takie działanie ocenić trzeba jako słuszne i mające oparcie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego będących podstawą oceny materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p., zwłaszcza, że strona poza negowaniem tych ustaleń nie wskazała na żadne inne okoliczności powodujące możliwość zmiany przyjętych założeń, a w konsekwencji wyliczeń. Wobec nie przedstawienia przez stronę danych dotyczących ponoszonych wydatków prawidłowo koszty utrzymania ustalono w oparciu o dane statystyczne, przy czym podobnie jak w poprzednich okresach rozliczeniowych obniżono je o wskaźnik pomocy ze strony rodziny, zaś od 1995 r. podwyższono także o 10% dochody uzyskiwane przez stronę w związku z darowizną gospodarstwa rolnego. Przy czym podkreślenia wymaga, że skarżący nie potrafił wskazać zakresu tej pomocy, sprzecznie także w trakcie całego postępowania jego żona wyjaśniała fakt pracy w tym gospodarstwie małżonka oraz innych członków rodziny. Z jednych zeznań wynikało, że pracował tam skarżący, choć w tym okresie – jak dowodzą inne zeznania jej, skarżącego i syna – przebywać miał za granicą, z innych wynikało, że uprawiał je ojciec żony potem jej siostra. W efekcie wobec braku jakichkolwiek dowodów oraz sprzeczności składanych w toku postępowania wyjaśnień organ podatkowy dokonał wyliczenia ww. kwoty w podanej wyżej wysokości, co w świetle przywołanych argumentów nie budzi zastrzeżeń. Podobnie jak negatywna ocena możliwości zgromadzenia w tym czasie przez skarżącego 100.000 zł oszczędności, które miały stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków. Brak bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, w postaci wyciągów z rachunków bankowych, dowodów ich przechowywania oraz sprzecznych wyjaśnień żony, która w początkowej fazie postępowania wskazywała, że mąż miał jakieś pieniądze, które zaoszczędził przy zakupie towarów dla jej firmy, ale nie potrafiła wówczas wskazać jakie to były kwoty i nie ma na to dowodów (zeznanie z [...] listopada 2004 r.). Wyjaśniała również, że na temat innego zatrudnienia męża nic nie wie, zaś uzyskiwane pieniądze mógł przeznaczać na potrzeby własne lub rodziny np. ubezpieczenie samochodów. W kolejnych wyjaśnieniach wskazywała, że przekazywała mężowi za pomoc w zakupach wynagrodzenie w kwocie ok. 1.200 zł (oświadczenie zawarte w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2008 r.), by później twierdzić, że przekazywała mężowi kwotę 1.500 zł, która nie wchodziła do wspólnego budżetu domowego. Słusznie zatem przyjęto, że skarżący nie mógł poczynić ww. oszczędności, zwłaszcza, że z zestawienia wydatków i dochodów możliwych do osiągnięcia w tych latach wynikało, że kwota możliwych do pozyskania oszczędności obojga małżonków mogła wynosić 38.826 zł. (wyliczenia zawarte na stronie 48 i następnych zaskarżonej decyzji). Odnotowania wymaga, że z korzyścią dla strony organ wyliczając statystyczne kwoty wydatków za te lata przyjął, że dotyczy ona trzech osób, pomimo, że w tym czasie wraz ze stroną mieszkał jej dorosły syn wraz z żoną i dzieckiem, co podrażało koszty utrzymania. Podobnie na rzecz strony przyjęto wysokość oszczędności, które mogła uzyskać w badanych okresie, z powoływanych już wyliczeń wnikała kwota 38.826 zł., jednakże do wyliczeń przyjęto deklarowaną przez żonę skarżącego w oświadczeniu składanym na dzień [...] stycznia 2002 r. konsekwentnie podtrzymywaną w toku całego postepownia sumę 52.000 zł, z której części pokryła wydatki poniesione w 2002 r., skutkując kwotą 25.624, 20 zł jako stan oszczędności na dzień [...] stycznia 2003 r. Wbrew zarzutom skargi podstawą