I SA/Wr 729/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. K. i S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że postanowienia wymienione w pkt I) nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 374 (słownie: trzysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi S. K. i M. K. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. z dnia [...] określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W stanie faktycznym sprawy ustalono, że organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu wobec skarżących postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegającą na rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu na podstawie faktur nie odzwierciedlających faktycznie zaistniałych zdarzeń. W wyniku ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. decyzją z dnia [...], określił S. K. i M. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 103.603,00 zł. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] w oparciu o art. 239 b §1 pkt 4 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. w Dz. U z 2008 r. Nr 209, poz. 1318 - zwanej też dalej Ordynacją podatkową lub OP) nadał wyżej wymienionej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując, że termin przedawnienia ustalonego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Uzasadniając zagrożenie niewykonania zobowiązania – jako przesłankę z art. 239 b § 2 OP organ wskazał na: nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegającą na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia gospodarcze; wysokość kwoty zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. (tj. 103.603,00 zł) jest zbliżona do wykazanych przez podatnika dochodów rocznych za lata 2004 – 2009 a ponadto, decyzją organu określono też wysoką kwotę (127.707,00 zł) zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r., co w ocenie organu wyczerpuje przesłanki umożliwiające nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Kwestionując postanowienie z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, w skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we W. zażaleniu na ww. postanowienie, zarzucili organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 OP poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do nadania decyzji wymiarowej - rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżący dysponują bowiem majątkiem ruchomym i nieruchomym o wartości wielokrotnie przewyższającej wysokość ustalonego zobowiązania. W związku z powyższym, nie istnieje obawa niewykonania zobowiązania, brak zatem niezbędnej przesłanki, warunkującej zgodnie z art. 239 b § 2 OP nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 21 § 5 i art. 21b OP, polegające na określeniu w decyzji wymiarowej (z 21.12.2010 r.) i w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (z 22.12.2010 r. różnych kwot dochodu; - niezasadnym uznaniu, że okres do przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące, mimo wpisania na nieruchomościach podatnika hipoteki (art. 70 § 8 OP). Dodatkowo w piśmie z dnia 1 lutego 2011 r. pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 144-152 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym, a więc bezskutecznym doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji. Zakwestionował skuteczność doręczenia decyzji wymiarowej do rąk pracownika kancelarii twierdząc, że decyzję należało doręczyć osobiście pełnomocnikowi. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podobnie jak w zażaleniu, skarżący zarzucili, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] narusza przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 33 § 1 OP – poprzez niezastosowanie wszelkich reguł wynikających z tego przepisu przy ocenie podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej; - art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 OP – poprzez działanie organu w sprzeczności z przepisami prawa, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz poinformowanie o zastosowaniu zastępczej metody doręczeń dopiero w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego; - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń: art. 145 § 2 OP – poprzez niedoręczenie pism bezpośrednio pełnomocnikowi ani w inny zgodny z regułami prawa sposób, art. 148 § 2 OP – poprzez bezpodstawne zastosowanie przewidzianej w tym przepisie procedury doręczeń, art. 150 § 1 pkt 2 OP poprzez niezastosowanie przewidzianej w nim procedury mimo, że w zaistniałej sytuacji – przepis ten miał bezwzględnie zastosowanie; - art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej mimo braku ustawowych przesłanek do zastosowania niniejszego przepisu, w szczególności gdy w związku z zabezpieczeniem zobowiązań hipoteką - stosownie do art. 70 § 8 OP nie mamy do czynienia z okresem krótszym niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu ww. zarzutów pełnomocnik przede wszystkim kwestionował skuteczność doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności. Naruszenie przepisów dot. doręczeń (art. 145 § 2 art. 148 § 2 i art. 