I SA/Wr 1126/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. sp. k. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] określająca A sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.: styczeń w wysokości 36.062 zł, marzec w wysokości 113.522 zł, lipiec w wysokości 184.710 zł, sierpień w wysokości 172.166 zł, wrzesień w wysokości 124.930 zł, październik w wysokości125.068 zł, listopad w wysokości165.889 zł, grudzień w wysokości 93.232 zł oraz za poszczególne miesiące 2012 r.: styczeń w wysokości 59.808 zł, marzec 69.170 zł, kwiecień w wysokości 119.491 zł, maj w wysokości 319.205 zł, czerwiec w wysokości 171.066 zł, lipiec w wysokości 296.414 zł, sierpień w wysokości 275.498 zł, wrzesień w wysokości 173.392 zł i październik w wysokości 356.940 zł. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w badanym okresie głównym przedmiotem działalności Spółki był handel armaturą łazienkową. Ponadto ustalono, iż Spółka w badanym okresie ujmowała w ewidencji zakupu i sprzedaży nabycie i dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów w postaci tworzywa sztucznego PEEK i oleju silikonowego. Organ I instancji powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej; ustawa o VAT) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego uznając ww. transakcje kupna-sprzedaży tworzywa sztucznego PEEK i oleju silikonowego za czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Ustalono, że poszczególne faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez B M. R. o wartości podatku VAT 491.554,65 zł., C sp. z o.o. o wartości podatku VAT 314.055,62 zł, D sp. z o.o. o wartości podatku VAT 455.055,92 zł, E sp. z o.o. o wartości podatku VAT 925.871,34 zł., F sp. z o.o. o wartości podatku VAT 189.716 zł nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazane. Stwierdzono też, że Skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wynikających z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży towaru o nazwie PEEK i oleju silikonowego o kwotę 10.522.512 zł. Ustalono, iż przy transakcjach pomiędzy Skarżącą a podmiotami niemieckimi: G, J. P. H i I nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wynika w szczególności z informacji otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej. Stwierdzono, że w sprawie transakcji kupna-sprzedaży towaru o nazwie PEEK i oleju silikonowego Spółka znajdowała się w łańcuchu firm, których motywem działania nie była faktyczna sprzedaż towarów handlowych - bowiem brak jest ostatecznego nabywcy - lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa poprzez zawyżanie kwoty podatku naliczonego, tym samym zaniżanie podatku VAT do zapłaty lub zawyżaniem kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie oceny całości materiału dowodowego stwierdzono, że towar ten krążył w obrocie karuzelowym, a Skarżąca w zakwestionowanym łańcuchu dostaw pełniła funkcję tzw. brokera. Ponadto ustalono, iż w miesiącach: styczeń, marzec 2011r., czerwiec, sierpień, wrzesień 2012r. Spółka w księgach ujmowała faktury wystawione przez J Sp. z o.o. tytułem zakupu usług niematerialnych i prac ryczałtowych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ nie dał wiary twierdzeniom Strony, że nie miała świadomości co do braku rzetelności przeprowadzonych transakcji, stwierdzając że obszernie zebrany materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur i podmiotów niemieckich oraz materiały dowodowe sprawy zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., dokumenty zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego nr [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w S., dokumenty z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec kontrahentów kontrolowanej Spółki oraz kolejnych kontrahentów, informacje z niemieckiej administracji podatkowej dały podstawy do uznania, iż Strona reprezentowana przez T. P. (prokurenta), osobę bezpośrednio zaangażowaną w przeprowadzenie transakcji gospodarczych i podejmującą wszystkie decyzje gospodarcze i finansowe w Spółce, od początku wiedziała o prawdziwym celu przeprowadzonych transakcji oraz o swojej roli w tym obrocie. Organ nie dał wiary twierdzeniom Spółki, że nie została poinformowana przez organizatorów "karuzeli podatkowej" o prawdziwym celu przeprowadzonych transakcji. Spółka zawyżyła wartość nabycia towarów i usług o kwotę netto w wysokości 10.426.072,96 zł, podatek VAT naliczony 2.397.996,77 zł i zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów o kwotę 10.522.512,62 zł. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uznał bowiem, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zastosował normę art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Organ wskazał, że w łańcuchu mechanizmu oszustwa karuzelowego są znikający podatnik, przedsiębiorstwo buforowe (podmiot pośredniczący), broker (krajowy nabywca końcowy). Firmy C, D, E, K, L oraz M są znikającymi podatnikami – nie wywiązują się ze zobowiązań podatkowych, nie wpłacają do właściwych urzędów kwot podatku należnego VAT z tytułu dostaw towarów. W łańcuchu transakcji przedsiębiorstwa te dokonują nabyć wewnątrzwspólnotowych z jednej strony, a dostaw krajowych do bufora lub brokera z drugiej. Analiza obrotów na rachunkach bankowych spółek D i E wykazała ponadto, że podmioty te wielokrotnie dokonują nabyć towarów po cenie wyższej, a odsprzedają je po cenie niższej. Spółki B i F są buforami (na terenie kraju). Podmioty pośredniczące pomiędzy znikającym podatnikiem w brokerem. Podmioty te dokonywały nabyć towarów od znikającego podatnika, a następnie dokonywały natychmiastowych dostaw tych towarów do brokera. Bufor przestrzegał przepisów , składał deklaracje VAT i płacił podatek należny. Główną jego rolą było utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a spółką wnioskującą o zwrot VAT-u. Bufor zagraniczny funkcjonuje na terenie innego państwa członkowskiego niż to, na terytorium którego funkcjonują znikający podatnicy oraz broker. Podmiot ten dokonuje od przedsiębiorstwa z innego państwa członkowskiego nabycia wewnątrzwspólnotowego, które nie generuje zapłaty podatku VAT. Następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki 0%. W konsekwencji państwo, w którym bufor (zagraniczny ) jest zarejestrowany nie ponosi strat budżetowych z tytułu VAT. W przedmiotowej sprawie buforami zagranicznymi są podmioty G, J. P. H, I. Zdaniem organu Skarżąca w obrocie karuzelowym pełniła funkcje brokera. Dokonywała nabycia towarów od przedsiębiorstwa buforowego lub bezpośrednio od znikającego podatnika oraz dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% do firm buforów zagranicznych. Zdaniem organu Strona w okolicznościach faktycznych sprawy miała świadomość procederu, w którym uczestniczy, polegającego na znacznym zmniejszaniu obciążeń w zakresie podatku VAT poprzez wielokrotne wprowadzanie do obrotu gospodarczego tego samego towaru. W wyniku postępowania nie udało się ustalić producenta towaru i finalnego konsumenta, lecz ustalono, iż towar ten w większości przypadków krążył w kółko, w tzw. obrocie "karuzelowym". Do takich ustaleń organy mogły dojść tylko w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych u kontrahentów, którzy byli uwidocznieni na posiadanych przez nich fakturach zakupu oraz u ich dostawców na wcześniejszym etapie. Za fikcyjnością operacji gospodarczych w zakresie obrotu tworzywem o nazwie PEEK i oleju silikonowego w ramach "karuzeli podatkowej" zdaniem organu, przemawia szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji schemat przepływu faktur realizowany przez podmioty uczestniczące w procederze fikcyjnego obrotu tym towarem. U żadnego z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji towary nie były wykorzystywane w procesach produkcyjnych, jak też nie były zbywane do ostatecznych odbiorców. Z zeznań świadków wynikało, że te same partie towaru, nawet z tymi samymi uszkodzeniami, wracały ponownie do pierwotnych firm lub do nowo stworzonych