I SA/Wr 111/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2004 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z [...] listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej), po rozpatrzeniu odwołania A. B. – B. (dalej: podatniczka/ strona/ skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] sierpnia 2009 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń ([...] zł), luty ([...] zł) i marzec 2004 r. ([...] zł), nie uwzględnił odwołania i utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z materiału aktowego sprawy wynika, że w następstwie przeprowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego (dalej także: akcyza) za 2004 r. ustalono, iż w okresie styczeń - marzec 2004 r. podatniczka, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, dokonywała obrotu paliwami, tj. olejem napędowym i benzyną bezołowiową 95 (Pb95). Zgodnie z dokumentacją, strona realizowała zakupy paliwa od: B -S. Ł., C- M. C., D -J. S., E sp. z o. o., F S.A., G - M. N., H - B. W., I -S. K. i J sp. z o. o. Organ kontroli wykazał, że odnośnie transakcji z: B, D, E, G i I, akcyza od zakupionego oleju napędowego nie została odprowadzona na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem. I tak, w przypadku B - S. Ł. oznajmił, iż dokonywał fikcyjnej sprzedaży paliwa pełniąc rolę tzw. słupa, za co otrzymywał wynagrodzenie. Odnośnie D postępowanie wykazało, że J. S. nie prowadził działalności gospodarczej. Co do E sp. z o. o. ustalono, iż spółka ta wystawiała fikcyjne faktury oraz dokonywała sprzedaży odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego, a ujęty w treści faktur zapis "w cenie zawarta jest akcyza" jest fałszywy. Prowadzący działalność pod firmą G - M. N. zeznał, że jego rola sprowadzała się do podpisywania dostarczanych mu faktur (nie widział żadnego towaru, nie zna A. B. – B. i nigdy się z nią nie kontaktował, w 2004 r. nie realizował jakichkolwiek transakcji). S. K. (I) oświadczył, iż dokonywał fikcyjnej sprzedaży oleju i pełnił rolę tzw. słupa, otrzymując za to pieniądze. Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor UKS przyjął, że podatniczka sprzedawała paliwo, od którego - na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem - nie odprowadzono akcyzy. Stwierdził, iż w konsekwencji stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do odprowadzenia tego podatku na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: u.p.t.u.p.a.). Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji organu kontroli z [...] sierpnia 2009 r. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 w związku z art. 191 O.p. poprzez: nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, wadliwą rekonstrukcję stanu faktycznego, pominięcie żądań strony oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny i nieadekwatny materiał dowodowy; 2. art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 O.p. wskutek nie umożliwienia stronie czynnego udziału we wszystkich czynnościach dowodowych, w szczególności związanych z przesłuchaniem świadków, których zeznania ją obciążają; 3. art. 197 § 1 O.p. w wyniku nie powołania biegłego, w sytuacji, gdy konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy są wiadomości specjalne, w szczególności odnoszące się do procesu odbarwiania paliwa opałowego i skutków takiego procesu; 4. art. 181 § 1 O.p. w następstwie wydania decyzji, której ustalenia przekraczają swym zakresem ustalenia zawarte w protokole kontroli z [...] maja 2009 r. 5. prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u.p.a. w związku z art. 120 O.p. przez uznanie, iż - dokonując sprzedaży paliwa zakupionego od: B, D, E, G i I - na stronie ciążył obowiązek w zakresie podatku akcyzowego, mimo że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających w sposób niewątpliwy, iż producent lub podmiot, który pierwszy wprowadził towary akcyzowe do obrotu nie uiścił akcyzy; strona podkreśliła, że na fakturach potwierdzających zakup przez nią paliwa widniał zapis, iż akcyza została opłacona. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w trybie art. 200 O.p., podatniczka zarzuciła decyzji Dyrektora UKS dodatkowo naruszenie: 1. art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 192 O.p. na skutek nie zachowania terminu 7 dni do zawiadomienia strony o czynności przeprowadzenia przesłuchania świadków; 2. art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u.p.a., art. 58 Kodeksu Cywilnego i art. 120 O.p. przez uznanie, iż dokonując zakupów paliwa od w/w firm strona realizowała transakcje fikcyjne (pozorne), skutkujące powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym; 3. art. 193 § 6 O.p. wskutek braku sporządzenia protokołu badania ksiąg; 4. art. 122 w związku z art. 180, art. 191 i art. 192 O.p. w wyniku nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym również przez odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych żądanych przez stronę i nie danie wiary dowodom w postaci faktur zakupu, dokumentów rejestrowych dostawców paliwa i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o zeznania świadków, w sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia i ustosunkowania się do całości zebranych dowodów. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] listopada 2009 r., nie uwzględnił odwołania i decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że sprzedając paliwo zakupione od: B -S. Ł., D -J. S., G -M. N., E sp. z o. o. i I -S. K. strona dokonała obrotu towarem, od którego nie została odprowadzona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem. Odnośnie B- S. Ł. (ul. [...], K.) organ drugiej instancji zauważył, iż w okresie od stycznia do marca 2004 r. strona zaewidencjonowała 21 - wystawionych przez ten podmiot i dokumentujących zakupy paliwa - faktur VAT. Stwierdził, że z treści zeznań S. Ł. końcowo wynika, iż jego firma nie płaciła podatku akcyzowego, on zaś - w ramach działalności firmy B - podpisywał jedynie potwierdzające fikcyjną sprzedaż dokumenty w postaci faktur i dowodów KP, tj. był wykorzystywany jako tzw. słup, za co otrzymywał wynagrodzenie. Zaznaczył, iż w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie B, S. Ł. nie udostępnił żadnych dokumentów finansowo-księgowych twierdząc, że ich nie posiada. Wskazał, że z ustaleń tego postępowania wynika, iż firma B nie nabywała i nie posiadała żadnych paliw płynnych, jak również nie dokonywała ich sprzedaży, w tym sprzedaży na rzecz firmy A - A. B. – B.. Zaznaczył organ, iż z pozyskanych z Izby Celnej w K. oraz Urzędu Celnego we W. informacji wynika, że firma B nie składała deklaracji na podatek akcyzowy oraz nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że strona nie była w stanie opisać okoliczności współpracy z firmą S. Ł. (oprócz faktur VAT i wyciągów bankowych nie posiadała innych dokumentów związanych z dostawami paliwa od tej firmy; nie znała źródeł pochodzenia paliwa; nie czyniła ustaleń, czy od zakupionego przez nią paliwa została już opłacona akcyza. Reasumując, uwzględniając całość materiału dowodowego dotyczącego występowania w obiegu gospodarczym faktur VAT, wystawionych przez B na rzecz należącej do strony firmy A, organ odwoławczy uznał, iż żadna z 21 faktur VAT nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. W kwestii 7 faktur VAT wystawionych w styczniu 2004 r. przez D -J. S. (ul. [...], P.) organ stwierdził, że w/w firma była podmiotem nieistniejącym a J. S. nie miał środków i możliwości do przeprowadzenia transakcji z firmą A. Ustalił m. in., iż - zmarły [...] stycznia 2006 r. – J. S. nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej; nie był podatnikiem podatku VAT oraz podatku akcyzowego; nie figurował w ewidencji ZUS jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą; w okresie [...].01.2004 r.