150 § 1 pkt 2 OP) - polegające na nieprawidłowym, a więc bezskutecznym doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik uzasadniał, że decyzja zgodnie z przepisami powinna zostać doręczona pełnomocnikowi osobiście, zatem jej doręczenie pracownikowi kancelarii pełnomocnika skarżących – uznał za nieskuteczne. Ponadto podnosił, że decyzja wymiarowa jest skuteczna po 14 dniach od jej doręczenia. Przyjmując nawet skuteczne doręczenie decyzji i postanowienia, w dniu 23 grudnia 2010 r. (czemu skarżący zaprzeczają), to termin skuteczności orzeczenia (zdaniem skarżącego) nastąpił w dniu 4 stycznia 2011r., a więc po dacie, w której zobowiązanie uległoby przedawnieniu, gdyby nie wyżej wskazana przesłanka z art. 70 § 8 OP. Tak postawione zarzuty powiązano z wnioskiem o uchylenie w całości zaskarżonych "decyzji" i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy II instancji nie zgodził się z podnoszonymi w zażaleniu i w skardze do WSA zarzutami. W pierwszym rzędzie podniósł, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. z dnia [...] określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., której to decyzji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, organ uznał, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz utrzymujące je w mocy postanowienie organu drugiej instancji – utraciły moc prawną. Z tych względów organ wniósł o umorzenie postępowania. Odnosząc się (z ostrożności procesowej) do zarzutów merytorycznych skargi - organ wskazał, że decyzję oraz kwestionowane postanowienie odebrał upoważniony do odbioru pism pracownik kancelarii pełnomocnika skarżących. Przepis art. 148 OP stanowi o doręczeniu zastępczym, które w niniejszej sprawie miało miejsce, ma zastosowanie do każdej osoby fizycznej, w tym pełnomocnika strony. Organ wskazał na znajdującą się w aktach sprawy notatkę służbową pracownika organu, z której wynika, że pełnomocnik był osobiście obecny przy odbiorze przesyłki, polecił ją przyjąć i zarejestrować wpływ pracownikowi. Za chybiony uznał organ zarzut naruszenia art. 239 b §1 pkt 4 OP - przez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku ustawowej przesłanki stanowiącej podstawę wydania postanowienia, tj. braku krótszego niż 3-miesiące terminu pozostałego do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według organu - okres przedawnienia zobowiązania w rozpatrywanej sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2010 r., zaś decyzja wydana została w dniu [...], a więc niewątpliwie w terminie krótszym niż 3 miesiące do upływu okresu przedawnienia zobowiązania. Pomimo zabezpieczenia należności Skarbu Państwa hipoteką, w rozpatrywanej sprawie w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ([...]) nie nastąpił jeszcze skutek z art. 70 § 8 OP, tj. nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek ustanowienia hipoteki. Przerwanie biegu przedawnienia następuje bowiem nie z chwilą zajęcia zabezpieczającego (w niniejszej sprawie ustanowienie hipoteki), a z chwilą przekształcenia zajęcia zabezpieczającego, w zajęcie egzekucyjne, co nastąpiło dopiero w dniu [...], tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Podnoszona natomiast przez skarżących różnica w określeniu kwoty należnego podatku w decyzji oraz postanowieniu, jest bez znaczenia dla zaistnienia przesłanek wydania postanowienia o nadaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodne z przepisami prawa było także wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przed upływem 14 dni od doręczenia decyzji. W wyniku rozważań nad stanem faktycznym i prawnym rozstrzyganej sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga została uwzględniona, choć tylko niektóre z jej zarzutów okazały się zasadne. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. z dnia [...], nr [...] określającej M. K. i S. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Dyrektor Izby Skarbowej we W., zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. z dnia [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności powołanej wyżej decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, którą w postępowaniu odwoławczym uchylił Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawartego w odpowiedzi na skargę – uzasadniającego celowość umorzenia postępowania sądowo-administracyjnego z uwagi na uchylenie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej, której dotyczy sporne w sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – Sąd w składzie orzekającym nie podziela zasadności wniosku organu i towarzyszącej mu argumentacji. W ocenie Sądu - uwzględnienie wniosku o umorzenie postępowania sądowo administracyjnego z uwagi na uchylenie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej, której dotyczy rygor natychmiastowej wykonalności, pozbawiałoby podatnika prawa do merytorycznego rozpoznania jego skargi na przedmiotowe postanowienie. Z argumentacji organu wynika, że w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji – nie ma już decyzji, której nadano rygor, zatem niecelowe staje się dalsze procedowanie w tym