przyjęcia ww. sumy nie była tylko i wyłącznie decyzja z dnia [...] r., umarzająca postępowanie z nieujawnionych źródeł za 2002 r. ale niezależne wyliczenia dokonane w toku prowadzonego postępowania szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji. Stąd późniejsze wyeliminowanie ww. decyzji z obrotu prawnego, będące następstwem przyczyn procesowych dla sprawy nie może mieć znaczenia, gdyż rozstrzygnięcia za 2002 r. i dokonanych tam wyliczeń strona nie negowała. Działania mające na celu wykluczenie ww. decyzji z obrotu prawnego podjęte zostały przez organy podatkowe z urzędu, zaś w efekcie postępowanie w sprawie dotyczącej rozliczenia z tytułu nieujawnionych źródeł za 2002 r. jest umorzone, z uwagi na brak dochodu, z nieujawnionych źródeł, co wynika z uprzedniej decyzji w tym samym zakresie, która pozostała w mocy. Nie sposób podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe, a dotyczącej uznania wskazywanej przez małżonków kwoty 50.000 DM, pozyskanej z pracy strony na terenie Niemiec. Słusznie wywodzi organ podatkowy, że strona faktu tego nawet nie uprawdopodobniła, bowiem przedłożone przez nią dowody w postaci kserokopii stron paszportu z odciskiem pieczęci przekraczania granicy, kopii podania o zatrudnienie na terenie Niemiec oraz dowodu rejestracyjnego potwierdzającego posiadanie pojazdu za granicą nie stanowią o tym w żaden sposób. Pogłębiają to także sprzeczne wyjaśnienia świadków. Ani żona skarżącego ani syn nie potrafią wskazać, gdzie mieszkał i pracował za granicą, choć jak twierdzili byli u niego w tym czasie zawożąc mu pieniądze na zakup samochodów. Sam skarżący również nie potrafi wskazać miejsca i dowodów wymiany waluty, jej przechowywania. Podaje co prawda nazwy kilku banków niemieckich ale w sposób, tak ogólny, że uniemożliwia to weryfikację jego oświadczeń. Sprzeczności w wyjaśnieniach małżonków jest więcej, bowiem żona powołując się na pracę męża na terenie Niemiec w innym zeznaniu podaje, że w tym czasie uprawiał on gospodarstwo rolne oraz był zarejestrowany jako osoba współpracująca z nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Małżonkowie twierdzą też, że zarobki A. Z., które miały być osiągane na terenie Niemiec to kwota 3000 DM miesięcznie, tymczasem, to żona zawozi mu walutę niemiecką, zebraną z prowadzonej działalności przeznaczoną na zakup samochodów na terenie Niemiec. W tych okolicznościach przyjęta przez organy podatkowe przywołanych ocena dowodów jest słuszna. Podobnie jak ocena dochodowości gospodarstwa rolnego otrzymanego przez żonę w drodze darowizny od rodziców. W tym względzie zasadnie organ podatkowy przyjął powoływany już wyżej wskaźnik zwiększający dochody od daty darowizny. Działania te wobec wykazanych w decyzji organu II instancji sprzeczności zeznań żony skarżącego zasługują na uwzględnienie, zwłaszcza, że nie potrafiła ona wskazać nawet w przybliżeniu kwot uzyskiwanych dochodów, zaś z dalszych ustaleń organów podatkowych wynikało, że w tym czasie ona jak i mąż pracowali zarobkowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdza to również wyjaśnienie złożone w dniu [...] marca 2004 r. przez żonę skarżącego, że opłaca ona składki KRUS dla męża, w związku z posiadanym gospodarstwem rolnym, które uprawia siostra. Nie może budzić zastrzeżeń także postępowanie organów podatkowych w kwestii dochodowości ze sprzedaży nabywanych, a następnie sprzedawanych przez skarżącego samochodów i innych pojazdów. Wobec nie wskazania przez stronę danych umożliwiających ocenę dochodów z tego typu transakcji, a było ich na przestrzeni okresu objętego badaniem kilkadziesiąt, zasadnie przyjęto, że przychód równy jest wydatkom, nie dokonując ustaleń zarówno po stronie dochodu jak i wydatków. