I SA/Wr 1112/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik - sprawozdawca, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. K. i S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [....] w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym: oddala skargę. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ podatkowy, uchylił decyzję z 21 grudnia 2010 r., określającą M. i S. K. (dalej: małżonkom, zobowiązanym, skarżącym) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z tym, postanowieniem z dnia 17 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś., jako organ egzekucyjny, umorzył już toczące się wobec małżonków postępowanie egzekucyjne, a dokonane zajęcia praw majątkowych zostały uchylone. Z akt administracyjnych wynika, że w wyniku postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie decyzji zabezpieczającej z 7 września 2010 r., dokonano zabezpieczenia powyższego zobowiązania podatkowego hipoteką. Organ podatkowy I instancji, decyzją z dnia 30 sierpnia 2011 r., określił małżonkom przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 103.603 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 45.856 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku małżonków kwoty 141.853 zł, która stanowiła różnicę pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązania a podatkiem należnym, wykazanym w zeznaniu podatkowym oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji. W tym samym dniu wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia. Jak wynika z akt administracyjnych, małżonkowie mieli ustanowioną rozdzielność majątkową z dniem 17 grudnia 2008 r. Zabezpieczeniem objęto rachunek bankowy S. K. oraz rzeczy ruchome M. K., to jest: samochód osobowy Toyota Yaris i dwa obrazy olejne. Pismem z dnia 8 września 2011 r. S. K., działając przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wniósł zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym: zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zobowiązanego oraz wydanie zarządzenia zabezpieczenia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy, uległo przedawnieniu. Uzasadniając postawione zarzuty wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone jego żonie 2 września 2011 r. Jako sposób zabezpieczenia wskazane zostały wszelkie możliwe środki zabezpieczenia. Zabezpieczanie ruchomości potwierdzone zostało protokołem sporządzonym przez poborcę skarbowego. Zobowiązany zwrócił uwagę, że tak ogólnie sformułowane możliwości zastosowanych środków egzekucyjnych mogą doprowadzić do całkowitego zablokowania zdolności prowadzenia przez niego działalności zarobkowej. Stwierdził, że rachunek bankowy został zablokowany na kwotę (643.170,88 zł) przekraczającą wielokrotnie dochody z działalności gospodarczej będącej jego jedynym źródłem utrzymania i jedynym realnym źródłem spłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego. Zablokowanie konta na taką kwotę w konsekwencji doprowadzi do niewypłacalności wobec kontrahentów, a tym samym wstrzyma możliwość uzyskania jakichkolwiek dochodów. Zobowiązany wywiódł z powyższego, iż tak podjęte działania są nie tylko uciążliwe dla niego, ale też nieracjonalne z punktu widzenia dobra Skarbu Państwa jako wierzyciela. Zauważył, że jego dotychczasowe postępowanie jako podatnika nie dają podstaw do domniemania, że nie jest gotów do spłaty zobowiązania, a podana w zarządzeniu przyczyna, świadcząca o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, nie znajduje umocowania w decyzji będącej podstawą zabezpieczenia. Decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, z racji swego charakteru, opiera się tylko na częściowo zebranym materiale dowodowym i nie stwierdza w sposób jednoznaczny wskazanych wyżej okoliczności. Ponadto zobowiązany podniósł, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i jako takie uległo przedawnieniu, a w związku z tym nie może podlegać egzekucji. Argumentował, że z akt sprawy wynika, iż nie istnieją przesłanki wskazujące na zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 27 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione. Ustalił, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego został oparty na podstawie wynikającej z art. 33 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Stwierdził, iż zarzut ten nie mógł zostać wniesiony w sytuacji, gdy do zastosowania środka w ogóle nie doszło. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ egzekucyjny stwierdził, że 13 i 14 września 2010 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego, które następnie, z dniem 27 grudnia 2010 r., przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Tym samym bieg terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2010 r., został przed tą datą przerwany. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny odniósł się wyłącznie do zajęcia rachunku bankowego, pomijając kwestię zajęcia rzeczy ruchomych, należących do M. K., której poza tym powinno być też doręczone postanowienie w przedmiocie zarzutów. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 18 stycznia 2012 r., nie uznał podniesionych zarzutów. Uzasadniając swoje stanowisko, powtórzył argumentację uchylonego postanowienia, a ponadto wskazał, że co do zajęcia rzeczy ruchomych, zarzut w tym zakresie winna wnieść zobowiązana. Stwierdził, iż nie można uznać tego zajęcia za zbyt uciążliwy, skoro zajęte rzeczy pozostają pod dozorem właściciela, który może z nich korzystać w zasadzie w sposób nieograniczony. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 14 marca 2012 r. uchylił ww. rozstrzygnięcie i ponownie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazał, że kwestia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka poprzez zajęcie rachunku bankowego, nie został merytorycznie rozpoznany ze względu na nieskuteczność jego zastosowania, gdy tymczasem bank, pismem z dnia 24 listopada 2011 r. poinformował o ustanowieniu na rachunku zobowiązanego blokady. W związku z tym organ egzekucyjny był obowiązany do merytorycznego rozpoznania powyższego zarzutu. Ponadto organ II instancji zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się merytorycznie do kwestii zajęcia ruchomości jako środka zbyt uciążliwego, jednocześnie zaznaczając, że legitymację do wniesienia tego zarzutu ma tylko zobowiązana. W związku z powyższym stwierdził, że organ I instancji powinien rozpatrzyć sprawę w oparciu o całokształt okoliczności, w szczególności uwzględniając wszystkie zastosowane w sprawie środki zabezpieczające. W związku ze wskazaniami organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do zobowiązanego, za pośrednictwem pełnomocnika, czy zarzuty wniesione pismem z dnia 8 września 2011 r. dotyczą środków egzekucyjnych zastosowanych wobec obojga małżonków. Jednocześnie, w przypadku odpowiedzi twierdzącej, wezwał do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa. W odpowiedzi przedłożone zostało pełnomocnictwo udzielone przez M. K.. Postanowieniem z dnia 18 maja 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunku bankowego, organ egzekucyjny zauważył, że w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym zabezpieczona została jedynie kwota 52,23 zł, co wynika z treści pisma z banku. Zatem twierdzenie strony, że zabezpieczona została kwota 643.170,88 zł była niezgodne ze stanem faktycznym. Stąd wywiedziono, że środka tego nie można było uznać za zbyt uciążliwy. Co do zajętych rzeczy ruchomych należących do zobowiązanej, organ egzekucyjny zwrócił uwagę, iż pomimo objęcia ich zabezpieczeniem, właścicielka może z nich w pełni korzystać, tyle że nie ma możliwości ich sprzedaży, Z kolei ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na 2004 r., powtórzone zostało, iż zobowiązanie to było określone decyzją z 21 grudnia 2010 r., której nadano klauzulę natychmiastowej wykonalności. Stała się tym samym podstawą wystawienia tytułu wykonawczego datowanego na 27 grudnia 2010 r. A zatem z tym dniem, zgodnie z art. 154 § 4 u.p,e.a., zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności organ II instancji przywołał treść przepisów mających w sprawie zastosowanie, to jest art. 18 u.p.e.a., art. 144, art. i 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.), art. 33, art. 34 i art. 166b u.p.e.a. Ustosunkowując się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunku bankowego wyjaśnił, że w znajdującym się w aktach sprawy zawiadomieniu, skierowanym do banku, który prowadził zajęty rachunek, wskazana była kwota 141.853 zł. Z informacji udzielonych przez bank wynikało, iż faktycznie zabezpieczona została kwota 52,23 zł. Zatem okoliczność, którą strona wskazywała – to jest dokonanie blokady do wysokości 643.170,88 zł – nie znajdowała potwierdzenia w aktach sprawy. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut w tym zakresie za nieuzasadniony. Zasugerował, że kwestię wysokości faktycznej blokady na rachunku zobowiązanego należało wyjaśnić z bankiem. Odnosząc się do zajęcia rzeczy ruchomych zobowiązanej, organ II instancji powtórzył argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, że rzeczy te pomimo zajęcia, pozostały pod dozorem właścicielki, która uprawniona jest do ich używania zgodnie z ich gospodarczo-społecznym przeznaczeniem, jednak bez możliwości pobierania z nich pożytków. Skonstatował, iż nie było podstaw do uznania, aby którykolwiek z wymienionych wyżej środków był zbyt uciążliwy. Z kolei co do zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przed datą upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2010 r.) miało miejsce zdarzenie, które bieg tego terminu przerwało. Mianowicie wierzyciel wystawił w dniu 27 grudnia 2010 r. tytuł wykonawczy, którego podstawą prawną była decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z klauzulą natychmiastowej wykonalności, nadaną postanowieniem z dnia [...] 