-do [...].11.2004 r. był zgłoszony do ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku; ostatnią deklaracją podatkową jaką złożył była deklaracja PIT-37 za 2000 r.; został [...] stycznia 2003 r. zarejestrowany w systemie REGON na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta P., po czym z dniem [...] stycznia 2003 r. został wykreślony z rejestru REGON; w latach 2003-2004 był zarejestrowany jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku; w 2004 r. pobierał zasiłki celowe i okresowe; nikt z rodziny nie potwierdził, że posiada on zarejestrowaną firmę. Co do faktury VAT, wystawionej w styczniu 2004 r. przez G -M. N. (ul. [...], K.), organ drugiej instancji dowodził, że z uzyskanych od Dyrektora UKS w K. informacji wynika, iż firma G była tylko zarejestrowana na M. N. (jego rola sprowadzała się do podpisywania dostarczanych mu faktur). M. N. zeznał, iż: nie widział żadnego towaru; nie zna A. B. – B. i nigdy się z nią nie spotykał; w 2004 r. nie realizował transakcji gospodarczych; nie posiada dokumentacji finansowo - księgowej firmy G za 2004 r. Z pozyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. informacji wynika, że M. N. w okresie od stycznia do marca 2004 r. nie deklarował jakichkolwiek dostaw. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż faktura wystawiona przez G -M. N. dla A -A. B. – B., nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. W przypadku transakcji potwierdzonych 7 fakturami VAT, wystawionymi - w styczniu 2004 r. - przez E sp. z o. o. (ul. [...], W.) organ stwierdził, że działalność tej spółki polegała na wystawianiu "pustych" faktur oraz na sprzedaży odbarwionego oleju opałowego, jako napędowego. Powyższe potwierdził faktycznie kierujący w/w spółką R. D. (formalnie zatrudniony na stanowisku magazyniera). Zeznał on, iż zawarte w treści faktur, wystawionych przez E na rzecz A -A. B.-B., oświadczenie "w cenie zawarta jest akcyza" jest fałszywe. Odnosząc się do paliwa wykazanego w konkretnych fakturach oznajmił, że dwie faktury dokumentują dostawy odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego, pozostałe natomiast transakcje, które nie miały miejsca. Oświadczył, iż spółka E nigdy nie deklarowała podatku akcyzowego. Ustosunkowując się do 9 faktur VAT, wystawionych w lutym i marcu 2004 r., przez I -S. K. (ul. [...], Ż.) Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w styczniu 2005 r. dokumentację finansowo - księgową tej firmy zabezpieczono dla potrzeb śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. W grudniu 2008 r. Prokurator Okręgowy w C. sporządził akt oskarżenia i skierował sprawę do sądu. Dowodził, iż z wcześniej przeprowadzonych wobec S. K. czynności wyjaśniających wynika, że zarejestrował on działalność gospodarczą pod nazwą I -S. K. za namową innych osób. Za założenie firmy, podpisywanie dokumentów na zlecenie osób trzecich, w tym faktur zakupu i sprzedaży VAT oraz niezidentyfikowanych umów, założenie konta bankowego, wypłacanie pieniędzy z konta i przekazywanie ich osobom trzecim, przekazywanie dużych sum pieniędzy wskazanym osobom, odbieranie pieniędzy od nieznanych osób (...) otrzymywał miesięcznie 3.000-4.000 zł. S. K. oświadczył, iż nigdy nie widział paliwa, którym miała rzekomo obracać jego firma, ani cystern, którymi miało być ono przewożone. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej skonstatował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, iż faktury dotyczące zakupu paliw od: B- S. Ł., D -J. S., G- M. N., E sp. z o. o. i I -S. K. były dokumentami fikcyjnymi. Dodał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono także, iż brak jest dowodów, aby podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem. Mając na uwadze treść art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u.p.a., który stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna oraz uwzględniając zapisy rozporządzenia Minister Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2196), które zawierają obniżone - w stosunku do przewidzianych w ustawie - stawki podatku akcyzowego (załącznik nr 1 poz. 11 do w/w rozporządzenia) Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w sprawie za styczeń, luty i marzec 2004 r. dokonano prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego, pierwotnie należycie ustalając podstawę tego wymiaru. Organ odwoławczy podkreślił, iż podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie naruszyło zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą. Wskazał, że z brzmienia art. 35 ust. 1 u.p.t.u.p.a. wynika, iż podatek akcyzowy można pobrać w każdej wskazanej tym przepisem fazie obrotu, pod warunkiem, że - zgodnie z zasadą jednofazowości - nie został on pobrany w fazie wcześniejszej. Zaznaczył, że w/w przepis nie narzuca kolejności opodatkowania a jedynie wskazuje fazy obrotu, w których od wyrobu akcyzowego podatek należy uiścić. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż nałożenie podatku akcyzowego uzależnione jest od wykazania, że podatek ten nie został pobrany we wcześniejszej fazie obrotu towarem akcyzowym. Taka konstrukcja przepisu - zdaniem organu odwoławczego - powoduje, że istotnym staje się zagadnienie rozkładu ciężaru dowodu w tym zakresie. Wskazał organ, iż z określonej w art. 120 O.p. zasady prawdy obiektywnej, nakazującej organowi podejmowanie z urzędu stosownych działań, celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - wbrew stanowisku podatniczki - wynika także skierowany do strony postępowania obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy za sprzedawane przez nią paliwo uiszczony został we wcześniejszych fazach obrotu. Organ drugiej instancji stwierdził, że konsekwencją powyższego jest to, iż w przypadku, gdy organ jakiejś okoliczności nie jest w stanie ustalić, mimo podejmowania stosownych działań, strona nie może mu skutecznie zarzucić naruszenia zasady prawdy obiektywnej, albowiem i ona miała w swoim dobrze pojętym interesie obowiązek wykazywania faktów, z których chciała czerpać korzyści podatkowe. Zauważył, iż podejmowane przez organ pierwszej instancji działania nie doprowadziły do potwierdzenia faktu, że akcyza za paliwo objęte spornymi fakturami została uiszczona we wcześniejszych fazach obrotu. Podkreślił, że przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do ustalenia ani producenta ani też importera paliwa, bowiem kontrahenci strony nie byli w stanie wskazać żadnego legalnego źródła zakupu paliw. Dodał, iż oznacza to, że w sprawie nie ustalono, aby w poprzednich fazach obrotu akcyza została uiszczona. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona nie wykazała, aby za sporne w sprawie paliwo podatek akcyzowy uiścił inny podmiot. Zaakcentował, że prowadzone z urzędu przez organ kontroli działania również takiej okoliczności nie potwierdziły. Tym samym za niezasadne uznał organ zarzuty, iż w sprawie nienależycie ustalono stan faktyczny. Podkreślił, że podatniczka - kwestionując fakt, iż od spornego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy - jednocześnie nie wskazała żadnego dowodu, który potwierdzałby jej stanowisko. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 188 i art. 191 O.p., uznając tenże zarzut za chybiony, organ odwoławczy dowodził, iż Dyrektor UKS dokonał oceny wniosku strony o przeprowadzenie w sprawie dodatkowych dowodów, badając przydatność każdego z nich z punktu widzenia znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczył, że - w wydanych postanowieniach - organ odmówił przeprowadzenia części wnioskowanych dowodów, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. Według organu drugiej instancji, wnioskowane dowody nie zmierzały w kierunku udowodnienia, iż podatek akcyzowy od zakwestionowanych ilości paliw został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (np. powołanie biegłego na okoliczność określenia jakości sprzedawanego paliwa, w sytuacji, gdy w sprawie nie kwestionowano jakości tego paliwa, a ponadto badaniu miało być poddane paliwo, którego obecnie strona już nie posiada). Zauważono, że rozstrzygając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej także rozpoznał wniosek strony o uzupełnienie dowodów i postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uzasadniając swoje stanowisko tym, iż przedmiotem dowodu są okoliczności, które nie mają dla sprawy znaczenia oraz okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organ drugiej instancji przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Wskazał również na prawidłowość oceny tego materiału przez Dyrektora UKS. Uznał, iż w sprawie uczyniono zadość regulacjom art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i 191 O.p. Dodał, że organ kontroli prawidłowo zastosował w/w przepisy, akcentując, iż przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby akcyza - od spornego w sprawie paliwa - została zapłacona we wcześniejszych fazach obrotu. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 O.p. organ odwoławczy dowodził, że strona została prawidłowo powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, tj. zgodnie z normą art. 289 O.p., czyli na trzy dni przed terminem, w którym czynności miały być prowadzone. Dyrektor Izby Celnej, poza jednym przypadkiem, nie stwierdził naruszenia w/w terminu. Ów jedyny przypadek dotyczy przesłuchania S. W. (przesłuchanie 17 lutego 2009 r./zawiadomienie 16 lutego 2009 r.). Organ zauważył, iż S. W. potwierdził transakcje dotyczące zakupu paliwa w firmie A. B.-B. oraz że zarówno strona, jak i organ pierwszej instancji, nie negowały wielkości sprzedaży dokonanej przez podatniczkę. W związku z tym uznał, że zeznania S. W. nie miały żadnego negatywnego dla strony wpływu. Dodał, iż do przesłuchań świadków, prowadzonych w ramach kontroli, nie miał zastosowania termin z art. 190 § 1 O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 O.p. organ uznał za niezasadny. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że realizując zasadę z art. 187 § 3 O.p. Dyrektor UKS, wydając pierwotnie stosowne postanowienia, powiadomił stronę, iż do akt sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach. Za bezpodstawny uznano zarzut powołania się w decyzji na ustalenia wykraczające poza ustalenia zawarte w protokole kontroli. Stwierdzono, iż dokonując rozstrzygnięcia w sprawie bazowano na ustaleniach postępowania kontrolnego, którego - zakończona protokołem - kontrola jest częścią (protokół kontroli stanowi tylko jeden z dowodów w sprawie, zgodnie z art. 181 O.p.). W kwestii zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że art. 290 § 5 O.p. stanowi, iż w przypadku, gdy w protokole z kontroli zawarte są ustalenia dotyczące badania ksiąg, w zakresie przewidzianym w art. 193, to w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Zauważył, iż z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tzn.: 1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 w związku z art. 191 O.p. poprzez: wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego skutkiem była nierzetelna rekonstrukcja stanu faktycznego; pominięcie żądań strony co do okoliczności mających charakter istotny i sporny dla sprawy; odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych żądanych przez stronę; nie danie wiary dokumentom w postaci faktur zakupu paliwa oraz dokumentom rejestrowym poszczególnych dostawców, w wyniku czego decyzje organów obu instancji zostały wydane w oparciu o niepełny i nieadekwatny materiał dowodowy; 2. art. 190 § i 2 oraz art. 192 O.p. przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału we wszystkich czynnościach dowodowych (wskutek m. in. nie zachowania przez organ kontroli terminu 7 dni do zawiadomienia strony o przeprowadzeniu czynności przesłuchania świadków), a tym samym wydanie decyzji w sytuacji, w której podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się odnośnie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3. art. 197 § 1 O.p. w wyniku nie powołania biegłego, w sytuacji, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne są wiadomości specjalne, w szczególności odnoszące się do procesu odbarwiania i składowania paliwa opałowego oraz skutków takiego procesu; 4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.) oraz z art. 181 § 1 O.p. w następstwie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo że ta zwiększyła zakres stwierdzonych nieprawidłowości o ustalenia dotyczące kontrahenta strony, tj. firmy I -S. K., a których to ustaleń nie stwierdzał protokół kontroli z [...] maja 2009 r.; 5. art. 193 § 6 O.p. wskutek braku sporządzenia protokołu badania ksiąg; 6. art. 181 O.p. oraz art. 47 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oparcie zapadłych w obu instancjach rozstrzygnięć o materiał dowodowy w postaci nie uwierzytelnionych kopii dokumentów i ostateczne ich przekazanie do akt sądowo-administracyjnych sprawy; 7. art. 216 § 1 O.p. w następstwie utrzymania przez organ drugiej instancji decyzji Dyrektora UKS pomimo że ta w części oparta została na materiale dowodowym, który odpowiednim postanowieniem nie został włączony do akt niniejszej sprawy; 8. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. na skutek wydania decyzji wbrew obowiązkowi zawieszenia postępowania, w sytuacji kiedy orzekające w sprawie organy posiadały wiedzę, iż wobec części kontrahentów strony toczy się postępowanie karne, mające wpływ na wynik postępowania w sprawie (strona zawiadomiła organ o toczącym się postępowaniu przeciwko S. K., do którego to postępowania zgłosiła się w charakterze oskarżyciela posiłkowego); 9. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, która w petitum "nie uwzględnia odwołania i utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy", podczas gdy przepis ustawy upoważnia do wydania orzeczenia, w którym organ drugiej instancji może jedynie "utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji"; 10. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przejawiające się brakiem odniesienia się w uzasadnieniu faktycznym decyzji do kwestii, dlaczego odmówiono żądaniom strony i nie dano wiary wszystkim twierdzeniom przedstawionym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji; 11. art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u.p.a. w związku z art. 120 O.p. oraz art. 58 Kodeksu cywilnego przez uznanie, iż z tytułu sprzedaży paliwa zakupionego od pięciu wskazanych na wstępie podmiotów na stronie ciążył obowiązek w zakresie akcyzy, pomimo że w opinii organów realizowano transakcje fikcyjne i pozorne; 12. art. 120 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.t.u.p.a. wskutek zlekceważenia zasady legalizmu i adekwatności opodatkowania, nakazującej opodatkowanie danym podatkiem stosownie do rzeczywiście realizowanych przez podatnika czynności. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości - wydanych w obu instancjach - decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zaprezentowała szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i uznał zarzuty skargi za chybione. W dodatkowym piśmie procesowym, strona zarzuciła ponadto naruszenie: 1. art. 120 i art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie - w obu instancjach - decyzji pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania, czy nabywając kwestionowane paliwo strona działała świadomie lub co najmniej miała jakąkolwiek wiedzę, iż dostarczane jej paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła a dostawcy mogli być zobowiązani do odprowadzenia podatku akcyzowego lub że faktycznymi dostawcami paliwa są inne podmioty niż uwidocznione na fakturach, a przez to formalni dostawcy mogą pełnić rolę firmantów; 2. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo nie zweryfikowania całości dostaw paliwa od E sp. z o. o., w sytuacji, gdy firma ta sprzedawała także towar zakupiony od K S.A., do którego to paliwa brak jest wątpliwości w zakresie pochodzenia; 3. art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u.p.a. w związku z art. 120 i art. 199a O.p. w wyniku uznania, iż na skutek zakupów paliwa strona świadomie nadużyła prawa, a tym samym wprowadzając paliwo do obrotu była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca winna być objęta, z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (paliw), obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2004 r. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie wystąpiły materialno - prawne podstawy dla przyjęcia, że strona - jako sprzedawca wyrobów akcyzowych w postaci paliw płynnych - wyczerpała ustawowe przesłanki dla uznania jej, w okresie badanym, za podatnika podatku akcyzowego. Sąd stwierdza, iż w konsekwencji powyższego organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2004 r. w kwocie - odpowiednio - [...] zł, [...] zł i [...] zł. Podkreślić należy, że w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla wyliczenia tego zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania). Określając wysokość podatku zastosowano właściwą stawkę akcyzy, mnożąc ją przez ilość towaru (wyrażoną w litrach). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji odnośnie jej zgodności z przepisami prawa Sąd zauważa, iż zarówno sama decyzja, jak i poprzedzające ją postępowanie, nie naruszają przepisów procedury podatkowej, zawartych w Ordynacji podatkowej (O.p.), w tym przepisów powołanych w skardze. W tym miejscu Sąd poprzestanie na powyższych stwierdzeniach. Argumentacja traktująca o braku naruszenia przepisów procesowych zostanie przytoczona w części uzasadnienia następującej po wywodach odnoszących się do oceny skarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Sąd za właściwe uznał bowiem, że pierwotnie należy wyeksponować podstawę sporu, tj. "o co tak naprawdę w sprawie chodzi". Powyższe wydaje się być konieczne celem wyjaśnienia, jakie należało podjąć działania, aby ustalić stan faktyczny odnoszący się do meritum sprawy. Konieczność taką determinuje zasada, iż zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś, w rozpoznawanej sprawie, wymaga ustalenia, czy skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy na którymś z wcześniejszych etapów obrotu tymi wyrobami został uiszczony podatek akcyzowy. Materialno - prawną podstawę kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowił art. 35 ust. 1 przywołanej na wstępie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (u.p.t.u.p.a.). Przepis ten stanowi, że: "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17, 8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego". Dokonując analizy zacytowanego przepisu Sąd stwierdza, że dla ustalenia, czy skarżąca była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, tj. czy była ona podatnikiem tego podatku, istotne było ustalenie następujących faktów: 1) czy dokonywała ona sprzedaży wyrobów akcyzowych; 2) czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu tym podatkiem; 3) czy na którymś z wcześniejszych etapów obrotu został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca dokonywała obrotu (zakupu i sprzedaży) wyrobami akcyzowymi w postaci paliw płynnych (olejem napędowym i benzyną bezołowiową 95). Niewątpliwym także jest, iż podatniczka nie deklarowała, ani też nie odprowadzała akcyzy z tytuły sprzedaży paliw, których zakup potwierdzały faktury wystawione przez B -S. Ł., I -S. K., D -J. S., E sp. z o. o. i G -M. N. Ustalenia w postępowaniu podatkowym wymagało zatem, czy podatek akcyzowy od sprzedawanych przez stronę paliw silnikowych został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu tymi paliwami. Podjęte w sprawie ustalenia potwierdziły, że w/w dostawcy paliw nie opłacali (nie deklarowali) podatku akcyzowego. Powyższe wynika jednoznacznie z informacji uzyskanych od organów podatkowych, właściwych dla tych dostawców w przedmiocie podatku akcyzowego (także z zeznań świadków). W konsekwencji poczynionych - niewątpliwych - ustaleń bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, iż potwierdzające zakup paliw faktury zawierały adnotację, że akcyza została zapłacona. Fundamentalne znaczenie dla sprawy ma bowiem fakt (kategoria obiektywna), potwierdzony przez właściwe w sprawie podatku akcyzowego organy podatkowe, iż podatek akcyzowy od nabytych przez stronę paliw nie został zapłacony przez dostawców tychże wyrobów. Dalej podkreślić trzeba, iż wpływ na zwolnienie skarżącej z obowiązku opłacenia podatku akcyzowego mogło mieć ustalenie, że podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, a więc przez podmioty, od których paliwo nabyli bezpośredni kontrahenci strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał jednak, że okoliczność ta miała miejsce. Reasumując, skoro strona dokonywała sprzedaży podlegających opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych), od których na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy, to w sprawie zasadnie zastosowano regulacje art. 31 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u.p.a. Orzekające w sprawie organy słusznie uznały zatem skarżącą za - objętego obowiązkiem podatkowym - podatnika podatku akcyzowego, zobowiązanego do zadeklarowania i wpłacenia tego podatku. Powyższe za niezasadny nakazuje automatycznie uznać zarzut skargi traktujący o naruszeniu regulacji art. 31 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u.p.a. w związku z art. 120 O.p. oraz art. 58 Kodeksu cywilnego (pkt 11 skargi). Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 2 ust. 1 u.p.t.u.p.a. poprzez zlekceważenie zasady legalizmu i adekwatności, nakazującej opodatkowanie danym podatkiem stosownie do rzeczywiście zrealizowanych przez stronę czynności (pkt 12 skargi). Odnosząc się do uzasadnienia skargi - dotyczącego obu w/w zarzutów - Sąd zauważa, iż weryfikacja rozliczeń skarżącej po stronie sprzedaży paliwa nie wykazała nieprawidłowości. Powyższe stanowi, że podatniczka weszła pierwotnie w posiadanie następnie sprzedanego paliwa. Przeprowadzone w sprawie przez organ kontroli skarbowej szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż strona nie nabyła paliwa od B -S. Ł., I -S. K., D -J. S., E sp. z o. o. i G -M. N. Skarżąca nie wskazała także faktycznych dostawców paliwa. Przy czym, wbrew zarzutom skargi, nałożony na stronę obowiązek podatkowy nie stanowił opodatkowania transakcji fikcyjnych z w/w podmiotami. Określenie zobowiązania podatkowego wynikało natomiast z faktu, że podjęte w sprawie działania wyjaśniające nie pozwoliły na przyjęcie, iż od kupionego a następnie sprzedanego przez skarżącą paliwa - na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem - została odprowadzona akcyza. Wynik podjętych w sprawie ustaleń nakazywał obowiązkiem podatkowym z tytuły akcyzy objąć stronę skarżącą, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u.p.a., która dokonała obrotu wyrobem akcyzowym w postaci paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Sąd zauważa, iż ustalenia odnośnie wystawiania przez kontrahentów strony tzw. "pustych" faktur nie mają decydującego wpływu na ostateczny wynik sprawy w kontekście niewątpliwych ustaleń potwierdzających brak zapłaty przez te podmioty i ich kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu paliwem podatku akcyzowego od spornych w sprawie paliw. Dokonując oceny dalszych zarzutów skargi Sąd stwierdza j/n. Pozbawiony podstaw faktyczno - prawnych jest zarzut wskazujący na naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 w związku z art. 191 O.p. poprzez: wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego skutkiem była nierzetelna rekonstrukcja stanu faktycznego; pominięcie żądań strony co do okoliczności mających charakter istotny i sporny dla sprawy; odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych żądanych przez stronę; nie danie wiary dokumentom w postaci faktur zakupu paliwa, dokumentom rejestrowym poszczególnych dostawców, w wyniku czego decyzje organów obu instancji zostały wydane w oparciu o niepełny i nieadekwatny materiał dowodowy. Sąd stwierdza, iż w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzone przez Dyrektora UKS, zakrojone na szeroką skalę czynności kontrolno - wyjaśniające, w ramach których skorzystano m. in. z pomocy innych organów, pozwalały na przyjęcie, że skarżąca obracała paliwem, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Poczynione w sprawie ustalenia niewątpliwie dowodziły również, iż strona nie dokonywała zakupu paliwa od B -S. Ł., I -S. K., D -J. S., E sp. z o. o. i G -M. N. Powyższe potwierdził zgromadzony w sprawie wyczerpująco materiał dowodowy (zeznania właścicieli i osób faktycznie zarządzających w/w podmiotami, materiały przesłane przez inne organy...). Skarżąca natomiast - poza gołosłownymi twierdzeniami - nie okazała żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających na zanegowanie podjętych w sprawie ustaleń. Podkreślenia wymaga, iż podjęte w sprawie czynności koncentrowały się przede wszystkim na wyjaśnieniu, czy od paliwa, którym skarżąca obracała, został odprowadzony podatek akcyzowy. Niewątpliwie ustalono, że podatku tego nie odprowadzili kontrahenci, widniejący na fakturach dokumentujących zakup przez skarżącą paliwa. Powyższe potwierdziły przede wszystkim właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe. Następnie okazało się, że wystawione przez wymienione na wstępie firmy faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń polegających na dostawie paliwa. Dlatego też słusznie uznano, iż faktury te dokumentują transakcje fikcyjne, zaś widniejący na nich zapis o odprowadzeniu podatku akcyzowego nie odzwierciedla rzeczywistości. Mając na uwadze okoliczność, iż strona dokonała obrotu paliwem, organy podatkowe skierowały aktywność na ustalenie, od kogo faktycznie zakupiła ona paliwo i czy faktyczny dostawca (inny podmiot) uiścił od tego paliwa podatek akcyzowy. Mimo podjęcia w tym zakresie działań organowi kontroli nie udało się ustalić w/w okoliczności. Strona natomiast, mimo że to jej dotyczyły skutki braku ustaleń w powyższym zakresie, pozostawała bierna i nie wskazała, z jakiego źródła w rzeczywistości nabywała paliwo. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Celnej, iż w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego modyfikacji ulega ciężar dowodu. Oczywiście, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), to na organie podatkowym, jako prowadzącym postępowanie, ciąży nakaz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ów nakaz, co słusznie podnosi organ odwoławczy, nie oznacza jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, albowiem to sam podatnik przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, iż organ kontroli uczynił wszystko, co było w jego mocy, aby ustalić, czy od paliwa, którym obracała strona - we wcześniejszej fazie obrotu - odprowadzono podatek akcyzowy oraz kto faktycznie dostarczał paliwo, wyczerpując wszelkie możliwości działania. Podjęte w sprawie czynności nie pozwoliły stwierdzić, od kogo skarżąca rzeczywiście kupowała paliwo (producenta, importera paliwa) bowiem kontrahenci strony nie byli w stanie wskazać żadnego legalnego źródła zakupu paliw. Owe czynności nie potwierdziły ponadto faktu, że od spornego paliwa - wcześniej - zapłacono podatek akcyzowy. Powyższe stanowi, iż orzekające w sprawie organy zrealizowały wyczerpująco zasadę prawdy obiektywnej, o której traktuje art. 122 O.p. i należycie ustaliły stan faktyczny sprawy. W zaistniałej sytuacji - wbrew twierdzeniom skargi - to na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy od sprzedawanego przez nią paliwa uiszczony został w poprzednich fazach obrotu. To ona bowiem była dysponentem wiedzy, od kogo faktycznie zakupiła sprzedane następnie paliwo. W niniejszej sprawie strona ograniczyła się jednak tylko do kontestowania podjętych przez organy