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe występowały do strony o przedstawienie danych dotyczących marki pojazdu, ceny i daty zakupu oraz daty i ceny sprzedaży. Przedstawione na te wezwania dowody były na tyle niekompletne, że nie pozwoliły na ustalenie niezbędny danych pozwalających wyliczyć dochody. W tych okolicznościach słusznym wydaje się pominięcie zarówno wydatków jak i przychodów, tym bardziej, że zebrany materiał dowodowy nie dawał odpowiedzi na pochodzenie źródeł zakupu ww. pojazdów. Tym samym przyjęte przez organy podatkowe działania w tym zakresie wydaja się dla strony korzystne. Przy czy zasadnie podkreśla organ podatkowy, że informacje na temat zakupu i sprzedaży pojazdów (ich ilości w latach 1989 – 2000) małżonkowie podali dopiero w dniu [...] lutego 2007 r. nie wskazując jednocześnie, że tego tytułu osiągnęli jakikolwiek dochód. Skarżący zaś nie odpowiedział na wezwanie organu podatkowego o przedłożenie zestawienia wydatków ponoszonych na utrzymanie ww. pojazdów, paliwa, ubezpieczenia, parkowania itp. Wobec przedstawionych faktów przyjęta przez organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji cena nie narusza zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem tej zasady jest powinność organów podatkowych, zapisana w art. 187 § 1 O.p., do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wymogom tym, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe sprostały, przyjęto wyjaśnienia strony, włączono w poczet materiału dowodowego istotne dla sprawy dokumenty w tym materiały pochodzące z B, akt podatkowych dotyczących rozliczenia działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej oraz dokumenty przedłożone przez stronę. Brak zatem podstaw do czynienia w tym względzie jakichkolwiek zarzutów, tak w zakresie zebranego materiału dowodowego jak i jego oceny, która jak to już podkreślano odpowiada wymogom ustawowym, zaś ostateczny wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek nie budzi zastrzeżeń. Oceny tej nie mogą zmienić także podnoszone przez stronę zarzuty. Bez pływu na wynik sprawy pozostają argumenty odwołujące się do nierealności stopy podatkowej (karty podatkowej), co szeroko wywodzono w treści skargi, podkreślenia bowiem wymaga, że stawka karty nie zależny od dochodowości ale warunków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Wyliczenia w tym zakresie podnoszone są ponadto dopiero na etapie skargi, pomimo, że postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad wynikających z art. 123 O.p., w rezultacie w kontekście zebranych dowodów pozostają bez znaczenia, bowiem materiał na którym się oparł organ podatkowy stanowił jedyne realne źródło umożliwiające określenie dochodów skarżącego i małżonki możliwych do osiągnięcia w tym okresie, podkreślenia jeszcze raz, w kontekście tych zarzutów, wymaga bierność skarżącego przy gromadzeniu materiału dowodowego, nie wskazano bowiem ani na dowody ani na przybliżone kwoty, które uznawałby za uzasadnione dla dokonania niezbędnych wyliczeń dochodowości prowadzonej działalności, a w konsekwencji źródeł pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków. Zebrany materiał dowodowy nakazuje również przyjąć za chybiony zarzut wsparcia się na oświadczeniu żony skarżącego, zamiast na zaświadczeniu organu podatkowego, bowiem w aktach sprawy dotyczącej wymiaru podatku w formie karty podatkowej za ten okres znajduje się tylko ten pierwszy dokument, strona zaś nie przedstawiła innego, zasadnie zatem