2010 r. Dodał, że na mocy art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., istniejące zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Końcowo organ II instancji zwrócił uwagę, iż fakt uchylenia postanowienia w przedmiocie nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 729/11, pozostawał bez wpływu na ocenę kwestii przedawnienia. Uchylenie to bowiem wywołało skutek ex nunc, a więc nie można było uznać dokonanego zajęcia egzekucyjnego przed upływem biegu przedawnienia za niebyłe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach i zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 i 8 u.p.e.a., art. 138 § 1 pkt 1 lub/ i art. 138 § 2 oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. W uzasadnieniu skargi podniosła, że bank zastosował blokadę kwoty 643.170,88 zł w oparciu o dyspozycje Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś., a więc uciążliwość zobowiązanego odnosiła się do tej właśnie kwoty, a nie 52,23 zł. Obciążenie ryzykiem egzekucyjnym nie zostało zdjęte także pomimo wyroku uchylającego postanowienie o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności. W ocenie strony, skoro postanowienie to zostało uchylone, to nie mogły też wywoływać skutku czynności egzekucyjne, które nie wynikają bezpośrednio z decyzji wymiarowej, ale bezwzględnie muszą być wsparte rygorem natychmiastowej wykonalności. Zwróciła uwagę, że w wyroku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 729/11 Sąd stwierdził, iż nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności wynikało z asekuracji organu, który prowadził opieszale postępowanie, przed przedawnieniem zobowiązania. Wskazała, iż tym samym uznano działanie organu podatkowego jako bezprawne, a zatem takie działanie nie mogło skutkować zgodnym z prawem przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Dodała, że orzeczony wyrokiem brak podstaw do wydania postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności oznacza brak skutków takiego postanowienia od momentu jego wydania, czyli tak, jakby w ogóle takie postanowienie nie zostało wydane. Ponadto strona powołała się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, wskazując, że intencją Trybunału było wyeliminowanie z postępowania organów podatkowych i egzekucyjnych praktyki zmierzającej do zniwelowania skutków własnej opieszałości poprzez wybiegi prawne i stosowanie procedur, których jednym z głównych celów jest przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zwróciła uwagę, że w powyższym wyroku zaznaczono, że aby takie przerwanie nastąpiło, zawiadomienie o czynnościach, które wywołują taki skutek, winno nastąpić przed końcem roku. Tymczasem w niniejszej sprawie doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym nastąpiło po 2010 r., to jest 3 i 4 stycznia 2011 r. Strona podniosła także, że z informacji uzyskanych z banku wynika, iż wartość zabezpieczenia na poczet należności na rzecz Urzędu Skarbowego wynosi 643.170,88 zł. Dodatkowo bank ograniczył także dostępność do rachunku prywatnego, niezależnie od zajęcia konta związanego z działalnością gospodarczą Stwierdziła, że zabezpieczenia kont oraz ruchomości należących do zobowiązanych, skutkowało ograniczeniem ich praw znacznie przekraczających wysokość zobowiązania. Zauważyła również, iż stwierdzanie w trakcie postępowania, że jedynie M. K. może podważać zasadność zabezpieczeń na jej majątku oznacza, że zdaniem organu egzekucyjnego S. K. nie ma interesu prawnego w zakresie zdarzeń, postanowień i decyzji, które dotyczą tych zabezpieczeń, a tym samym ich skutki prawne, w tym przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie odnosi się do tego podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli w/w postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi zarzut przedawnienia obowiązku oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwych środków zabezpieczających. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r., Nr 229, poz. 1954, dalej: u.p.e.a.) oraz przepisy ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej: k.p.a.). Zgodnie z przepisem art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 166 b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 art. 168d. Na wstępie należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego w istocie zastosował 3 środki zabezpieczające – zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową oraz zajęcie ruchomości. Zobowiązani podnieśli zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w stosunku tylko do 2 spośród 3 zastosowanych przez organ egzekucyjny środków zabezpieczających (pismo z dnia 08.09.2011 r. oraz pismo z dnia 18.04.2012 r. stanowiącego jego sprecyzowanie). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego w skutkach, należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie wygasło wskutek przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji 7 września 2010 r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania za 2004 r. (utrzymaną w mocy 8 grudnia 2010 r.) oraz zarządzenia zabezpieczenia. W dniu ich doręczenia 14 września 2010 r. dokonano zajęcia ruchomości (samochodów), a w dniu 16 września 2010 r. dokonano wpisu hipoteki na nieruchomości skarżącej. W dniu 21 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.– Ś. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wobec czego zajęcie zabezpieczające ruchomości zostało przekształcone w zajęcie egzekucyjne – z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a O.p. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. nadano decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, a w dniu 27 grudnia 2010 r. wystawiono tytuł wykonawczy. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy bezspornie w przedmiotowej sprawie zastosowano środki egzekucyjne: egzekucję z ruchomości i nieruchomości, skutecznie w 2010 r. Kolejne zdarzenia i czynności (w tym wydany przez WSA wyrok z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 729/11 uchylający postanowienie o nadaniu decyzji dotyczącej 2004 r. rygoru natychmiastowej wykonalności) zostały dokonane po skutecznym zastosowaniu w 2010 r. środków egzekucyjnych, a zatem nie mają wpływu na ocenę skuteczności wcześniej dokonanego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nastąpiło uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutku wywołanego przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji ostatecznej lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego należy stwierdzić, że dwumiesięczny termin, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. został zachowany i tym samym dokonane zawiadomieniem z dnia 13.09.2010 r., nr [...], zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz dokonane w dniu 14.09.2010 r., zajęcie ruchomości w postaci pojazdów osobowych marki Toyota Yaris (o nr rej. [...], rok prod. 2002) i Chrysler Voyager (nr rej. rej. [...], rok prod. 2000) oraz dwóch obrazów olejnych - przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Powyższe oznacza, że w dniu, w którym zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, powstały skutki związane z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego, o czym stanowi przepis art. 154 § 7 u.p.e.a. Nadto, przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, co w świetle art. 70 § 8 O.p. oznacza, że zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19.07.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 729/11, w którym Sąd badając sprawę Państwa K. pod kątem spełnienia przesłanek umożliwiających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 21.12.2010 r. nr [...] stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka związana z upływem terminu przedawnienia warunkująca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239 b § 1 pkt 4 O.p.). Uzasadniając swoje stanowisko Sąd podkreślił, że skoro przed upływem terminu przedawnienia (tj. 31 grudnia 2010 r.) umieszczono wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej (w dniu 16 września 2010 r.), zobowiązanie nie mogło ulec przedawnieniu, gdyż zabezpieczenie hipoteką powoduje "wyłączenie" przedawnienia, a przepis art. 70 § 8 O.p. w żaden sposób nie uzależnia nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego od tego, czy ustanowienie hipoteki nastąpiło wskutek zajęcia zabezpieczającego, czy też zajęcia egzekucyjnego. O tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką decyduje natomiast wpis w księdze wieczystej zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipoteki (Dz.U. z 2001 r.Nr 124, poz. 1361 ze zm.). W treści skargi zobowiązani także powołali się na treść ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podkreślając, że skoro na mocy tego wyroku uznano, że organy nie miały podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to tym samym - ich zdaniem - bezprawne działanie organów nie może skutkować zgodnym z prawem przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Skarżący zupełnie pomijają fakt, że w uzasadnieniu powołanego przez nich wyroku Sąd wyraźnie wskazał, że właśnie przesłanka dotycząca upływu terminu przedawnienia zobowiązania nie wystąpiła w sprawie, z uwagi na "wyłączenie" przedawnienia na skutek dokonanego wpisu hipoteki. W następnej kolejności trzeba zaznaczyć, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie działa wstecz, albowiem w takim przypadku postanowienie pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia. Zasadny jest zatem wniosek, iż uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego nie unicestwia prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie postanowienia oraz czynności egzekucyjnych nie pozwala bowiem uznać ich za niebyłe. Jedynie w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 OP nie będzie przerywać zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową i postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności (por. P.Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, PP 4/2010 s.42). Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.01.2012 r. sygn. akt I FSK 428/11. Państwo K. w skardze w zakresie przedawnienia powołali się także na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P30/11. Odnosząc się do powyższego, wyjaśnić należy w pierwszej kolejności, że - jak słusznie wskazali Skarżący - ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył innej materii. Przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego była bowiem zgodność z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim ww. przepis prawa wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie badanie konstytucyjności przepisu art. 154 § 4 u.p.e.a., regulującego kwestię przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Trybunał Konstytucyjny nie odniósł się w swym wyroku w żaden sposób do kwestii związanych z przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Ponadto, należy podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. nie prowadził wobec Państwa K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy też postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe w zakresie zabezpieczonego w ramach niniejszego