ustaleń, formułując wnioski dowodowe, które w żaden sposób nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, w sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż wymienieni na wstępie dostawcy byli zarejestrowanymi przedsiębiorcami (podatnikami) oraz że strona okazała faktury zakupowe, skoro potwierdzone fakturami transakcje były fikcyjne, zaś owi zarejestrowani przedsiębiorcy (dostawcy fakturowi) w rzeczywistości nie dostarczyli wynikających z faktur paliw. Sąd podziela rozstrzygnięcia organów podatkowych, zapadłe w obu instancjach, w których organy te odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (wydając w tym zakresie stosowne postanowienia). Przedmiotem dowodu miały być bowiem w większości okoliczności nie mające dla sprawy znaczenia, bądź okoliczności stwierdzone dostatecznie innymi dowodami. I tak, fakt, że od zakupionego przez skarżącą paliwa widniejący na fakturach sprzedawcy nie uiścili akcyzy, wynikał wprost z informacji pozyskanych z właściwych dla tych podmiotów organów podatkowych (celnych). Brak zapłaty podatku akcyzowego (także okoliczność, iż udokumentowane fakturami transakcje sprzedaży paliwa były fikcyjne) potwierdziły również osoby (przedsiębiorcy) wskazane na fakturach jako dostawcy, składając zeznania pod odpowiedzialnością karną. Mając na uwadze powyższe w sprawie bez znaczenia pozostają zapisy zawarte w księgach dostawców paliw, dokonywane na podstawie nierzetelnych dowodów oraz - przemilczany w opinii skarżącej - fakt, iż w 95% transakcji strona płaciła za paliwo przelewami bankowymi. W opinii Sądu, okoliczności te - podobnie jak wystawienie faktur - miały tylko na celu formalną legalizację fikcyjnych transakcji. Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Celnej, że każda z 21 faktur VAT, wystawionych przez B -S. Ł., nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wątpliwości świadka S. Ł., co do przeprowadzenia - w 2004 r. - kilku transakcji pomiędzy firmami B a A- A. B. – B., zostały skonfrontowane z jego zeznaniami, złożonymi w toku postępowania karnego i postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego samego. Wynika z nich, iż w 2004 r. S. Ł. nie nabywał paliw płynnych i nie dokonywał żadnych dostaw na rzecz A, co potwierdza m. in. treść decyzji Dyrektora UKS w K., z której wyciąg włączono do akt niniejszej sprawy. S. Ł. nie okazał dokumentów transportowych, które - według niego - były wyznacznikiem świadczącym o przeprowadzeniu transakcji. Nie potrafił także wskazać nazwy firmy, która miała transportować paliwo do jego odbiorców. Również strona nie była w stanie podać, kto dokonywał transportu paliwa zakupionego rzekomo w firmie B -S. Ł. zeznał ponadto, że jego firma nie płaciła podatku akcyzowego. Oświadczył, iż w ramach działalności firmy B podpisywał jedynie dokumenty (faktury i dowody KP) legalizujące fikcyjną sprzedaż oraz że był wykorzystywany jako tzw. słup, za co otrzymywał wynagrodzenie. S. Ł. nie udostępnił żadnych dokumentów finansowo - księgowych twierdząc, że ich nie posiada. Co do faktury wystawionej przez G -M. N. , M. N. zeznał, iż firma była zarejestrowana na niego, ale jego rola sprowadzała się do podpisywania dostarczanych mu faktur (oznajmił, że nigdy nie widział żadnego towaru, nie zna A. B. – B. i nigdy jej nie spotkał) oraz że w 2004 r. nie realizował jakichkolwiek transakcji gospodarczych (fakt ten, jak i okoliczność braku zapłaty akcyzy potwierdził Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K.). Oświadczył ponadto, że nie posiada żadnej dokumentacji finansowo-księgowej firmy G. Odnośnie 7 faktur, wystawionych przez E sp. z o. o., przesłuchany w charakterze świadka, faktycznie kierujący spółką, R. D. zeznał m. in., że w 2004 r. spółka wystawiała fikcyjne faktury a także sprzedawała odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. Po okazaniu faktur wystawionych dla A- A. B. – B. wyjaśnił, iż zawarte w nich oświadczenie "w cenie zawarta jest akcyza" jest fałszywe oraz że faktury nr 9/2004 i 24/2004 dokumentują dostawy odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego natomiast pozostałe dotyczą transakcji, które nie miały miejsca. Ustalono, że spółka E nigdy nie deklarowała i nie odprowadzała podatku akcyzowego. W kwestii 9 faktur VAT, wystawionych przez I -S. K. Sąd zauważa, iż z informacji przesłanych przez Dyrektora UKS w K. wynika, iż w styczniu 2005 r. dokumentacja finansowo-księgowa tej firmy została zabezpieczona dla potrzeb śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. W grudniu 2008 r. Prokurator Okręgowy w C. sporządził akt oskarżenia i sprawę skierował do sądu. Wcześniej przeprowadzone czynności potwierdzają, że S. K. zarejestrował działalność gospodarczą za namową Z. Ś. i J. N. Za założenie firmy, podpisywanie dokumentów na zlecenie osób trzecich, w tym faktur zakupu i sprzedaży VAT oraz niezidentyfikowanych umów, wysyłanie faktur, założenie konta bankowego, wypłacanie pieniędzy z konta i dostarczanie ich osobom trzecim oraz przekazywanie dużych sum pieniędzy wskazanym przez Z. Ś. i J. N. osobom, odbieranie pieniędzy od nieznanych osób na polecenie i rzecz Z. Ś. i J. N., otrzymywał miesięcznie 3.000-4.000 zł. S. K. nigdy nie wykonywał czynności związanych z zakupem i sprzedażą paliwa (nie widział paliwa, które miało rzekomo podlegać obrotowi w jego firmie, ani cystern, którymi miało być przewożone). Fikcyjną działalność prowadził od września 2003 r. do kwietnia 2004 r. Ustalono ponadto, iż brak jest dowodów, aby opłacał on podatek akcyzowy. Weryfikując faktury (7 sztuk) wystawione przez D -J. S. ustalono m. in., że w 2004 r. J. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, pobierając w tym czasie zasiłki celowe i okresowe (przyczyną udzielenia mu pomocy było bezrobocie, choroba, niepełnosprawność). Z ewidencji ZUS wynika, iż - w okresie od [...].01.2004 r. do [...].11.2004 r. - był on zgłoszony do ubezpieczenia zdrowotnego, jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. Wykazano, że J. S. nie dysponował pojazdami zdolnymi do przewożenia oleju napędowego ani nie miał możliwości wynajęcia takich środków transportu, nie posiadał i nie wynajmował zbiorników służących do magazynowania paliw oraz nie odprowadzał akcyzy. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu, który potwierdzałby jakość paliwa, którym strona obracała, Sąd zauważa, iż w sprawie okoliczność ta nie ma znaczenia (organy nie kwestionowały jakości paliwa). Abstrahując od powyższego Sąd stwierdza, że przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu było niewykonalne z tego prostego powodu, iż ów dowód miał objąć paliwo, którego skarżąca już nie posiada. Bez znaczenia jest także to, iż strona spełniała wymagania techniczno - prawne związane z magazynowaniem paliwa. Orzekające w sprawie organy nie negowały bowiem faktu, że strona nabywała paliwo, które - do momentu sprzedaży - mogło być prawidłowo magazynowane, w ilościach potwierdzonych dokumentacją oraz stanem liczników. W sprawie natomiast niewątpliwie ustalono, iż przez owe zbiorniki "nie przechodziło" paliwo, którego zakup potwierdzono fikcyjnymi fakturami. W niniejszej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego, bez znaczenia pozostaje, że dokonując rozliczenia podatniczki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (weryfikując także koszty związane z zakupem paliwa) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie stwierdził jakichkolwiek naruszeń prawa. Wpływu na podjęte ustalenia nie ma także to, iż w odrębnych postępowaniach kontrolnych nie negowano faktu dokonywania przez wymienione na wstępie podmioty faktycznych dostaw paliwa dla innych - wskazanych w uzasadnieniu skargi - niż skarżąca odbiorców. Sąd nie podziela także stanowiska autorki skargi, że do akt rozpoznawanej sprawy należało włączyć całość dokumentacji zgromadzonej przez inne organy podczas kontroli (innych postępowań) przeprowadzonych u kontrahentów strony. Zdaniem Sądu, znajdujące się w aktach sprawy dowody, w tym podsumowujące kontrolę u kontrahentów podatniczki protokoły, stanowiły wystarczającą podstawę dla podjęcia w sprawie prawidłowego rozstrzygnięcia. Reasumując Sąd wskazuje na bezzasadność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej analizie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, formułując gołosłowne zarzuty i nie wnoszące nic do sprawy wnioski dowodowe, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie nieuzasadnione stwierdzenia. W sprawie znalazła poza tym pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji wynika w sposób przekonywujący, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Aktywność organów w żadnym wypadku nie naruszyła także zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie nie stwierdził bowiem, wbrew zarzutom skargi, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. Naruszenia w/w zasady nie stanowi natomiast sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego w zaskarżonej decyzji, lecz sprzecznego z oczekiwaniami strony. Sąd nie podziela zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi, a mianowicie zarzutu braku zapewnienia stronie prawa czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, w szczególności w czynnościach dowodowych związanych z przesłuchaniem świadków. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji. Strona była także prawidłowo zawiadamiana (poza jednym przypadkiem, o czym niżej) o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, a co słusznie podkreślił organ odwoławczy, iż przesłuchań świadków dokonywano wyłącznie podczas kontroli, a w takich przypadkach nie ma zastosowania art. 190 § 1 O.p. Dalej Sąd zauważa, iż w dziale VI O.p. regulującym materię kontroli podatkowej (odpowiednio kontroli skarbowej) w art. 289 określono sposób i termin zawiadamiania kontrolowanego lub osoby wymienionej w art. 284 § 2 o przeprowadzeniu dowodu, między innymi z przesłuchania świadka. Przepis ten stanowi, iż strona winna być powiadomiona o przeprowadzeniu wymienionych czynności na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia (podkreślenie Sądu). Sąd - w sposób tożsamy, co Dyrektor Izby Celnej - poza jednym przypadkiem, nie stwierdził naruszenia w/w terminu. Zdaniem Sądu, strona - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego - tkwi w błędnym przekonaniu, iż o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków winna być powiadomiona na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. W opinii Sądu, tylko w przypadku S. W., przesłuchanego 17 lutego 2009 r., nie dochowano wskazanego wyżej 3-dniowego terminu (strona o przesłuchaniu została zawiadomiona dopiero 16 lutego 2009 r.). Podkreślić jednak należy, iż S. W. potwierdził transakcje dotyczące zakupu paliwa w firmie A. B. – B. (uściślając, zakupy realizowane przez firmę jego zmarłej żony), czego w sprawie nie kwestionowano. W związku z tym, zeznania powołanego świadka nie wywołały dla strony żadnych negatywnych skutków. Niezrozumiałe jest natomiast twierdzenie skarżącej, że zeznania S. W. były istotne dla sprawy z uwagi na fakt, iż dotyczyły paliwa, które strona nabywała od E sp. z o. o., a którego dostawcą dla tej spółki była - należąca do w/w świadka - firma L. Analiza treści zeznań S. W., złożonych 17 lutego 2009 r., potwierdza, iż składając zeznania świadek nie wymienił ani razu firmy E sp. z o. o., jak również nie odnosił się do kwestii paliwa nabywanego przez skarżącą od tej firmy a dostarczanego rzekomo przez firmę L (por.: stanowiący załącznik do protokołu kontroli protokół przesłuchania świadka, poz. 659 akt administracyjnych). W tym miejscu zauważenia wymaga, a co wynika z treści protokołu przesłuchania oraz z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, że kierujący faktycznie E sp. z o. o. R. D. zeznał, iż spółka ta w dokumentacji ewidencjonowała fikcyjne faktury dotyczące zakupu oleju napędowego od firm Ł -P. D. i L -S. W. Pozbawiony podstaw jest zarzut nie powołania w sprawie biegłego (pkt 3 skargi). Powyższe rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie w treści art. 188 w związku z art. 197 O.p. Sąd stwierdza, że powoływanie biegłego na okoliczność określenia jakości nabywanego, składowanego a następnie sprzedawanego przez stronę paliwa nie mogło w żaden sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, której meritum koncentrowało się na ustaleniu, czy na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzono akcyzę. Wskazać przy tym ponownie wypada, iż w sprawie nie było sporu co do jakości paliwa. Zwrócić również należy uwagę, że strona wnioskowała o powołanie biegłego, który oceniłby paliwo (w zakresie jego odbarwiania, składowania, skutków z tym związanych w kontekście wpływu na stan urządzeń, w którym było ono składowane), którego obecnie już nie posiada, o czym była mowa wyżej. Bezzasadny jest zarzut skargi, że w sprawie dopuszczono się naruszenia prawa w wyniku rozszerzenia w decyzji ustaleń ponad zawarte w protokole kontroli z [...] maja 2009 r. (pkt 4 skargi). Sąd zauważa, iż kontrola stanowi jeden z elementów postępowania kontrolnego, zaś protokół podsumowujący kontrolę stanowi tylko jeden z dowodów w tym postępowaniu. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym (odpowiednio kontrolnym) mogą być w szczególności m. in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2008 r. wszczęto kontrolę podatkową w oparciu o upoważnienie z dnia [...] listopada 2008 r. Kontrolę podatkową zakończono protokołem kontroli z [...] maja 2009 r., będącym dowodem w sprawie. Zakończenie kontroli nie kończyło postępowania kontrolnego. W ramach tego postępowania organ kontroli mógł w dalszym ciągu zbierać dowody i czynić ustalenia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2004 r. zasadnie zatem oparto o ustalenia kontroli opisane w protokole kontroli oraz o dowody zebrane w toku prowadzonego do dnia wydania decyzji postępowania kontrolnego. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. (pkt 5 skargi). Stosownie do art. 290 § 5 O.p.: "W protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6". Analiza materiału aktowego potwierdza, iż w sprawie nie sporządzono odrębnego protokołu z badania ksiąg, zamieszczając w datowanym na dzień [...] maja 2009 r. protokole kontroli ustalenia i oceny, o których mowa w art. 193 § 6 O.p. Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 181 O.p. oraz art. 47 p.p.s.a. przez oparcie wydanych w sprawie, w obu instancjach, rozstrzygnięć na podstawie materiału dowodowego w postaci nieuwierzytelnionych kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i ostateczne ich przekazanie do akt sądowo-administracyjnych sprawy, Sąd zauważa, iż podejmując w sprawie rozstrzygnięcia organy podatkowe w przeważającej większości bazowały na oryginałach dokumentów lub kserokopiach potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Dokumenty niepotwierdzone za zgodność z oryginałem stanowią natomiast dokumenty złożone przez samą stronę lub jej kontrahentów. Abstrahując od powyższego Sąd zgadza się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, który zanegował pogląd strony, iż dokument niepotwierdzony za zgodność z oryginałem nie może stanowić dowodu w sprawie podatkowej. Powyższe stoi bowiem w sprzeczności z art. 180 i 181 O.p. W kwestii zarzutu naruszenia art. 216 § 1 O.p. w wyniku utrzymania przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji mimo że ta opiera się na materiale, który nie został w całości włączony do akt niniejszej sprawy stosownymi postanowieniami (pkt 7 skargi), Sąd stwierdza, iż nie każdy dowód wymaga jego włączenia do akt danej sprawy drogą wydania formalnego aktu (postanowienia). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził przypadku nie włączenia do akt odpowiednim postanowieniem jakichkolwiek dowodów, które należałoby w taki sposób włączyć do akt sprawy (wydano w tym przedmiocie dwa postanowienia, co strona przyznała w skardze). Wskazane natomiast w skardze dowody nie wymagały włączenia do akt sprawy postanowieniem, bowiem zostały one zgromadzone w trakcie kontroli (czynności) sprawdzających u kontrahentów, związanych z prowadzonym w stosunku do strony postępowaniem. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskutek wydania decyzji wbrew obowiązkowi zawieszenia postępowania, w sytuacji, gdy organ posiadał wiedzę, iż wobec części kontrahentów toczy się postępowanie karne mające wpływ na wynik postępowania oraz w sytuacji, gdy strona zawiadomiła organ o toczącym się postępowaniu przed Sądem Karnym przeciwko S. K., do którego to postępowania zgłosiła się w charakterze oskarżyciela posiłkowego (pkt 8 skargi). Sąd stwierdza, że rozpatrzenie sprawy podatkowej nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy karnej, uściślając, wydanie decyzji podatkowej nie jest uzależnione od sposobu zakończenia postępowania karnego (wynik tego postępowania nie stanowi dla sprawy podatkowej zagadnienia wstępnego). Zasadnie stwierdza Dyrektor Izby Celnej, iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. Podsumowując Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiły określone w powołanym na wstępie przepisie przesłanki do zawieszenia postępowania. Sąd zauważa przy tym, iż materiały gromadzone w toku postępowania karnego mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 181 O.p.). Ustosunkowując się do zarzutu, iż Dyrektor Izby Celnej naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zawarcie w sentencji decyzji stwierdzenia: "nie uwzględnia odwołania i utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy", w sytuacji, kiedy przepis ustawy procesowej upoważnia organ drugiej instancji jedynie do stwierdzenia: "utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji" (pkt 9 skargi) Sąd nie stwierdził, aby w sprawie - wbrew stanowisku strony - naruszono w/w przepis. Sąd zgadza się z zawartym w odpowiedzi na skargę poglądem organu drugiej instancji, że analizowany przepis określa rodzaj rozstrzygnięcia nie zaś samą jego treść. Dlatego też Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż w sprawie organ odwoławczy swobodnie ukształtował treść normatywną rozstrzygnięcia zawartego w petitum decyzji. Na marginesie tylko Sąd czyni sugestię, iż - m. in. celem uniknięcia zarzutu w tym zakresie - "bezpieczniejsze" wydaje się ograniczenie rozstrzygnięcia do powielenia zapisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i poprzestanie na stwierdzeniu "utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji". Nie sposób jest podzielić zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. (pkt 10 skargi). Analiza treści zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji potwierdza, iż Dyrektor Izby Celnej w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, odnosząc się zarazem do wszystkich zarzutów i twierdzeń strony. Wskazał także powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów, odwołując się m. in. do wydanych w tym przedmiocie - w obu instancjach - postanowień. Sąd zauważa, iż podjęte w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna znalazły pełne odzwierciedlenie w treści decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów zawartych w uzupełniającym skargę piśmie procesowym Sąd stwierdza, iż są one bezzasadne. Sąd zauważa, że większość z nich stanowi powielenie zarzutów skargi, do których ustosunkowano się wyżej. Sąd wskazuje zatem ponownie, iż wymierzenie stronie podatku akcyzowego wynikało z faktu, że od paliwa, którym skarżąca obracała, na wcześniejszym etapie obrotu, nie odprowadzono akcyzy. Powyższe - wbrew stanowisku zawartemu w piśmie procesowym - stanowiło podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia i znajdowało oparcie w art. 35 ust. 1 u.p.t.u.p.a. W treści w/w przepisu brak jest zapisu, który obowiązek podatkowy wiązałby z dobrą, czy też złą wiarą (winą/brakiem winy; świadomością/brakiem świadomości...) podmiotu wskazanego jako podatnika akcyzy (co do tego, czy akcyza została zapłacona wcześniej). Dlatego też w sprawie nie stwierdzono naruszenia koncepcji nadużycia prawa. Tym samym, chybione są zawarte w piśmie procesowym zarzuty naruszenia art. 120 i 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. (pkt 1 pisma procesowego) oraz art. 35 ust. 1 i 5 u.p.t.u.p.a. w związku z art. 120 i art. 199a O.p. (pkt 3 pisma procesowego), w zakresie opisanym w tymże piśmie. Odnośnie faktu, że E sp. z o. o. obracała także paliwem zakupionym od K S.A., czyli - zdaniem strony - pochodzącym z legalnego źródła Sąd stwierdza, iż powyższy fakt - podniesiony dopiero na etapie skargi - jest gołosłowny. W sprawie ustalono ponadto, iż spółka E ewidencjonowała zakupy paliwa potwierdzone fikcyjnymi fakturami, pochodzącymi od firm Ł -P. D. i L -S. W. Wykazano ponadto, że w/w spółka dokonywała dostaw odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Sąd nie podzielił zatem zarzutu zawartego w pkt 2 pisma procesowego, dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. Reasumując, w związku z wykazanym wyżej brakiem naruszeń regulacji procesowych, jak i przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdza, że w sprawie uczyniono zadość wyrażonej w art. 120 O.p. zasadzie legalizmu (praworządności), obligującej prowadzące postępowanie podatkowe (kontrolne) organy do działania na podstawie przepisów prawa. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.