zakresie. Sąd nie podziela takiego stanowiska, bowiem jego przyjęcie oznaczałoby w konsekwencji, że wydanie decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy, zarówno uchylającej jak i utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji - czyniłoby bezprzedmiotową ocenę legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W wymiarze praktycznym, eliminowałoby to skutecznie sądową kontrolę postanowień o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby bowiem uznać, że zasadne jest umorzenie postępowania sądowego w przedmiocie "rygoru" z uwagi na uchylenie w postępowaniu odwoławczym decyzji wymiarowej, której dotyczył ten rygor, to należałoby także konsekwentnie przyjąć, że również utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy - czyni bezprzedmiotową ocenę tego postanowienia z uwagi na fakt, że jest już w obrocie prawnym decyzja ostateczna, która podlega wykonaniu, a zatem kontrolę postanowienia w sprawie rygoru, można by uznać za bezprzedmiotową. Takie stanowisko – w ocenie Sądu orzekającego w sprawie - całkowicie eliminowałoby sądową kontrolę rozstrzygnięć nadających rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom organów podatkowych, co pozbawiałoby podatników ochrony prawnej przed nadużywaniem tego instrumentu w sytuacji braku ustawowych przesłanek do jego zastosowania. Wprowadzając od 1 stycznia 2009 r. zmianę do Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy OP oraz innych ustaw – Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318) ustawodawca – mając na względzie często dotkliwe (dla podatników lub dla budżetu Państwa) skutki wykonania decyzji nieostatecznych, uznał za celowe ograniczenie ich wykonania. Przewidział wprawdzie możliwości nadania takim decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, zredukował jednak to do przypadków spełniających ustawowe przesłanki określone w art. 239 b § 1 pkt 1-4 i § 2 OP. Wprowadzona regulacja miała więc na celu ograniczenie egzekucji wszczynanych bez ważnych powodów przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. W tej sytuacji, przyjecie, że wydanie decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy – czyni bezprzedmiotowym procedowanie w sprawie "rygoru" i uzasadnia umorzenie postępowania sądowo administracyjnego w tym zakresie – oznaczałoby w praktyce pozbawienie podatnika realnej kontroli i sądowej oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zamykałoby to podatnikowi drogę do rozpatrzenia jego zarzutów w przedmiocie zaistnienia przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 i § 2 OP - skutecznie pozbawiając go sądowej kontroli i ochrony przysługującego mu prawa do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skargi i oceny legalności działania organów. Z uwagi na dotkliwe dla podatnika skutki, jakie wywołać może wykonanie nieostatecznej decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, ograniczenie sądowej kontroli takich rozstrzygnięć naruszałoby chronione Konstytucją RP – prawo do sądu. Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił wniosku organu o umorzenie postępowania sądowo administracyjnego – uznając, że uchylenie w postępowaniu instancyjnym decyzji wymiarowej, której dotyczy sporne w sprawie postanowienie w sprawie rygoru, nie może pozbawiać podatnika sądowej kontroli wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd nie podziela też argumentacji pełnomocnika skarżących, odnoszącej się do nieskuteczności doręczenia w dniu 23 grudnia 2010 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. z dnia [...] w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i postanowienia tego organu z dnia [...] którym nadano ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, utrzymany w mocy spornym w sprawie postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] Całkowicie bezzasadne są zarzuty skargi oparte na naruszeniu przepisów art. 145 § 2, art. 148 § 2 i art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zaistniałej sytuacji, ustanowiony był pełnomocnik, co zgodnie z art. 145 § 2 OP obligowało organ do doręczania pism (w tym decyzji i postanowień) pełnomocnikowi (osobie fizycznej) w mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 OP). Ponieważ pełnomocnik jest osobą fizyczną, prowadzącą profesjonalną działalność i adres Kancelarii Prawnej jako miejsca pracy wskazał jako adres pod który należy doręczać kierowaną do niego korespondencję, to prawidłowo i skutecznie - pod tym adresem pracownicy organu doręczyli mu w dniu 23 grudnia 2010 r. zarówno decyzję wymiarową jak i postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy (notatki służbowej pracowników organu – k-14 akt adm.) wynika, że korespondencję odebrał osobiście pełnomocnik (adwokat R. W.) polecając pracownicy sekretariatu potwierdzić odbiór przesyłki. Jednakże, nawet gdyby doręczenia do rąk pracownicy sekretariatu dokonano pod nieobecność pełnomocnika, to skoro osoba ta była czynna w lokalu Kancelarii (pod adresem wskazanym przez pełnomocnika) i przyjęła korespondencję kierowaną do pełnomocnika (a jej