I SA/Wr 1122/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: S. NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. określił Przedsiębiorstwu A s.c. M. P., M. D. kwotę zobowiązania, zaległości i odsetek za zwłokę w wysokości odmiennej od deklarowanej. W uzasadnieniu wskazał organ I instancji, iż podstawą wydania ww. decyzji było ustalenie, iż Skarżąca odliczyła podatek naliczony w oparciu o faktury dokumentujące czynności, które w istocie nie miały miejsca. W związku z powyższym działając na mocy § 54 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Inspektor zakwestionował prawo do odliczenia podatku zawartego w niniejszych fakturach. Czynności kontrolne ujawniły, iż pozorne okazały się także transakcje sprzedaży deklarowanej przez Spółkę, jednakże w tym przypadku na podstawie art. 33 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organ uznał, iż winien być odprowadzony podatek należy. W uzasadnieniu znalazło się stwierdzenie, iż spółka cywilna A. M. P., M. D. została rozwiązana w dniu [...]. Od powyższej decyzji odwołanie zostało złożone zarówno przez M. P. jak i M. D. M. P. domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania względnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 122, art. 193 § 8 oraz art. 56 ustawy ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącej Organ I instancji dowolnie przyjął, iż zakresie działalności polegającej na obrocie złomem wystąpiło zobowiązanie z tytułu niezapłaconego w terminie podatku od towarów i usług, bowiem na takie wnioski nie pozwalają dowody istniejące w sprawie, w szczególności przelewy bankowe. Ponadto organ nie ustalił czy Skarżąca wpłacała zaliczki na podatek od towarów i usług, co w świetle orzecznictwa NSA ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Naruszenia art. 193 § 8 ordynacji podatkowej Strona upatrywała w nie wyznaczeniu jej 14 dniowego terminu do złożenia wyjaśnień, co uniemożliwiło przedłożenie dowodów pozwalających na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Ponieważ Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, okoliczności w nim zawarte nie mogą być w świetle art. 192 ordynacji podatkowej uznane za udowodnione. Ponadto organ poniechał przesłuchania w charakterze świadka osoby dzierżawiącej M. P. plac oraz składowisko złomu. Nie zgadzała się Strona także z naliczeniem odsetek za zwłokę, bowiem w obowiązującym w chwili orzekania stanie prawnym brak było ku temu podstaw prawnych. Art. 56ordynacji stanowił, iż stawka odsetek jest oparta na podstawie stopy kredytu lombardowego ustalanego przez Prezesa NBP, który jednak kompetencji takich nie posiada. Drugi ze wspólników M. D. zarzucał organowi I instancji dowolność w ocenie materiału dowodnego, w szczególności pominiecie dowodu z protokołu przesłuchania M. P. w charakterze podejrzanej. Ponadto naruszono także przepis art. 190 § 1 ordynacji poprzez nie powiadomienie M. D. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, przez co został on pozbawiony możliwości obrony swych praw. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit b ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał organ odwoławczy, iż decyzja organu I instancji została skierowana od osoby niebędącej stroną w sprawie, bowiem adresat decyzji tj. spółka cywilna A została zlikwidowana w dniu [...], a więc w chwili wydawania decyzji jej adresat już nie istniał. W związku z powyższym wydanie orzeczenia skierowanego do nieistniejącego podmiotu narusza prawo w stopniu powodującym konieczność uchylenia decyzji. Jednocześnie Izba wskazała, iż obecnie należy rozważyć wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art.l 15 ordynacji podatkowej, powołując się przy tym na orzecznictwo NSA. Od powyższej decyzji Skargę wnosiła M. P. domagając się uchylenia decyzji, zarzucając jej naruszeni art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 122, art. 193 § 8 i art. 56 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołała się na argumentację tożsamą z zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie wskazując, iż Skarga nie zawiera zarzutów odnoszących się do zaskarżonej decyzji. Ponadto podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w zakreślonych powyżej ramach, stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie Izby Skarbowej uchylające do ponownego rozpatrzenia rozstrzygnięcie organu I instancji określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółce cywilnej, która w chwili wydawania powyższego orzeczenia już nie istniała - nie było zatem strony postępowania wobec której mogło się ono toczyć. Przepisy prawa podatkowego, odmiennie niż przepisy innych dziedzin prawa, korzystając ze swej autonomii, na gruncie ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikiem uczyniły także spółkę cywilną i zakresie tego podatku jest ona podmiotem praw i obowiązków ( art. 5 ust. 1 ww. ustawy). Z tym rozwiązaniem korelują zapisy ustawy z dnia 28.09.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określające pojęcie strony w postępowaniu podatkowym stanowiąc w art. 134, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117. W związku z powyższym postępowanie w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług winno toczyć wobec strony - podatnika, którym również ( w zakresie podatku od towarów i usług) może być spółka cywilna, zaś wydana decyzja będzie rozstrzygała o jej prawach i obowiązkach. Oczywistym jest jednocześnie, iż postępowanie może się toczyć jeżeli istnieje adresat praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa, jeśli podmiot nie istnieje prowadzenie posterowania staje się bezprzedmiotowe - traci ono racje bytu. W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że w chwili prowadzonego postępowania i wydania decyzji jej adresat nie istniał, a zatem w przedmiocie wymiaru Spółce cywilnej A zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. postępowanie było bezprzedmiotowe, a wydana decyzja naruszała i to w sposób rażący przepisy prawa - powyższe dostrzegł organ odwoławczy i korzystając ze swoich uprawnień w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit b) ustawy ordynacja podatkowa uchylił powyższą decyzje wskazując na przedstawioną wyżej argumentację. W tym stanie faktycznym i prawnym rozstrzygnięciu organu odwoławczego nie można zarzucić naruszenia prawa, które skutkować miałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Oczywiście tak jak to wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, a następnie w odpowiedzi na skargę, przepisy ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość dokonania wymiaru podatku od towarów i usług za badany okres, jednakże winno to nastąpić po wdrożeniu szczególnej procedury przewidującej odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zobowiązania samej spółki. Zgodnie z treścią art. 115 § 3 i 4 ustawy ordynacja podatkowa w razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2, zaś orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Powyższe oznacza, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.02.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2499/00). Pogląd niniejszy znalazł odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywiłnej może nastąpić w ramach decyzji wydanej przeciwko obu byłym wspólnikom spółki cywilnej w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki na jej zobowiązania. Adresatem decyzji są wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki decyzji. " (wyrok NSA z dnia 18.02.2003 r. sygn. akt SA/Bd 193/03). " W świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem łub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników (por. art. 115 Ordynacji podatkowej). Rozwiązanie (likwidacja) jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną np. na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa. Z przepisów art. 115 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika łub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika łub inkasenta. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania, (wyrok NSA z dnia 4.07.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 477/99). Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, iż nie nawiązują one w żaden sposób do rozstrzygnięcia będącego przedmiotem zaskarżenia ale do uchylonej przez owo rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji, które wszak na skutek decyzji Izby Skarbowej utraciło byt prawny. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.