firm, które po kilku miesiącach świadomie zajmowały miejsce wycofywanego podmiotu. Organ odnosząc się do zeznań M. R. prowadzącego firmę B czy G. L. lub J. P., wskazał, że były to osoby które inicjowały i organizowały proceder fikcyjnych transakcji realizowanych w ramach karuzeli podatkowej. B M. R. przedstawił proceder "handlu" tworzywem o nazwie PEEK, sposób przygotowania fikcyjnych transakcji i osoby uczestniczące w karuzeli podatkowej. Fakturowym dostawcą towaru PEEK dla B był R. K. K, który na postawione przez Prokuratora zarzuty przyznał się. Organ ustalił, że R. K. zarejestrował się lecz nie prowadził działalności gospodarczej, wobec niego została wydana decyzja w trybie art. 108 ustawy o VAT. Został wykreślony z rejestru VAT 18.06.2012 r. Dostawcą C sp. z o.o. był G. K., który nie prowadził działalności gospodarczej, został wykreślony z dniem 17.08.2012 r. Dostawcę do D sp. z o.o. był K. N., który nie prowadził działalności gospodarczej, wobec niego został wydana decyzja w trybie art. 108 ustawy o VAT. Dostawcą do E sp. z o.o. był K. D., który nie prowadził działalności, wobec niego została wydana decyzja w trybie art. 108 ustawy o VAT. Dostawcą do F sp. z o.o.(zajmował się M. S. i L. B.) była firma L sp. z o.o., która nie prowadziła prowadziły działalności gospodarczej, zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT. Firmy niemieckie zgodnie z wyjaśnieniami administracji niemieckiej - nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej z wyjątkiem firmy J. P., który prowadził działalność w zakresie usług budowlanych i nie dokonano do tych firm żadnych faktycznych dostaw. Pojawiły się jedynie tylko faktury i płatności. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca została pozyskana do transakcji mających na celu stworzenie karuzeli podatkowej przez M. I., który jak ustalono informował swoich kontrahentów o prawdziwym celu fakturowanych transakcji. Z zeznań M. R. i L. B. wynika, że osoba ta (M. I.) była powiązana ze światem przestępczym i jest poszukiwana listem gończym. T. B. znał przestępczy mechanizm działania zmierzający do wyłudzenia podatku VAT i skontaktowała prokurenta Skarżącej T. P. z M. I.. W ocenie organów prokurent Skarżącej miał świadomość że firmami niemieckimi zawiaduje M. I., wiedział, że faktycznie krąży inny bezwartościowy towar. Organ wskazał na ustalenia, które potwierdzają istnienie łańcucha dostaw noszących znamiona oszustwa podatkowego. Tworzenie fikcyjnych firm zarejestrowanych na podstawione osoby, często z marginesu społecznego lub mające kłopoty finansowe, których jedyną funkcją jest uniknięcie płacenia podatku do czasu wzbudzenia zainteresowania nimi organów podatkowych, po czym szybko eliminowanych z obrotu gospodarczego, co jest możliwe dzięki pozornemu charakterowi tych firm. Zamknięta liczba podmiotów gospodarczych, pomiędzy którymi przemieszczane są towary. Opłacanie dostaw na początku łańcucha obrotu towarowego gotówką, aby uczestniczące w nich firmy zachowały płynność i mogły zamawiać kolejne dostawy, co jest bardzo rzadko spotykaną praktyką w normalnej działalności handlowej (bardzo szybkie płatności). Niemożność dysponowania towarem jako właściciel i sprzedania go dowolnemu odbiorcy przez firmy uczestniczące w łańcuchu, z uwagi na to, że tylko szybki obieg towaru przynosi korzyści całemu systemowi. Celem działalności jest zachowanie obiegu towarów w danym kręgu. Odwrócony łańcuch handlowy, który zaczyna się od małych podmiotów (znikających podatników ) a kończy na dużych a nie jak to ma miejsce zazwyczaj od dużych producentów do małych (odbiorców ostatecznych). Stosowanie cen sprzedaży towaru poniżej ich cen rynkowych (giełdowych). Brak zastrzeżeń co do jakości towaru przez firmy uczestniczące w oszustwie. Brak wykazywania typowych zachowań konkurencyjnych na rynku przez firmy, które nie dążą do maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, wykazujące absolutną lojalność wobec systemu. Brak typowych dla początkujących firm