postępowania obowiązku. W związku z powyższym, w ocenie organu skarżonego, odnoszenie uzasadnienia ww. orzeczenia do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W obecnym stanie prawnym, kwestia przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest uregulowana w sposób wyczerpujący w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z przepisem art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powołanego wyżej przepisu prawa wynika wprost, że jednym warunkiem zawieszającym jest termin, w jakim wierzyciel winien wystawić tytuł wykonawczy. Ustawodawca nie uzależnił skuteczności przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne od poinformowania zobowiązanego o fakcie przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, czy też od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Dlatego też, bez znaczenia jest dla przedmiotowej sprawy fakt, iż odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Zobowiązanym dopiero w styczniu 2011 r., a nie przed upływem dnia 31.12.2010 r. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwych środków zabezpieczających zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał w pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że przepisy prawa nie tylko nie pozbawiają organu egzekucyjnego możliwości wyboru środka zabezpieczającego, ale również nie wykluczają możliwości zastosowania przez organ egzekucyjny kilku środków zabezpieczających jednocześnie. Organ skarżony wyjaśnił przy tym, że zastosowanie kilku środków zabezpieczających będzie znajdować swoje uzasadnienie w przypadku, gdy zastosowany środek zabezpieczający nie zabezpieczył w całości obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia bądź gdy organowi egzekucyjnemu nie jest znana okoliczność, czy dojdzie do skutecznego zastosowania środka zabezpieczenia, np. zajęcia innych wierzytelności pieniężnych przysługujących zobowiązanemu ze względu na brak informacji co do ich wysokości. Identyczna sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś., zastosował środki zabezpieczające w postaci zajęcia zabezpieczającego ruchomości oraz zajęcia zabezpieczającego wierzytelności rachunku bankowego. Wskazać przy tym należy, że zajęcie zabezpieczające ruchomości zostało dokonane przez poborcę skarbowego w dniu 02.09.2011 r. i zajęciem tym objęty został pojazd osobowy marki Toyota Yaris (o nr rej. [...], rok prod. 2002) oraz dwa obrazy olejne. Zważywszy na fakt, iż przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę określona w decyzji zabezpieczającej wykonanie tego zobowiązania znacznie przewyższała wartość zabezpieczanych ruchomości - zasadnym było dokonanie zabezpieczenia wykonania tegoż zobowiązania podatkowego na innych składnikach majątkowych Zobowiązanych, np. dokonując zajęcia zabezpieczającego wierzytelności na rachunku bankowym. Odnosząc się do podniesionego przez M. i S. K. zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, że w znajdującym się w aktach sprawy zawiadomieniu o zajęciu z dnia 31.08.2011 r., nr [...], wskazana jest kwota 141.853,00 zł. Z informacji przedstawionych przez Bank wynika, iż na rachunku bankowym S. K.- "ustanowiono stosowne blokady", a kwota jaką faktycznie zabezpieczono wynosi 52,32 zł. Powyższe wynikało z pisma z PKO Bank Polski SA z dnia 24.11.2011 r. i 18.01.2012r. Mając na uwadze powyższe, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że podniesiona przez Zobowiązanych okoliczność zabezpieczenia przez organ egzekucyjny kwoty w wysokości 643.170,88 zł nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy w związku z czym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut jakoby ww. środek zabezpieczający był środkiem zbyt uciążliwym. Kwota faktycznie zabezpieczona na rachunku bankowym wynosi dotychczas 52,32 zł. Maksymalna kwota, jaka winna być zablokowana, zgodnie z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym, wynosi 141.853,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił jednocześnie, że jeżeli Bank dokonał blokady na kwotę wyższą, Zobowiązani powinni wyjaśnić te kwestię w Banku, gdyż organ egzekucyjny nie domagał się zabezpieczenia kwoty wyższej niż, ta która została wskazana w zajęciu zabezpieczającym. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Ustosunkowując się do dokonanego w dniu 02.09.2011 r. zajęcia zabezpieczającego ruchomości, wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 101 u.p.e.a. - mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie przepisu art. 164 § 4 u.p.e.a. - zobowiązanemu albo domownikowi razem z nim mieszkającemu służy prawo zwykłego używania zajętej ruchomości, pozostawionej pod ich dozorem, byleby przez to ruchomość nie straciła na wartości. To samo stosuje się, gdy ruchomość zobowiązanego zajęto u innej osoby i pozostawiono pod jej dozorem, jeżeli osoba ta była uprawniona do używania tej ruchomości. Za prawo zwykłego używania uznać można takie używanie, które jest zgodne z gospodarczo - społecznym przeznaczeniem danej rzeczy, bez prawa pobierania pożytków. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu zajęcia wynika, że zajęte ruchomości zostały pozostawione pod dozorem M. K., co oznacza, że Zobowiązana ma możliwość używania ich bez ograniczeń. W świetle okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, podniesiony przez Skarżących zarzut zastosowania zbyt uciążliwych środków zabezpieczających nie zasługiwał na uwzględnienie. Ponadto, Skarżący podnieśli, że zarówno postanowienie organu pierwszej instancji, jak i postanowienie organu drugiej instancji, wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przepisów "(...) 138 § 1 pkt 1 lub/i 138 § 2 " oraz przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Odniesienie się do powyższych zarzutów nie będzie możliwe bez powołania wymienionych przez Skarżących przepisów prawa. Zgodnie z przepisem art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Przepis art. 138 § 2 k.p.a. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. organ uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części. Ustosunkowując się do powyższej kwestii, Sąd wyjaśnia w pierwszej kolejności, że ww. przepisy art. 138 § 1 - § 4 k.p.a. mają zastosowanie wyłącznie w postępowaniu odwoławczym lub zażaleniowym i w związku z tym, nie sposób stwierdzić, aby zostały one naruszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś., skoro organ ten działał jako organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa przez organ zażaleniowy, Sąd wyjaśnia, że w sytuacji, gdy w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak również pod względem celowości, organ odwoławczy - działając w oparciu przepis art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. - może wydać postanowienie, którym utrzyma w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Identyczna sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W., dokonawszy analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że rozstrzygnięcie podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. jest prawidłowe i w związku z tym zasługuje na pozostawienie go w obrocie prawnym. Skoro zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał w postępowaniu zażaleniowym, że postanowienie organu pierwszej instancji spełnia określone przepisami prawa wymogi, to wyłącza możliwość wydania innego niż określone w przepisie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. rozstrzygnięcia. Zważywszy na powyższe zarzut naruszenia ww. przepisów prawa nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do podniesionej przez Skarżących okoliczności, że "stwierdzenie w trakcie postępowania, iż jedynie Pani M. K. może podważać zasadność zabezpieczeń na Jej majątku osobistym oznacza, że Organ uznaje, że Pan S. K. nie ma interesu prawnego w zakresie zdarzeń, postanowień i decyzji, które dotyczą tych zabezpieczeń wskazać należy, co następuje. Jak już wskazano powyżej, kwestia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zawartych w podaniu z dnia 12.09.2011 r., była dwukrotnie rozpoznawana - zarówno przez organ egzekucyjny, jak i organ zażaleniowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. postanowieniem z dnia 18.01.2012 r., nr [...], odmówił uznania za zasadne ww. zarzutów. Postanowieniem z dnia 14.03.2012, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił ww. rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jedną z okoliczności, które uniemożliwiły pozostawienie w obrocie prawnym ww. rozstrzygnięcia był fakt, iż w uzasadnieniu zażalonego postanowienia - w części dotyczącej zajęcia zabezpieczającego ruchomości - pojawiła się sprzeczność. Organ egzekucyjny bowiem, z jednej strony odniósł się merytorycznie do powyższego zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka uzasadniając krótko jego bezzasadność, z drugiej strony zaś zaznaczył, że legitymację do jego wniesienia ma tylko M. K.. Organ zażaleniowy mając na uwadze powyższe uznał, że stwierdzenie przez organ administracyjny braku legitymacji do wniesienia środka zaskarżenia przez wnoszącego podanie wyklucza merytoryczną ocenę podniesionych przez niego okoliczności. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał m. in., że organ pierwszej instancji powinien rozpatrzyć sprawę w oparciu o całokształt okoliczności, które wystąpiły w toku postępowania zabezpieczającego, w szczególności uwzględniając wszystkie środki zabezpieczające, które zastosował w toku tego postępowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ zażaleniowy nie rozstrzygnął w swym postanowieniu kwestii legitymacji S. K. do wniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia ruchomości. Zważywszy bowiem na kasacyjny charakter orzeczenia - brak było podstaw do zbadania i oceny nie tylko podniesionych przez S. K. okoliczności, ale również do oceny zaprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. stanowiska w zakresie braku legitymacji do wniesienia przez S. K. zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia ruchomości. Stwierdzenie braku legitymacji S. K. do wniesienia ww. zarzutu pojawiło się tylko w powołanym wyżej postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia 18.01.2012 r., nr [...], które - jak już wskazano - zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. W późniejszych postępowaniach ani organ pierwszej instancji, ani organ zażaleniowy nie kwestionował prawa S. K. do wniesienia ww. środka zaskarżenia. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalił jako nieuzasadnioną.