wsparto się właśnie na nim. Podobnie jak zarzut przyjęcia dla wyliczeń 1994 r. kwoty niższej niż 7.500.000 st. zł, (oświadczona przez A. Z.) bowiem jak wynika z akt organ podatkowy konsekwentnie opierał się na oświadczeniach składanych przez podatniczkę pod rygorem odpowiedzialności karnej i podstawę do wyliczeń przyjął właśnie z tego dokumentu. Wynikało z niego, że wartość tę za cały 1994 r. wyliczyła ona na kwotę 6.000.000. st. zł. Odnotowania wymaga, że oświadczenie, dotyczące 1994 r. to złożone zostało po zakończeniu roku tj. [...] stycznia 1995 r. i stanowi dokument bardziej adekwatny niż powoływana w skardze karta lustracji nr [...], ta bowiem spisana została w połowie 1994 r. i nie mogła odnosić się siłą rzeczy do całego 1994 r. Zasadnie zatem do wyliczeń przyjęto oświadczoną przez podatniczkę kwotę 6.000.000. st. zł jako uwzględniającą cały 1994 r. W kontekście opisanych zdarzeń, w tym również zachowania się skarżącego w toku prowadzonego postępowania, nie można podzielić słuszności zarzutu pominięcia przez organy podatkowe wcześniejszych lat prowadzenia działalności. Jak dowodzą akta sprawy strona mając inicjatywę dowodową nie powoływała się wcześniej na ten argument, a zatem podnoszenie go dopiero na etapie skargi należy uznać za spóźnione, zwłaszcza, że organ wielokrotnie wzywał małżonków do okazania wszelkich dowodów lub faktów mających wpływ na wymiar zobowiązania z nieujawnionych źródeł – bezskutecznie. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty pominięcia przez organy podatkowe dochodu ze sprzedaży wyposażenia lokalu, w którym prowadzona była działalność agencyjna, bowiem jak dowodzi lektura zaskarżonej decyzji, wskazującą na konkretne ustalenia i wyjaśnienia strony znajdujące się w aktach sprawy, kwoty, które strona mogła osiągnąć z tego tytułu musiały zostać zainwestowane lub przejęte do działalności prowadzonej jednoosobowo. W tym zakresie organy podatkowe wskazały, że w protokołach lustracji z 1994 r. ujęto wyposażenie m.in. w postaci szaf chłodniczych. Ponadto zasadnie zwrócono uwagę, że pomimo niskiej dochodowości prowadzonej działalności w latach 1989 i przerwy przez prawie cały 1990 r. małżonkowie zdołali zakupić kioski (kontenery), w których prowadzili następnie działalność gospodarczą, choć z poprzednich lat nie zdołaliby wygenerować oszczędności. Zwrócono również uwagę, że skarżący w toku postępowania złożył wyjaśnienia, że kwoty uzyskane ze sprzedaży wyposażenia przeznaczył na zakup samochodów. W świetle tych rozbieżności zasadnie przyjęto, że kwoty te nie mogły stanowić źródła pokrycia oszczędności przechowywanych do 2003 r. W kontekście poczynionych już na wcześniejszym etapie rozważań nie sposób uznać za uzasadniony zarzut pominięcia pomocy ze strony rodziny, bowiem została ona ujęta przy rozliczeniu dochodów i wydatków małżonków i to począwszy od 1989 r. Odnosząc się do zarzutu wsparcia się na cząstkowych materiałach dowodowych, w szczególności jak wskazuje strona protokołach lustracji, przypomnieć należy treść art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe wsparły się na zebranej dla potrzeb ówcześnie prowadzonej działalności dokumentacji, która jeszcze zalegała w archiwach i stanowiła, jak dowiedziono właściwie jedyny wskaźnik pozwalający w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego ustalić rozmiar prowadzonej działalności i jej dochodowość, co w przypadku opodatkowania w tej formie jest niesłychanie trudne. Podkreślenia po raz kolejny wymaga, że wsparto na składnych w tym czasie oświadczeniach samej podatniczki, prowadzącej działalność a zatem najlepiej w niej