problemów z rozpoczęciem działalności ponieważ zintegrowanie z systemem następuje bezproblemowo a firmy ponoszą niewielkie ryzyko przy wysokich obrotach. Działalność podmiotów znajdujących się w łańcuchu dostaw ograniczała się do wystawienia kilku faktur w miesiącu, a transakcje w badanym okresie były powtarzalne, odbywające się w kręgu tych samych dostawców i odbiorców, pewność "dostawców" i "nabywców" zapewniała szybkie przeprowadzenie transakcji a natychmiastowe płatności pozwalały na wielokrotne ich powtórzenie, nie było potrzeby tworzenia zapasów. Firmy nie zgłaszały zastrzeżeń co do jakości towaru, odbiorca towaru bez zbadania go dokonywał płatności za jego dostawę, mimo jego uszkodzeń. Pomimo obrotu wysokimi wartościami środków pieniężnych żadna z firm ani w okresie kontrolowanym ani w okresach następujących nie dokonywała nakładów na rozwój. Niektóre firmy swoje siedziby miały w wirtualnych biurach. Dokonując rzekomego obrotu drogocennym towarem firmy nie posiadały miejsca bezpiecznego do jego przechowywania i nie ponosiły nakładów na ubezpieczenia towarów. W łańcuchu transakcji wymierna była przede wszystkim korzyść w postaci niezapłaconego podatku od towarów i usług powstała na skutek tego, że podmioty stojące na początku łańcucha transakcji nie deklarowały podatku należnego a podmioty stojące na końcu łańcucha na terytorium kraju występowały o wysokie kwoty zwrotu podatku, który nie został faktycznie uiszczony na żadnym etapie obrotu. W opinii organu odwoławczego kolejne transakcje tym samym rodzajowo towarem, z tymi samymi uszkodzeniami palet, z firmami, które strona wbrew jej argumentacji sama nie poszukiwała, a były one jej wskazywane, generujące duży zysk, przy braku jakichkolwiek nakładów finansowych (zeznania Prezes) musiały wzbudzić uzasadnione wątpliwości strony co do rzetelności przeprowadzanych transakcji. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że z pięciu firm - dostawców spółki, aż trzy to firmy słupy – D, E, C, które nie miały siedziby, biura, zaplecza kadrowego i magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z zeznań prokurenta Skarżącej T. P. wynika, że prowadził on rozmowy handlowe z innymi osobami rzekomymi "pracownikami" , których powyższe firmy nie zatrudniały, a których danych osobowych T. P. nie podał, tłumacząc się niepamięcią. Miał świadomość tego, że firmy D,E, C są kierowane przez te same osoby. A z zebranego materiału dowodowego wynika, że to G. L. wystawiał dokumentację faktury WZ w imieniu firm słupów. Prokurent miał wiedzę, że zdobycie takiego towaru jak PEEK było trudne i potrzebny był czas oczekiwania na tworzywo sztuczne, jednak nie wzbudziło jego wątpliwości gdy kontrahenci oferowali natychmiastowe dostawy. Ponadto T. P. prowadził rozmowy przede wszystkim z M. I. i od początku miał świadomość przestępczego celu tych transakcji. Odnośnie weryfikacji swoich kontrahentów Strona przy firmie J. P. uzyskała informacje, iż dane identyfikacyjne są niezgodne, przy weryfikacji natomiast spółki C Strona po pół roku po zaprzestaniu współpracy uzyskała informacje o braku aktywnego numeru NIP UE. Pomimo tej wiedzy nie złożyła korekt deklaracji podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 i § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do nabycia przez stronę zasadniczej części towaru w postaci tworzywa sztucznego PEEK i oleju silnikowego, wydanie rozstrzygnięcia bez ponownego rozpoznania sprawy, z pominięciem przy tym przeprowadzenia niezbędnych uzupełniających czynności dowodowych, zastąpienie dowodu z opinii biegłego zwykłymi przesłuchaniami świadków, wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym brak uzasadnienie prawnego, odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji; art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług ( w szczególności z pominięciem orzeczeń TSUE), a w rezultacie odmowę Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz błędne zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów w postaci tworzywa sztucznego PEEK i oleju silnikowego przez Skarżącą, wykorzystywanych w działalności, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że organ II instancji nie dokonał praktycznie żadnych ustaleń własnych, bazując na powielaniu twierdzeń organu I instancji oraz przypuszczeniom świadków zeznających wyłącznie na niekorzyść strony (M. G., T. M., J. W.), czy naruszył art. 127 O.p. Zarzucono, że odmówiono przesłuchania U. K. Strona przyznała, że znalazła się w łańcuchu spółek zajmujących się działalnością przestępczą. Nie była jednak tego świadoma. Strona podkreśliła, że nie ma w polskim systemie przepisu, który nakładałby na uczestnika obrotu gospodarczego obowiązek weryfikacji danych rejestrowych swojego kontrahenta. Spółka zaznaczyła, że posiadała wewnętrzne procedury weryfikujące kontrahentów. Towar podlegał ważeniu, co wskazuje na fakt wejścia w posiadanie towaru przez Stronę, a organ nie udowodnił, że podatnik nie dysponował towarem jak właściciel. W ocenie Strony nie ma znaczenia, że kontrahenci strony przyznali się do zarzucanych im czynów. Skarżąca zarzuciła, że informacje uzyskane przez organ od strony niemieckiej nie zostały skonkretyzowane w swej treści. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Aby było możliwe odniesienie się do stawianych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak prawa materialnego konieczne jest poczynienie szeregu uwag natury ogólnej. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Jak wskazał WSA we W. w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. o sygn. akt 1341/16 w sytuacji, gdy organy podatkowe swoją argumentację budują na świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym wartym jest wskazać w pierwszej kolejności na dwa wyroki dotyczące wskazanej kwestii. Z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16 wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C‑395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 37). Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C‑400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C‑110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Co się zaś tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854. Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Po drugie, organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył art. 127 O.p. Organ II instancji – wbrew zarzutom skargi – przeanalizował każdy dowód w sprawie, ocenił kompletność zebranego na etapie I instancji materiału dowodowego. Przeanalizował odwołanie, pismo procesowe Skarżącej złożone podczas postepowania odwoławczego oraz zrealizowano w postępowaniu odwoławczym wniosek dowodowy Skarżącej. Dokonano stosownej oceny okoliczności i faktów które wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego na etapie I instancji w powiązaniu z treścią przesłuchania M. S. (członkiem Zarządu) która wprost wskazała, że nie zajmowała się sprawami Spółki lecz prokurent Spółki (jej partner życiowy). Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie naruszył art. 191 O.p., ocenił bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Za fikcyjnością operacji gospodarczych w zakresie obrotu tworzywem o nazwie PEEK i oleju silikonowego ( nie oleju silnikowego jak wskazano w skardze) w ramach karuzeli podatkowej przemawia szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji schemat przepływu faktur realizowany przez podmioty uczestniczące w procederze fikcyjnego obrotu tym towarem. Przedstawiony sposób funkcjonowania podmiotów, które stwarzały jedynie złudzenie faktycznie zawartych transakcji gospodarczych doprowadziło do wniosku, że musiało być zorganizowane przez podmioty znajdując się w łańcuchu czerpiące korzyści w postaci obniżenia kwot podatku należnego. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca została pozyskana do transakcji mających na celu stworzenie karuzeli podatkowej przez M. I., który jak ustalono informował swoich kontrahentów o prawdziwym celu fakturowanych transakcji. Z zeznań M. R. i L. B. wynika, że osoba ta (M. I.) była powiązana ze światem przestępczym i jest poszukiwana listem gończym. T. B. znał przestępczy mechanizm działania zmierzający do wyłudzenia podatku VAT i skontaktowała prokurenta Skarżącej T. P. z M. I. Prokurent Skarżącej miał świadomość że firmami niemieckimi zawiaduje M. I., miał też wiedzę, że faktycznie krąży inny bezwartościowy towar. Organ podatkowy trafnie wskazał, że podatnik co najmniej miał świadomość uczestnictwa w tak zwanej karuzeli podatkowej, wskazano bowiem na szereg okoliczności faktycznych przemawiających za tą tezą. Dotyczy to przede wszystkim nawiązania kontaktów handlowych, gdyż dostawca szukał pośrednika do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy braku ekonomicznego uzasadnienia tychże działań. Pojawiające się natychmiast, jedne po drugich podmioty będące kontrahentami Spółki w zakresie handlu towarem o nazwie PEEK. Bardzo szybki obrót towarem. Dokonywanie transakcji bez żadnych zabezpieczeń funkcjonujących w obrocie towarami. Przedstawione przez organ okoliczności w zaskarżonej decyzji posiadają oparcie w materiale dowodowym i pozwalały organom podatkowym pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia VAT organy podatkowe i uznać, że świadomie uczestniczyła ona w łańcuchach transakcji – określanych mianem "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Bezspornym pozostaje to, że dla prawidłowego zastosowania podstawy prawnej w sprawie, należało ocenić czy Skarżąca na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że poszczególne transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Wiąże się to z oceną należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Należy ocenić, czy podmiot przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy. Niewątpliwie kwestia ustalenia świadomości jest pojęciem wyjątkowo zindywidualizowanym, takim, gdzie nie można przywoływać poszczególnych okoliczności faktycznych, bez powiązania ich z pozostałymi, występującymi w sprawie. Nie można też ograniczyć się do pojęć ogólnych, bez odniesienia się do konkretnych działań, jakie powinien podejmować staranny przedsiębiorca, co każdorazowo modyfikują konkretne okoliczności konkretnej sprawy. Rzekome transakcje z pięcioma firmami miały stworzyć formalną podstawę do stosowania przez Skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług, przewidzianej dla WDT. Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw towarem PEEK oraz olejem silikonowym wystawiały faktury, które nie dokumentowały faktycznej dostawy w rozumieniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stwarzano jedynie pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym generalnie nie towarzyszył obrót rzeczywistym towarem, a jeżeli nawet następowało przemieszczenie (jednej i tej samej) uszkodzonej partii towaru, to wyłącznie w celu upozorowania rzekomego, rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Dlatego na poszczególnych etapach obrotu tworzono dokumenty mające stwarzać pozory realności transakcji oraz dokonywano pozornej zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych. Transakcje przeprowadzano wyłącznie w celu ukrycia czynności, których w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie można uznać za dostawę towaru/świadczenie usługi. Jedynym ich uzasadnieniem było bowiem stworzenie mechanizmu "karuzelipodatkowej" (przy wykorzystaniu "znikającego podatnika"), której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez wyłudzenie z budżetu sztucznie wygenerowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (przy WDT). Należy podkreślić, że Strona nigdy nie kwestionowała faktu uczestnictwa w obrocie karuzelowym lecz podkreślała brak swojej świadomości w tym zakresie. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycia w podatku VAT. Kolejne transakcje tym samym rodzajowo towarem, z tymi samymi uszkodzeniami palet, z firmami, które Strona sama nie poszukiwała, a były one jej wskazywane generujące duży zyski przy braku jakichkolwiek nakładów finansowych musiały wzbudzić uzasadnione wątpliwości Strony co do rzetelności przeprowadzanych transakcji. Aż trzy z pięciu firm – dostawców spółki to firmy słupy. Prokurent skarżącej spółki nie potrafił odpowiedzieć na podstawowe pytania w zakresie współpracy z tymi firmami. W zakresie tej współpracy wskazał siebie i K. N., G. K., K. D. Jednak zeznania dwóch pierwszych osób dowodzą, że nie prowadzili żadnych rozmów czy negocjacji handlowych z prokurentem Skarżącej. Prokurent miał świadomość tego, że firmy D, E i C są kierowane przez te same osoby. Z zebranego materiału wynika, że to G. L. wystawiał dokumentację, faktury, dokumenty WZ w imieniu tych firm "słupów". Ponadto zeznania prokurenta skarżącej spółki, że nie musiał jeździć do Niemiec i sprawdzać firmy niemieckie są sprzeczne z postępowaniem w prowadzonej działalności w zakresie sprowadzania armatury łazienkowej z Chin i wyjazdów zawodowych. Podobnie w przypadku twierdzeń prokurenta Spółki, że nie musiał weryfikować czy dany kontrahent ma stronę internetową i jak długo działa na rynku, pomimo że Skarżąca taką stronę internetową posiada. Jedną z głównych informacji zamieszczanej na stronach internetowych jaką podają podmioty gospodarcze jest informacja jak długo istnieją podmioty na rynku czy jak długo działają w danej branży, uważając to za swój atut. Przesłuchania M. R. wskazują, że prokurent Skarżącej spółki powinien mieć świadomość "całego procederu". W przedmiotowej sprawie istotne są informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej, która nie potwierdziła dokonywania dostaw tworzywa sztucznego PEEK i oleju silikonowego przez Skarżąca do niemieckich podmiotów, stwierdzając, że Skarżąca jest częścią systemu dotyczącego oszustw na gruncie podatku VAT. Wskazała, że dwie z niemieckich firm nie prowadzą działalności gospodarczej, oprócz firmy J. P., który prowadzi działalność w zakresie budownictwa. Ponadto jak wynika z akt sprawy prokurent Spółki kontaktował się bezpośrednio z J. P., który podpisał "in blanco" weksel na zlecenie T. P. bez wypełnionej kwoty i daty. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pozyskana została przez M. I., który jak ustalono informował swoich kontrahentów o prawdziwym celu przeprowadzanych transakcji. Nie można zatem dać wiary twierdzeniom Spółki, iż nie została poinformowana przez organizatorów karuzeli podatkowej o prawdziwym celu przeprowadzanych transakcji. Ponadto należy wskazać, że skarżąca zajmowała się handlem armaturą łazienkową. Organ w prowadzonym postępowaniu zakwestionował transakcje dotyczące handlu specyficznym towarem jakim jest tworzywo sztuczne PEEK i olej silikonowy. Prokurent skarżącej musiał wiedzieć, że czas oczekiwania na dostaw towaru PEEk był bardzo długi. Na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. firma która jest dystrybutorem tego specjalistycznego tworzywa wyjaśniła, że materiał ten był zamawiany z Niemiec na specjalne zamówienie i spółka w latach 2011-2012 nie byłaby w stanie zrealizować zamówienia na 500 kg prętów PEEK CF w ciągu 3-4 dni. Spółka ta wskazała również, że nie znajduje żadnego uzasadnienia na dostawę tego towaru z Polski do Niemiec. Ponadto na fakturach dotyczących zakupu tego towaru powinien być podawany dokładny procentowy udział domieszki włókien węglowych i grafitu jaki powinien znajdować się w materiale. Co wskazuje, że Prokurent Spółki posiadał wiedzę lub mógł się domyślać, że tworzywo sztuczne widniejące na fakturach nie jest tworzywem PEEK. Wbrew twierdzeniom skargi dotyczącym weryfikowania kontrahentów nie wszystkie podmioty z którymi Spółka dokonywała transakcji były przed rozpoczęciem transakcji zweryfikowane pozytywnie na podstawie kryterium istnienia i uiszczania należności publicznoprawnych. Należy wskazać, że pomimo, iż przy weryfikacji niemieckiej firmy H strona uzyskała informacje, że dane identyfikacyjne są nieprawdziwe