I SA/Wr 11/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego P.W. kwotę 27. 865 (dwadzieścia siedem tysięcy osiemset sześćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. także: Dyrektor UKS) z 15 grudnia 2015 r. nr [...] przedmiocie rozliczenia P. W., działającego po firmą PHU A., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że P. W. (dalej także: Strona, Skarżący) w latach 2009-2011 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się obrotem używanymi pojazdami mechanicznymi (samochody ciężarowe i osobowe), uzyskiwał też obrót z tytułu wynajmu pomieszczeń i samochodu oraz naliczonych i wypłaconych prowizji w ramach umowy zawartej z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. zs. we W. W ramach prowadzonej działalności Strona wykorzystywała nieruchomość położoną w L. przy ul. [...] (parkowała nabyte samochodu oferowane później do sprzedaży). Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym ewidencji zakupów prowadzonych przez Stronę oraz faktur Dyrektor UKS ustalił, że oficjalnymi dostawcami do firmy Strony były wyłącznie podmioty krajowe. Głównymi wystawcami faktur były: B. sp. z o.o. zs. w P, C. sp. z o.o. zs. w P, E. sp. z o.o. zs. w L. i D. sp. z o.o. zs. w L., które wg organu podatkowego wystawiały na rzecz Strony nierzetelne faktury. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, że Strona, prowadząc działalność w latach 2009-2011, była jednym z elementów karuzeli podatkowej, a ww. spółki oficjalni dostawcy pojazdów (sporadycznie usługi budowlanych i transportowych) pełniły w tych latach rolę tzw. "znikającego podatnika", zaś wstawione przez te podmioty faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Ustalono, że ww. spółki nie prowadziły faktycznej działalności w zakresie obrotu samochodami, nie deklarował i nie odprowadzały z tego tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora UKS, zostały zarejestrowane lub reaktywowane wyłącznie w celu wystawiania faktur i wygenerowania podatku należnego, co umożliwiało w następnym ogniwie łańcuchach, tj. Stronie odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te spółki. Samochody udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były w rzeczywistości sprowadzane z zagranicy przez Stronę (często na z góry powzięte zamówienie) i dalej przez Stronę sprzedawane w kraju. W związku z dokumentowaniem tych transakcji przez "pośrednictwo" ww. spółek Strona odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez te podmioty, do czego nie miałaby prawa w przypadku rzeczywistego wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów dokonanego na własne nazwisko. Z ustaleń Dyrektora UKS wynika, że w ogólnej wartości nabyć, dokonanych przez firmę Strony, zafakturowane dostawy od ww. spółek stanowiły w 2009 r. 71,01 % wszystkich dostaw, w 2010 r. 93,94 % wszystkich dostaw i w 2011 r. 91,72 % wszystkich dostaw. Ponadto Strona ujęła w rozliczeniu faktury dokumentujące nabycie od spółek: B., C. i D. usług budowlanych, transportowych oraz wpłaty zaliczek na załup samochodów. Organ I instancji stwierdził, że Strona w latach 2009-2011 nie współpracowała z ww. spółkami: B., C., E. i D., tym samym wprowadzone do obrotu faktury wystawione przez te spółki na rzecz firmy Strony są nierzetelne (nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji), zatem Strona odliczając z tych faktur podatek VAT naruszyła przepisy art. 6 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lita oraz art. ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Organ podatkowy stwierdził też zaniżenie podatku należnego w czerwcu, lipcu 2009 r. oraz marcu i czerwcu 2011 r. na skutek nieujęcia w ewidencji niektórych faktur dokumentujących sprzedaż pojazdów. Stwierdzono także, że prowadzone przez Stronę księgi podatkowe są nierzetelne stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). Ustalenie te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z 15 grudnia 2015 r. W odwołaniu, wnosząc o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie ww. decyzji, Strona zarzuciła naruszenie przepisów procesowych przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, pominięcie szeregu dowodów, w tym decyzji podatkowych dotyczących spółek współpracujących ze Stroną, pominięcie przesłuchania świadków wnioskowanego przez Stronę, niezapewnienie Stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu i włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, które prowadzono bez udziału Strony, pominięcie Strony w czynnościach związanych zR.K.. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszenia ar. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez niewskazanie w decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz zdawkowe i pozorne odniesienie się do zarzutów. Zarzuciła także Strona naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia przez ich niewłaściwe zastosowanie i podniosła, że sam fakt sprzedaży nabytych uprzednio pojazdów nie jest wystarczający do przyjęcia, iż firma Strony pełniła rolę "brokera" a jej kontrahenci działali jako "znikający podatnicy". Dyrektor Izby Skarbowej we W po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzją organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że w sprawie, na dzień orzekania, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za lata 2009- 2011, bowiem w dniu 24 września 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z dnia 24.09.2014 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS we W. wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 przez PHU A. P. W. za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług należnego za ww. okresy rozliczeniowe, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej: Kks). O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił Stronę pismem z dnia 21.10.2014 r. (doręczone Stronie w dniu 24.20.2014 r.), tj. przed upływem terminu przedawnienia, który dla zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upływał zgodnie z art. 70 §1 O.p. z dniem 31.12.2014 r. Następnie, odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, wyjaśnił, że wniosek ten jest procesowo niezasadny, bowiem zaskarżona odwołaniem decyzja nie jest decyzją ostateczną. Jako istotę sporu w sprawie organ odwoławczy wskazał to czy w latach 2009-2011 spółki B., C., E. i D. dokonały dostawy towarów (głównie samochodów ciężarowych oraz kilku osobowych) i świadczenia usług (transportowych i budowlanych) na rzecz firmy Strony oraz czy wystawione na rzecz Skarżącego przez te spółki faktury odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż, a w konsekwencji czy Strona miał prawo do obniżenia zadeklarowanego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wystąpił brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie wystawców faktur (tj. ww. spółek), gdyż sporne transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Stad u wystawców spornych faktur nie wystąpił obowiązek podatkowy w znaczeniu, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT, lecz obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, co wynika m in. z decyzji wydanych dla ww. spółek w odniesieniu m in do faktur wystawionych na rzecz firmy P. W.. Na potwierdzenie zasadności tego stanowiska organ odwoławczy przytoczył ustalenia dokonane w ramach innych postępowań, a dotyczące działania spółek: B., C., E. i D. i wywiódł, że spółki te, wystawiając faktury na rzecz firmy Strony w latach 2009-2011, pełniły jedynie funkcje "wystawców faktur VAT" (lub tzw. znikających podatników) służących do rozliczenia wykazanego w nich podatku u odbiorcy, tj. w firmie Strony. Mechanizm powstania tych spółek, a potem ich działania był podobny i tak: - są to spółki: reaktywowane, które wcześniej prowadziły działalność w inny zakresie i działalność ta wygasła, po sprzedaży udziałów i przeniesieniu siedziby nastąpiło przebranżowienie (B., C.), albo nowopowstałe na bazie wcześniej istniejących spółek, które sprzedały 100% swoich udziałów (E. i D.); - w okresie współpracy ze Stroną spółki te zawierały umowy na wynajem siedziby, umowy były szybko wypowiadane przez właścicieli lub prezesów spółek ze względu na brak płatności z tytułu najmu; - nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego zaplecza technicznego, ani bazy magazynowej, korzystały z urządzeń albo zaplecza należącego do firm osób powiązanych rodzinnie; - każdy nabyty przez te spółki pojazd był transportowany do L. na plac przy ul. [...] (nalężący do Strony i matki Strony J. W.), stąd przez firmę Strony był oferowany do dalszej odsprzedaży (co potwierdzają nabywcy pojazdów); - wystawcami faktur dla Strony w imieniu spółek były osoby, które w dacie wystawienia faktur nie miały oficjalnego związku ze spółką (str. 371-373 decyzji organu I instancji); - za okresy udokumentowanej współpracy spółki (z wyjątkiem E.) generalnie nie składały deklaracji VAT-7 lub VAT-7K, w pozostałych okresach (za które składały deklaracje) wykazywały bilansujące się kwoty podatku należnego i naliczonego, albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, co powodowało brak obowiązku zapłaty podatku na rachunek właściwego organu podatkowego; - spółki te nie składały też deklaracji w podatku dochodowym, nie przesyłały do KRS sprawozdań finansowych za okresy, w których wystawiane były zakwestionowane faktury, nie składały też deklaracji podsumowujących VAT-UE; - w działalności każdej ze spółek aktywną role przejawiał P. W., biorąc udział w negocjacjach z ostatecznym nabywcą jeszcze przed oficjalnym nabyciem pojazdu (co wynika z zeznań finalnych nabywców str. 377- 30 decyzji organu I instancji); - osoby pełniące funkcję prezesów spółek (jednocześnie jedyni ich udziałowcy) nie dysponowali udokumentowanymi źródłami pozyskania środków pieniężnych na pokrycie nabywanych od spółek udziałów (w okresach poprzedzających nabycie udziałów nie wykazywały dochodów, albo ich źródłem dochodu był zasiłek dla bezrobotnych, zawieszona zarejestrowana działalność gospodarcza lub przychody wypłacone z zakładu karnego); - pomiędzy osobami reprezentującymi w latach 2009-2011 poszczególne spółki istniały powiazania osobowe, rodzinne lub towarzyskie, a prawie wszystkie te osoby powiązane były (rodzinnie z lub towarzysko) z P. W.; - najczęściej spółki nie posiadały własnych środków pieniężnych na finansowanie nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów, środki