pracodawcy), to doręczenie to jest w pełni skuteczne. Zgodnie z art. 148 § 1 OP - pełnomocnikowi – jako osobie fizycznej, pisma doręcza się w mieszkaniu lub miejscu pracy , ale również zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 OP (tak samo skutecznie) w jego miejscu pracy – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Taki sposób doręczenia zastosował organ i kwestionowanie tego trybu jest całkowicie nieuprawnione. Wobec skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej za 2004 r. i postanowienia w sprawie nadania rygoru w sposób przewidziany w przepisach art. 145 § 2 i art. 148 § 2 pkt 2 OP) zarzut naruszenia art. 150 § 1 pkt 2 OP poprzez niezastosowanie procedury doręczenia zastępczego (przez złożenie pisma na okres 7 dni w urzędzie gminy) Sąd uznał za całkowicie bezzasadny. Co zaś tyczy się zarzutu naruszenia art. 33 § 1 OP odnoszącego się do wydania decyzji o zabezpieczeniu, to jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – przepis ten nie miał zastosowania w sprawie objętej sporem a pełnomocnik w żaden sposób nie uzasadnił związku postępowania zabezpieczającego z postępowaniem w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Kwestie, które przesądziły o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - dotyczą niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia w kontekście stanowiących istotę sporu – przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej - wprowadzonym od 1 stycznia 2009 r. (na podstawie art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U z 2008 r. Nr 209, poz. 1318), decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający realizacji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższej regulacji wynika ogólna zasada – niewykonywania decyzji nieostatecznych a odstępstwo od niej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych po spełnieniu ustawowych przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz § 2 OP. Intencją ustawodawcy, leżącą u podstaw wprowadzenia wyjątków od ogólnej zasady wyrażonej w art. 239a OP, było zabezpieczenie interesów fiskalnych skarbu państwa. Stosownie do treści art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4).Natomiast wedle § 2 art. 239b OP - przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy przy tym podkreślić, że każdy z powodów wymienionych w art. 239b § 1 OP stanowi samodzielną i dostateczną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z przywołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: pierwszą przesłanką jest zaistnienie co najmniej jednej z czterech okoliczności opisanych w § 1 art. 239b OP, drugą natomiast – określoną w § 2 – jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd nie podziela stanowiska organów, co do wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – warunkującego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis art. 239b § 1 pkt 4 OP określa termin, którego upływ skutkować będzie przedawnieniem zobowiązania, tymczasem – jak wynika z akt sprawy (s. 5 postanowienia Dyrektora I.S. z dnia [...] K- 58 akt adm. oraz pismo Naczelnika U.S. W. S z dnia [...] – K- 33 akt adm.) – zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zostało wcześniej zabezpieczone dokonanym przez Sąd Rejonowy W. –K. wpisem (w dniu 16 września 2010 r.) hipoteki na nieruchomościach skarżących na podstawie decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 70 § 8 OP – nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Powyższe – niesporne w sprawie okoliczności spowodowały tzw. "wyłączenie przedawnienia" zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Na skutek bowiem dokonania wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej, na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe skarżących stało się zobowiązaniem nie ulegającym przedawnieniu. O tym zaś, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką (art. 70 § 8 OP) przesądza wpis w księdze wieczystej zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.). Dlatego też orzekający Sąd nie podzielił w tym zakresie zarówno stanowiska organu jak i niespójnej argumentacji pełnomocnika skarżących. Sąd w powyższym zakresie uznał, że zabezpieczenie hipoteką powoduje tzw. "wyłączenie" przedawnienia. Poprzez umieszczenie wpisów hipoteki przymusowej w księgach wieczystych (w dniu 16 września 2010 r.) tj. przed upływem terminu przedawnienia (tj. 31 grudnia 2010 r.), zobowiązanie to nie mogło ulec przedawnieniu. Treść zaś art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką" jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. O tym zaś, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką (art. 70 § 8 OP) przesądza wpis w księdze wieczystej. Złożenie wniosku o ustanowienie hipoteki w dniu 16 września 2010 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia (tj. 31 grudnia 2010 r.), wobec skuteczności wpisu od daty złożenia wniosku (art. 29 ustawy z 1982r. o księgach wieczystych i hipotece), spowodowało, że zabezpieczone zobowiązanie – stosownie do treści art. 70 § 8 OP - nie ulegało przedawnieniu. Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uzależnia nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego od tego, czy ustanowienie hipoteki nastąpiło wskutek zajęcia egzekucyjnego czy też zajęcia zabezpieczającego (por. wyroki: z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 444/07 – LEX nr 736352, z dnia 5 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 228/04 –LEX nr 257479). Stąd też dla oceny, czy zostało "wyłączone" przedawnienie ciążącego na skarżących z mocy ustawy zobowiązania podatkowego nie miała znaczenia okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła (art. 33 § 1 OP) a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.). Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1667/08 – LEX nr 593664, z dnia 19 października 2006 r. II FSK 1003/06 - LEX nr 280391) oraz WSA w Krakowie z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 473/08 - LEX nr 496263, WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt SA/Gd 213/08 LEX nr 513072). Jeżeli tych okoliczności dotyczył podniesiony bez argumentacji pierwszy z zarzutów skargi - dotyczący naruszenia art. 33 § 1 OP, to również z wyżej uzasadnionych powodów – był on nietrafny. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie – wątpliwości budzi też ziszczenie się drugiej z koniecznych przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – określonej normą z art. 239b § 2 OP – tj. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wprawdzie organ przytoczył przesłanki uzasadniające taką obawę – wskazując na nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów – polegającą na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia gospodarcze, wskazując na kwotę zobowiązania – relatywnie wysoką w stosunku do wykazywanych przez podatników dochodów rocznych oraz decyzję wymiarową organów podatkowych wydaną za kolejny rok podatkowy, jednak nie wyjaśnił, jak ta skądinąd – obiektywnie uzasadniona obawa o wykonanie zobowiązania, uzasadniona jest również w świetle wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach skarżących. Z treści rozstrzygnięć organów obu instancji nie wynika bowiem, jaka jest choćby przybliżona wartość majątku skarżących, w tym nieruchomości obciążonych hipoteką przymusową z których możliwe będzie zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Tym samym wykluczona jest możliwość oceny zagrożenia niewykonania zobowiązania – jako obligatoryjnej przesłanki z art. 239b § 2 OP, której wystąpienie – w każdym przypadku - warunkuje nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazane wyżej okoliczności rodzą uzasadniona obawę, że sytuacja majątkowa skarżących nie została rzetelnie zbadana a nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wynikało z asekuracji organu przed przedawnieniem zobowiązania, z określeniem którego zwlekano do ostatnich miesięcy roku w którym zobowiązanie to miało się przedawnić a niezależnie od tego, postępowanie prowadzono w sposób opieszały – o czym świadczy kolejne 10 postanowień o przedłużeniu terminu postępowania podatkowego, wydanych w trybie art. 140 OP (vide K- 33 akt adm.). Niedopuszczalnym jest, aby wyjątkowa i ograniczona szczególnymi przesłankami ustawowymi instytucja, jaką jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, służyła niwelowaniu skutków nieudolności organów podatkowych i opieszałości w ich działaniu. Sąd na gruncie rozpoznawanej sprawy - w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 456/11, że zmiany dokonane od 1 stycznia 2009 r., które wprowadziły zasadę niewykonalności decyzji organu podatkowego I instancji zmieniły filozofię postępowania podatkowego. Regułą zatem powinno być, że w trakcie okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 OP powinny być wydane decyzje zarówno przez organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji, albowiem dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być stosowane wyjątkowo i przy wykazaniu, że spełnione są obie ustawowe przesłanki określone w art. 239b § 1 (pkt 1-4) i § 2 OP. Takie rozwiązanie chroni również przed nadmiernym wykorzystywaniem przez organy podatkowe tego instrumentu do przerwania biegu przedawnienia i przedłużania postępowania o kolejne pięć lat. W sprawie objętej sporem, organy nie uzasadniły konieczności nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie wykazały w sposób określony w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 OP, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym - mimo wpisania hipoteki przymusowej na nieruchomościach skarżących, zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z końcem 2010 r. a nieruchomości zabezpieczone hipoteką na poczet tego zobowiązania, nie pokryją w przyszłości roszczeń z tytułu podatku określonego decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz kierując się przesłankami z art. 135 ww. ustawy procesowej (P.p.s.a.) uchylił również postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zaś o wstrzymaniu wykonania uchylonych aktów orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.