wystawiała dla tej firmy faktury. Z kolei przy weryfikacji firmy C Strona pomimo, że pół roku po zaprzestaniu współpracy uzyskała informację o braku aktywnego numeru NIP UE nie dokonała korekty deklaracji. Należy podkreślić, że Strona dokonywała wyłącznie sprawdzenia czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, natomiast nie sprawdzała, czy adres widniejący na dokumentach faktycznie istnieje, czy firmy posiadają odpowiednie zaplecze magazynowe, kadrowe niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, czy kontrahenci posiadają stronę internetową, z ofertą sprzedaży, czy firmy te reklamują się, uczestniczą w targach, czy kontrahenci posiadają niezbędna wiedzę do handlu danym towarem, w tym przypadku towarem niestandardowym. Jak długo kontrahenci posiadają w ofercie sprzedaży ten towar. Prokurent spółki zeznał, że nie preferuje spotkań z dostawcami, co stoi w sprzeczności z wyjazdami zawodowymi do Chin. Należy podkreślić, że pozostali uczestnicy obrotu karuzelowego mieli świadomość, że towar "krążący" faktycznie nie jest tym, który widniał na dokumentach. Istotne w sprawie jest także to, że Skarżąca zatrudniała dwóch przedstawicieli handlowych, którzy prowadzili sprawy Spółki z zakresie handlu armaturą. Natomiast w kontaktach handlowych z podmiotami handlującymi PEEK-iem i olejem silikonowym zajmował się osobiście i wyłącznie prokurent Spółki, co było działaniem niestandardowym. Ponadto Skarżąca od podmiotów niemieckich korzystała z przedpłat, co jest charakterystyczne dla obrotu karuzelowego. Odnosząc się do kwestii fotografowania towaru, z zeznań pracowników spółki wynika, że robienie zdjęć praktykowano w związku z nabyciem towarów handlowych w celu ewentualnych kwestii spornych przy reklamacjach. Jednak z wyjaśnień Jakuba Wilczyńskiego wynika, że w przypadku handlu PEEK-iem i olejem nigdy nie było żadnych reklamacji. Ponadto na podstawie fotografii nie można jednoznacznie stwierdzić jaki towar znajduje się na paletach. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że uzasadnionym działaniem jest fotografowanie towaru w celu dokumentowania np. reklamacji, natomiast fotografowanie dostaw prze prokurenta spółki jest działaniem nietypowym pozwalającym wysnuć wniosek, iż prokurent miał świadomość, że towar ten nie jest faktycznie towarem widniejącym na dokumentach a tworzenie dokumentowania miało za zadanie uwierzytelnić transakcje karuzelowe. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowej jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W tym miejscu za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 197 O.p. poprzez zastąpienie opinii biegłego zwykłymi zeznaniami świadków. Należy wskazać, ze pozyskane w trakcie przesłuchań informacje i dowody dają pełny obraz stanu faktycznego sprawy pozostając przy tym spójne i logiczne. Także informacje pozyskane od dystrybutorów towarów będących przedmiotem sporu wydają się być wiarygodnym źródłem wiedzy na temat handlu PEEk-iem i są dowodem w sprawie i zostały przez organ prawidłowo ocenione. Odnośnie zarzutu postawienia przez organ gołosłownych tez, że podatnik nie wszedł w posiadanie towaru jak właściciel to przy transakcjach karuzelowych, poszczególne podmioty stanowiące ogniwo w łańcuchu transakcji nie nabywają w rzeczywistości prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Z regulacji przepisów ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od otrzymania faktury oraz rozporządzania tym towarem jak właściciel. Z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, że strona mogła nabyć prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Niewątpliwie Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym będąc jednym z ogniw tzw. przestępstwa karuzelowego. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Poczynione ustalenie prawidłowo przyjęte przez organ nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miały na celu przede wszystkim uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.