pieniężne, którymi regulowane były u dostawców zagranicznych należności z tytułu tych nabyć pochodziły z wpłat dokonanych na konta bankowe spółek w okresie wcześniejszym przez firmę Strony (też przez D.C. prowadzącego działalność gospodarcza po firma F.); - Strona niejednokrotnie dokonywała sprzedaży samochodów nabytych od ww. spółek w okresie bardzo krótkim od daty nabycia (od jednego do kilku dni), a także po cenach niższych od cen wynikających z faktur wystawionych przez sprzedawcę (np. w przypadku nabyć od D.); - nie było możliwe skontrolowanie ksiąg podatkowych spółek z uwagi na ich brak (osoby reprezentujące spółki zeznawały, że księgi zaginęły, nie znają miejsca ich przechowywania, nie weszły w posiadanie ksiąg podatkowych mino nabycia udziałów w spółce). Uwzględniając te ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że spółki nie były faktycznymi nabywcami samochodów, których sprzedaż udokumentowały fakturami zakwestionowanymi w toku postępowania. Nabywcą pojazdów była firma P. W., który bardzo aktywnie uczestniczył w każdej ze spółek w transakcjach związanych ze sprowadzeniem pojazdów do Polski. Wobec zebranego materiału dowodowego przyjęto, że skoro spółki te w istocie nie prowadziły działnosci gospodarczej i nie sprowadzały samochodów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów to P. W. nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel od tych spółek, ale bezpośrednio od dostawcy unijnego. Do takiego wniosku uprawnia też fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa rzeczywiście miała miejsce, gdyż samochody opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy i zostały dostarczone na terytorium Polski. Zostały również sprzedane przez Stronę finalnym odbiorcom, co potwierdzają m in. zaznania niektórych odbiorców (str. 127-13 decyzji Dyrektora UKS). Strona nie nabyła w rzeczywistości samochodów od ww. spółek. W związku z tym, wg organu odwoławczego, Strona winna była zadeklarować podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego, nie mogła natomiast odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółki, bo faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Gdyby jednak Strona tak rozliczyła transakcje to skutek tego byłby neutralny dla końcowego rozliczenia (podatek należny od WNT "skonsumowałby się" z podatkiem naliczonym). Wobec tego dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego nie prowadzi do zmiany kwot orzeczonych w decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy dokonał też oceny dobrej wiary Strony w transakcjach ze wskazanymi spółkami wskazując, że Strona nie sprawdzała swoich kontrahentów pod względem rzetelności, czy posiadanego doświadczenia handlowego, przy czym nabywała samochody wyłącznie od tych spółek, a opisane okoliczności transakcji dowodzą, że Strona bezpośrednio uczestniczyła przy zakupach samochodów od kontrahentów unijnych i w rzeczywistości to Strona dokonywała zakupu. Dowodzi to świadomej współpracy Strony w opisanych działaniach ukierunkowanych na zaniżenie należnych podatków. Wskazano też, że Strona nie skorzystała możliwości potwierdzenia statusu kontrahenta (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT), co zdaniem organu odwoławczego potwierdza świadomą współpracę w sprowadzaniu pojazdów. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie działała w dobrej wierze i była świadoma nieprawidłowości, których dopuściły się osoby reprezentujące spółki. W związku z tym za prawidłowe uznano stanowisko Dyrektora UKS, że na podstawie art. 6 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach nie podlega odliczeniu przez Stronę i powołano się na orzeczenia TSUE w połączonych sprawach C-255/02 Halifax plc; C-419 BUPA i C-223/03 University of Hoddersfield wywodząc, że podmioty nie mogą się powoływać na przepisy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, a także, że Dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego jeśli transakcje, z których wynika prawo stanowią nadużycie. Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego nie podważenia dokumentów celnych, dowodów rejestracyjnych pojazdów, dowodów sprzedaży wystawionych przez zagranicznych dostawców organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania nie było negowane fizyczne istnienia samochodów, które faktycznie sprzedano i ww. dokumentów. Kwestionowano jedynie wystawienie dokumentów sprzedaży w ramach WNT na ww. spółki, co nie dziwi jeśli uwzględnić z góry powzięty zamiar ukrycia rzeczywistego odbiorcy, w celu uzyskania przez niego korzyści w postaci obniżenia podatku należnego od dokonanej faktycznie sprzedaży. Dokonana przez organ I instancji weryfikacja podatku należnego, za czerwiec i lipiec 2009 r. oraz za marzec i czerwiec 2011 r. nie była kwestionowana przez Stronę. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ podatkowy stwierdził, że nie naruszył przepisów procesowych, zebrał kompletny materiał dowodowy, rozpoznał wszystkie wnioski dowodowe Strony i zapewnił Stronie możliwość udziału w postępowaniu, w tym przez zapoznanie się z dowodami przeprowadzonymi w ramach innych postępowań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskrzonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco; 2) art. 121 i art. 124 O.p. przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy; 3) art. 123 O.p. przez niezapewnienie czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania, m in. w toku czynności kontrolujących w Z. oraz próbie przesłuchania A.D. i faktyczne uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału Strony; 4) art. 122 i art. 17 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonanie dowolnych ocen zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 5) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że bezpośrednią stroną transakcji z unijnym podatnikiem był Skarżący podczas, gdy prawidłowo zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pojazdy, których zakup udokumentowano fakturami VAT od unijnego podatnika nabywały bezpośrednio spółki: B., C., E. i D. i to one były stroną przeprowadzonych transakcji; 6) art. 10 O.p. i art. 1 O.p. przez : - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R.K. na okoliczność współpracy gospodarczej z firmą Skarżącego w latach 2009-2011, w sytuacji gdy zeznania tego świadka w istotny sposób przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy; - niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w postaci przesłuchania świadków: M.C., Ł.F. - reprezentujących firmy sprowadzające samochody oraz F.O., E.W.–R., Ł.S., D.S., T.W., T.M., M.M., na okoliczności istotne w sprawie, gdy okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami; 7) art. 11 O.p. przez przyznanie pierwszeństw dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi, polegające m in. na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania R.K., M.C. i Ł.F. i zastąpienie ich protokołami przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań oraz protokołami kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółkach będących kontrahentami Skarżącego w latach 2009-2011, w ten sposób naruszenie zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym; 8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 9) art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie w nim wskazanym; 10) art. ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne uznanie, że faktury wystawione przez spółki: B., C., E. i D. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy faktury te dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze. W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że fakt współpracy przy odbiorze pojazdów zakupionych przez B. sp. z o.o. nie świadczy o fikcyjności przeprowadzonych transakcji, gdyż odbioru pojazdów we wskazanych w decyzji przypadkach Strona dokonywała w imieniu ww. spółki i z jej upoważnienia. Ponadto Skarżący nabywając pojazdy do spółek B., C., E. i D. działał w dobrej wierze i z należytą starannością wymaganą w stosunkach gospodarczych, zatem bezpodstawne jest przypisywanie mu świadomego i celowego uczestniczenie w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Nabywając pojazdy do ww. spółek nie miał ani obowiązku, ani możliwości zweryfikowania faktycznego sposobu działania tych spółek, gdy sprzedane pojazdu i wykonane usługi były w sposób prawidłowy udokumentowane. Skarżący podkreśla, że stroną transakcji WNT były ww. spółki i brak jest w sprawie dowodów, że to Skarżący podejmował decyzje o zakupie towarów oraz negocjował warunki tego zakupu, tym samym to nie Skarżący był bezpośrednim nabywca towarów od unijnych dostawców. Z faktu upoważnienia Skarżącego przez spółki do odbioru niektórych spośród pojazdów organy podatkowe wyprowadzają wnioski jakoby Skarżący był rzeczywistą stroną transakcji i w tym zakresie działał w porozumieniu z ww. spółkami i miał wiedzę o fikcyjnej działalności tych spółek. Ocena ta wg Skarżącego jest błędna i dowolna. Skarżący podnosi też, że na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest możliwe zrekonstruowanie procesu wnioskowania przeprowadzonego przez organ podatkowy. Wskazuje na braki w materiale dowodowym (zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. świadków), a także na wadliwą ocenę dowodów zebranych w ramach innych postępowań i wprowadzonych jako dowód do niniejszej sprawy. Zarzuca ponadto, że w treści decyzji przywołano jedynie wybrane okoliczności faktyczne, mające potwierdzić z góry powziętą przez organy podatkowe tezę o nierzetelności i fikcyjności rozliczenia zakwestionowanych faktur. Decyzja winna, zdaniem Strony, wskazywać ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności faktyczne odpowiadają których z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego Skarżący wiąże z błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 71 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W zakresie tak określonej kognicji sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek w istocie z innych powodów niż podane w skardze. Podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że narusza ona art. 210 § 1 pkt 6 O.p., z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w konsekwencji zaskarżona decyzja narusza też art. 17 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów. Należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy i w sposób jasny i jednoznaczny wskazania w uzasadnieniu decyzji jaki, na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przyjął stan faktyczny, w szczególności jakiego rodzaju uchybienia i nieprawidłowości stwierdzono w rozliczeniu podatku przez podatnika i jakie są ich skutki podatkowe. Wynikające z przepisów art. 120, art. 121, art. 124 O.p zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasada przekonywania zobowiązują organy podatkowe do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy. Motywy te winny w sposób jednoznaczny wynikać z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, strona ma bowiem prawo znać argumentację i przesłanki podjętej decyzji. Bez zachowanie tego elementu uzasadnienia decyzji strona nie ma możliwości dowodzenia swoich racji, czy prowadzenia polemiki z organem podatkowym, co narusza jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i dochodzenie swoich praw w postępowaniu instancyjnym czy przed sądem administracyjnym. Uzasadnienie decyzji stanowi także jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sądy administracyjne. Prawidłowe uzasadnienie decyzji winno zawierać jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, analizę wszystkich okoliczności i wyjaśnienie wątpliwości, przede wszystkim powinno być logiczne i spójne wewnętrznie. Podatnik musi wiedzieć jaki rodzaj naruszenia prawa organ podatkowy, na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, powinno to w sposób jednoznaczny wynikać z uzasadnienia decyzji podatkowej. Tylko wówczas realizowane są bowiem prawa podatnika w zakresie wynikającym z art. 124 O.p., tj. informowania strony o zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy (zasada przekonywania), a także w zakresie wynikającym z art. 123 § 1 O.p., tj. zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu. Bez wiedzy jakie wnioski, co do uchybień w rozliczeniu podatkowym, wyprowadził organ podatkowy z zebranego materiału dowodowego podatnik nie może formułować ani wyjaśnień, ani przedstawić wniosków dowodowych, ani przedstawiać zarzutów czy to w postępowaniu przed organami podatkowymi, czy w skardze do sądu. Należy też przypomnieć, że przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego może być zmieniona przez organ odwoławczy bez konieczności stosowania art. 233 § 2 O.p. Przepis ten pozwala na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ tylko wówczas jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, nie odnosi się zatem do odmiennej oceny już zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zmieniając dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy winien wyraźnie stwierdzić, że oceny tej nie akceptuje i wyjaśnić przyczyny, a następnie dokonać własnej oceny materiału dowodowego i jednoznacznie stwierdzić jakich nieprawidłowości dopuścił się podatnik w rozliczeniu podatkowym, jakie dowody na to wskazują i jakie są skutki podatkowe stwierdzanych nieprawidłowości z powołaniem się na obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Zaskarżona decyzja nie spełnia tych wymogów. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika w sposób jednoznaczny jakie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. stwierdził organ podatkowy i jakie są skutki tych nieprawidłowości, tj. w jaki sposób wpływają na rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjął bowiem, za organem pierwszej instancji, że firma Skarżącego była elementem karuzeli podatkowej, w której występowała jako broker, a spółki będące dostawcami towarów i usług do firmy Skarżącego (B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i D. sp. z o.o.) to tzw. znikający podatnicy, zaś wystawione przez te spółki na rzecz Skarżącego faktury dokumentują zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca. Skutki podatkowe jakie organy podatkowe przyjęły w tak ustalonym stanie faktycznym polegały na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółki. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, powołując się na ustalenia dotyczące ww. spółek dostawców Skarżącego, w tym powołując się na decyzje dotyczące ww. spółek w zakresie podatku od towarów i usług stwierdza, że transakcje między spółkami a Skarżącym nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a zatem spółki te wystawiały puste faktury, zaś Skarżący ponieważ nie dokonał stosownych sprawdzeń swoich kontrahentów, a ponadto działał w porozumieniu z tymi spółkami nie może być uznany z działającego w dobrej wierze w zakresie zakwestionowanych transakcji. Dalej organ odwoławczy wywodzi, że skoro ww. spółki – dostawcy nie prowadziły rzeczywistej działalności to nie sprowadzały w ramach WNT samochodów do kraju, a zatem Skarżący nie mógł tych samochodów nabyć od ww. spółek. Ponieważ w ustaleń faktycznych wynika, że faktycznie samochody wskazane w fakturach trafiły na terytorium Polski do firmy Skarżącego i Skarżący sprzedał te samochody w kraju to oznacza, że w rzeczywistości to Skarżący, a nie ww. spółki, dokonał WNT od dostawców unijnych, złożone przez Skarżącego deklaracje są zatem nieprawidłowe. Skarżący winien bowiem zadeklarować nie nabycie