zorientowanej, co daje gwarancje wygenerowania obrazu najbardziej oddającego rzeczywistość. W tym kontekście formułowany zarzut nie może się ostać, zwłaszcza, że strona nie wskazuje na czym miałaby polegać owa niekompletność czy cząstkowość dokumentacji, skoro odwołano się jedynie do zalegających w ww. aktach oświadczeń samej strony. Końcowo konieczne jest odniesienie się do powoływanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Jako pierwszy formułowany jest zarzut braku prawidłowego dowodu doręczenia pisma wszczynającego postępowanie w sprawie. Istotnie, zalęgający w aktach dowód doręczenia nie odpowiada ustawowym wymogom, jednakże na uwagę zasługuje fakt, że strona, której podpis widnieje na tym dokumencie nie kwestionuje (także w ramach formułowanego zarzutu) faktu doręczenia jej tego pisma. W tym kontekście należy przyjąć, że uchybienie to nie mogło wpłynąć na wynik sprawy, skarżąca nie kwestionuje i nie kwestionowała bowiem faktu doręczenia jej tego pisma ale sposób udokumentowania ww. czynności. Nie naruszono także powoływanych w skardze przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownicy urzędu skarbowego H. K. na okoliczność rozmiarów prowadzenia przez małżonków działalności gospodarczej w latach 1989 – 2001 r.. Fakt, że osoba ta podpisywała decyzje w sprawie wymiaru karty nie dowodzi, że mogła posiadać wiedzę w zakresie wskazanych faktów inną niż ta, która wynikała z materiału dowodowego będącego podstawą wyliczeń dokonanych w zaskarżonej decyzji -oświadczeń samej podatniczki. Po drugie osoba ta w toku swojej pracy rozpoznawała co najmniej kilkadziesiąt jeśli nie kilkaset takich spraw, a zatem brak podstaw do przyjęcia aby jej wiedza w tym zakresie miałaby być bardziej szczegółowa niż wiedza samej strony i współmałżonka. Na wynik sprawy nie może także wpływać fakt, że postępowanie prowadzono z naruszeniem ustawowych terminów rozpoznawania sprawy, bowiem jak wykazano w dużej mierze do tej zwłoki przyczyniło się postępowanie samej strony zwłaszcza w początkowej fazie postępowania. Podobna ocena odnosi się do faktu wszczęcia postępowania przed zakończeniem 2003 r. albowiem ostatecznie rozstrzygnięcie w tej sprawie podjęto już po zakończeniu ww. okresu rozliczeniowego. Nie podziela Sąd zarzutu naruszenia zasady oficjalności mając na uwadze poczynione na wstępie rozważania w zakresie ciężaru dowodzenia. Organ podatkowy w sposób prawidłowy zebrał i cenił cały materiał dowodowy, zaś inicjatywa strony sprowadzała się, jak to dowodzi treści akt i samej skargi, jedynie do negacji tych działań. Pomimo wezwań strona nie dostarczyła istotnych dla sprawy dokumentów mogących zmienić poczynione ustalenia. Odpowiadając na zarzut pominięcia przez organy podatkowe faktu opłacania przez żonę strony podatku w formie karty wg najwyższych wskaźników, ponownie przywołać trzeba uwarunkowania decydujące o stawce karty, które nie odwołują się do dochodowości ale liczby mieszkańców w miejscowości gdzie prowadzona jest działalność, przedmiotu sprzedaży i liczby zatrudnionych osób. Czyni to formułowane zarzuty bezzasadnymi, podobnie jak brak pouczenia stron o odmowie składania zeznań i odpowiedzialności karnej za ich fałszywość. Podkreślenia bowiem wymaga, że w toku postępowania skarżący składał wyjaśnienia i zeznania, powołane w skardze rygory dotyczą tylko tej drugiej grupy informacji o faktach. Jak wynika z materiału dowodowego w przypadku przesłuchania strony w tym charakterze była ona pouczana o swoich prawach, w przypadku składnia wyjaśnień, już nie co jednak odpowiada prawu. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.