krajowe, ale WNT z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku należnego. Tym samym nie mógł odliczyć podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółki-dostawców. W ten sposób organ odwoławczy sugeruje, że mogło w niniejszej sprawie dojść do nadużycia prawa, powołując się na odnoszące się do tych zagadnień orzecznictwo TSUE (C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA...). Jednocześnie wyjaśnia, że gdyby Skarżący zadeklarował WNT i dokonał odliczenia związanego z tym nabyciem to skutek byłby neutralny dla rozliczenia tej transakcji i taka ocena działań Skarżącego nie wpłynęłaby na zmianę rozliczenia wynikającego z decyzji organu I instancji. Nie wskazuje jednak, że takiej właśnie oceny zebranego w sprawie materiału dokonał i jest ona odmienna od oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wymienił zatem trzy różne rodzaje nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług: udział w karuzeli podatkowej, świadome wykorzystanie w rozliczeniu pustych faktur, wreszcie nadużycie prawa, nie wskazując jednoznacznie jaka jest ostatecznie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego to znaczy, czy skarżący jest uczestnikiem karuzeli podatkowej, czy w rozliczeniu podatku od towarów i usług posłużył się pustymi fakturami, czy też doszło do nadużycia prawa. Każde z tych zjawisk ma inny przebieg i odmienne skutki podatkowe, każde wymaga też wykazania innych okoliczności faktycznych. Nie jest zatem możliwe zaistnienie jednocześnie wszystkich tych nieprawidłowości w odniesieniu do wskazanych transakcji, mających jednorodny przebieg. Dokonując takiej oceny organ podatkowy albo nie rozumie mechanizmów działania poszczególnych oszustw w podatku od towarów i usług, albo uchyla się od zajęcia jednoznacznego stanowiska w zakresie stwierdzonych, na podstawie zebranego materiału dowodowego, nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, przerzucając taką ostateczną ocenę na Sąd. Stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§1). Kontrola, ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2). Oznacza to, że sądy administracyjne mają uprawnienie do kontroli legalności działań administracji publicznej, w tym organów podatkowych, nie mają jednak uprawnienia w zastępowaniu organów podatkowych w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i decydowania jakiego uchybienia w zakresie rozliczenia podatku, z kilku wymienionych przez organ podatkowy, dopuścił się podatnik. Decyzja, w której organ podatkowy nie dokonał jednoznacznej oceny zebranego materiału dowodowego i nie ustalił jakiego uchybienia dopuścił się podatnik, jest decyzją naruszającą prawo i w istocie nie poddaje się kontroli sądowej, w takim zakresie do jakiego prawo ma sąd administracyjny. Wyjaśnić należy, że organ podatkowy stawiając zarzut istnienia karuzeli podatkowej winien wykazać istnienie takiej karuzeli i świadome uczestnictwo w tej karuzeli podatnika. Cechą charakterystyczną oszustwa w podatku od towarów i usług nazwanego karuzelą podatkową jest traktowanie towaru wyłącznie jako nośnika podatku VAT, a nie jako przedmiotu dostawy dla konsumenta. Karuzela podatkowa, co do zasady, polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem mechanizmów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towar zostaje ostatecznie sprzedany do nabywcy w kraju członkowskim z którego towar został nabyty, zazwyczaj do podmiotu, który jest na początku łańcuch, albo do innego podobnego podmiotu, który inicjuje kolejny obrót, czyli kolejny schemat transakcji. Przykład oszustwa mającego postać karuzeli podatkowej został opisany w opinii Rzecznika Generalnego Miguela Poiaresa Madura w połączonych sprawach C-354/03, C355/03 i C-44/03 Optigen Ltd, Fulcrum Elekronics i Bond House Systems Ltd (wyrok TS z dnia 12.01.2006 r. C-354/03, C355/03 i C-44/03 Optigen Ltd, Fulcrum Elekronics i Bond House Systems Ltd; pub. EU:C2006:16). Dla karuzeli podatkowej charakterystyczny jest zamknięty obieg towarów. Towar krąży często na papierze w łańcuchu dostaw i nie trafia do ostatecznego konsumenta. Celem karuzeli podatkowej jest osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej. Korzyść ta może być realizowana albo przez brak zapłaty podatku należnego przez tzw. znikającego podatnika, albo przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez innego uczestnika karuzeli, w szczególności przez podmiot dokonujący WDT (por. Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT pod. red. Treny Ożóg, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2017 r.). W ww. publikacji wyszczególniono jako typowe cechy karuzeli podatkowej: - traktowanie towaru wyłącznie jako nośnika VAT; - zaangażowanie w proceder minimum trzech podmiotów, z których każdy pełni inna rolę (znikający podatnik, bufor i broker); - realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Jednocześnie zastrzeżono, że istnienie oszustwa karuzelowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo są jednakowo zaangażowani i mają wiedzę, że w takim procederze uczestniczą. W ocenie Sądu, uwaga ta ma istotne znaczenie bowiem, jak wynika z orzecznictwa TSUE (ww. wyrok z dnia 12.01.2006 r. w ww. sprawach C C-354/03, C355/03 i C-44/03 Optigen i inni) analiza pojęć podatnik i działalności gospodarczej wskazuje szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalność gospodarcza oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Analogiczne oceny wynikają też z wyroku TSUE z dnia 22.02.194 r. w sprawie Kloppenburg, 70/3, Eu:C:194:71, pkt 11), z dnia 21.10.2004 r. w sprawie BBL, C-/03, EU:C:2004:650, pkt 36, z dnia 29.04.2004 r. w sprawie EDM., C 77/01, EU;C:2004:243;pkt 4). Oznacza to, że nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia karuzeli podatkowej, konieczne jest także ustalenie jaką rolę podatnik objęty kontrolą podatkową (postępowaniem kontrolnym) pełnił w łańcuchu dostaw uznanym za karuzelę podatkową, który z podmiotów jest jej organizatorem i czy kontrolowany wiedział albo powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Od ustaleń w tym zakresie zależy czy transakcje zawarte przez tego podatnika w ramach łańcucha dostaw uznanego za karuzelę podatkową winny być kwestionowane przez organ podatkowe. Konsekwencje podatkowe udziału w karuzeli podatkowej ponoszą zatem tylko te podmioty, które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Konsekwencje te uzależnione są od tego jaką rolę w karuzeli podatkowej pełnił podatnik uzyskujący korzyść podatkową. Stawiając zarzut wykorzystania przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług pustych faktur organ podatkowy zarzuca w istocie, brak strony materialnej czynności, zatem w przypadku sprzedaży towarów brak wskazanego w fakturze towaru będącego przedmiotem sprzedaży, w przypadku usługi brak wykonania opisanej w fakturze usługi. Konsekwencje podatkowe wykorzystania pustych faktur polegają na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, wynikającego z tej faktury, stosownie art. ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Konsekwencje podatkowe wystawienia pustych faktur to obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w takich fakturach, co wynika art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Stawiając zarzut nadużycia prawa organ podatkowy winien pamiętać, że źródłem klauzuli nadużycia prawa jest zasada nadużycia prawa wypracowana przez orzecznictwo TSUE. Także źródłem normatywnej klauzuli nadużycia prawa z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (obowiązuje od 15 lipca 2016 r. – zmiana wprowadzona art. 3 pkt 1 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2016 r., poz. 47) jest zasada wypracowana przez orzecznictwo TSUE; powołane przepisy z uwagi na datę wejścia ich w życie nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Nie ma jednak formalnych przeszkód stosowania do stanów faktycznych przed 15 lipca 2016 r. zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego wywodzonej z orzecznictwa TSUE, czy konstrukcji nadużycia prawa ujętej w przepisach prawa prywatnego, tj. art. 5 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej K.c.). Trybunał Sprawiedliwości potwierdza, że ogólna zasada nadużycia prawa ma zastosowanie do podatku od wartości dodanej obowiązującego w Unii Europejskiej. Z opinii Rzecznika Generalnego Miguela Poiaresa Madura z dnia 7.04.2005 r. w ww. sprawach połączonych Halifax i inni C-255/02, BUPA Hospital Ltd i inni C-419/02, też University of Huddersfield Higher Education Corporation C-223/03 (EU:C;2005:200, pkt 69) wynika, że pojęcie nadużycia funkcjonuje jako zasada rządząca wykładnią prawa wspólnotowego. Decydującym zaś czynnikiem potwierdzającym istnienie nadużycia wydaje się być celowościowy zakres powołanych przepisów wspólnotowych, który musi zostać określony w celu ustalenia, czy dochodzone prawo przysługiwało w istocie na podstawie takich przepisów o ile pozostaje ono w oczywisty sposób poza ich zakresem. Należy też zwrócić uwagę, że Trybunał w pkt 2 i 3 sentencji ww. wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie Halifax i inni C-255/02, BUPA Hospital Ltd i inni C-419/02 (publ. EU:C:2006:122) odkreślił, że VI detektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. Natomiast dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskania korzyści podatkowej. W przypadku stwierdzenia nadużycia przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Można też wskazać wyrok TSUE z dnia 22.12.2010 r. w sprawie C-277/09 The Commissionersfor Her Majesty’s Revenue & Customs p/ko Deutchland Holdings GmbH, (Dz. Urz. UE C 63, s 6, pkt 53), w którym stwierdzono, że "podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych" Jeśli czynności wykonywane nie miały charakteru sztucznego, zostały dokonane w ramach normalnej działalności gospodarczej, nie istniała między podmiotami dokonującymi tych czynności więź prawna, to nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że nie został zapłacony podatek w innym państwie. Zagadnienie nadużycia prawa rozważane też było w wielu wyrokach sądów administracyjnych, w tym wskazujących, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych regulacji krajowych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.04.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1465/10 publ: CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz odwołująca się nie tylko do orzecznictwa TSUE ale także do konstrukcji nadużycia prawa ujętej w przepisach prawa prywatnego, tj. art. 5 § 2 K.c. stwierdzając, że "Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 § 2 K.c. w zw. z art. ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 6 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy" (wyrok NSA z dnia 25.02.2015 r. sygn. akt I FSK 93/14). Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 5.09.2016 r. sygn. akt I FSK 2/15, publ; CBOSA) analizował, też w kontekście nadużycia prawa, czy schemat transakcji z wykorzystaniem podmiotów powiązanych (w tym spółek prawa handlowego) miał wyłącznie na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nie działania". Podsumowując należy stwierdzić, że o nadużyciu prawa można mówić wówczas, gdy występują takie czynności, które formalnie i pozornie nie są sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez ustawę podatkową, tu system podatku VAT. Istotne jest też by nie stosować klauzuli nadużycia prawa do dozwolonej i stosowanej przez podatnika optymalizacji podatkowej, ale dopiero wówczas gdy dana czynność ewidentnie wykracza poza granice dozwolonej optymalizacji i brak jest innych przepisów uniemożliwiających skorzystanie z nienależnej korzyści podatkowej. Wyeliminowanie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów usług w związku ze stwierdzeniem nadużycia prawa przez podatnika, polega na przedefiniowaniu przeprowadzonych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuacje, które istniałyby, gdyby nie doszło do dokonania transakcji stanowiących nadużycie prawa. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy, spółki: B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. dokonały WNT, co potwierdzono zarówno stosownymi dokumentami (faktury), jak i faktem przywozu na terytorium Polski nabytych wewnątrzwspólnotowo towarów, a następnie wystawiły faktury na sprzedaż towaru, m in. na rzecz Skarżącego. Skarżący, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, nabyte samochody sprzedał ostatecznym konsumentom na terytorium Polski, czego organy podatkowe nie kwestionują. Odnośnie działalności prowadzonej przez www. spółki organy podatkowe, powołując się na ustalenia dokonane w toku postępowań prowadzonych wobec tych spółek oraz wydane w wyniku tych postępowań decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdziły, że spółki te nie prowadziły w okresie objętym postępowaniem rzeczywistej działalności gospodarczej. Wskazanie na gruncie takich ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trzech różnych nieprawidłowości w rozliczeniu przez Skarżącego podatku od towarów i usług (tj. istnienia karuzeli podatkowej, posłużenie się pustymi fakturami wreszcie nadużycie prawa ) stanowi naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 210 § 1 pkt 6, art. 17 § 1 i art. 191, a także art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien dokonać ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uwzględniając zawarte w uzasadnieniu wyroku i powołanym orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych wskazania - dotyczące rozumienia mechanizmów poszczególnych wymienionych w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług - jednoznacznie stwierdzić z jakich przyczyn kwestionuje prawidłowość rozliczenia Skarżącego. Organ podatkowy winien zatem wskazać, czy firma Skarżącego była jednym z elementów karuzeli podatkowej, czy Skarżący posłużył się pustymi fakturami, czy nadużył prawa w celu skorzystania z nienależnej korzyści podatkowej, czy też dopuścił się innych nieprawidłowości. Nie jest bowiem możliwe aby jednorodne działania Skarżącego wiązały się jednocześnie z udziałem w karuzeli podatkowej, posługiwaniem się pustymi fakturami, czy nadużyciem prawa. Jednoznaczne określenie nieprawidłowości w rozliczeniu pozwoli też na ustalenia przez organ podatkowy właściwego sposoby wyeliminowania z rozliczenia tych nieprawidłowości. Przedwczesne jest na tym etapie postępowania szczegółowe odnoszenie się do zarzutów skargi, albowiem dopiero wskazanie jakich nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług dopuścił się Skarżący i odniesienie ich do zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwali na ocenę prawidłowości działania organu podatkowego. Niemniej należy stwierdzić, że stosowanie do art. 10 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zatem organ podatkowy może wykorzystać w toku postępowania materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań np. zeznania świadków, oględziny itp. Przy czym warunkiem uznania ich za dowód w sprawie jest umożliwienie Stronie zapoznania się z tymi dokumentami i wnoszenie uwag. Mając na uwadze powyższa Sąd uchylił zaskrzoną decyzje na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Orzeczenia o koszt uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Na kwotę zasądzonych koszów postępowania sądowego składają się: wpis w kwocie 17.04 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.00 zł, zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2015 r., poz. 100 ze zm.) oraz 17 zł oplata skarbowa od pełnomocnictwa.