I SA/Wr 1126/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi J.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi J.Ł. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W-Stare Miasto (dalej: organ pierwszej instancji) z [...], nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 18.025 zł. 1.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., wszczętego na podstawie postanowienia z [...] organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący nie wykazał w 2011 r. z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – kancelarii adwokackiej - przychodu w wysokości 65.447 zł netto (80.500 zł brutto). Organ pierwszej instancji nie uznał twierdzeń podatnika, że w związku z ujęciem tej kwoty w fakturze z dnia 14 września 2016 r. (nr [...]) wystawionej przez Skarżącego dla M.B. za czynności wykonane na jej rzecz - kwota ta winna stanowić przychód Skarżącego za 2016 r. W ocenie organu pierwszej instancji kwota ta pozostawała w dyspozycji Skarżącego już w 2011 r., była w tym roku należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) i stanowiła przychód 2011 r. na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wyższej niż zadeklarowana wysokości. 1.3. W odwołaniu Skarżący zarzucił, że wysokość wynagrodzenia należnego mu od M.B. ustalił (na podstawie umowy zlecenia) dopiero sąd cywilny w wyroku z 2012 r., a wynagrodzenie to zostało potwierdzone porozumieniem skarżącego i jego klientki oraz fakturą z 14 września 2016 r. Zdaniem Skarżącego kwota ustalonego wynagrodzenia stanowi zatem dochód 2016 r., a nie 2011 r., a organ pierwszej instancji błędnie uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną. 1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] organ drugiej instancji utrzymał powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż fakt dysponowania przez Skarżącego w 2011 r. kwotą wynagrodzenia z umowy zlecenia, potwierdziła klientka Skarżącego podając w piśmie z dnia 24 sierpnia 2012 r., iż Skarżący był jej pełnomocnikiem w sprawie spadkowej po zmarłym ojcu oraz podając, że tytułem swojego wynagrodzenia zatrzymał on kwotę 183.309 zł po uwzględnieniu częściowego wynagrodzenia w wysokości 12.500,00 zł, wypłaconego mu w 2010 r. Do ww. pisma z dnia 24 sierpnia 2012 r. skierowanego do organu dołączone zostało pismo Skarżącego z 17 października 2011 r., w którym Skarżący informował, że w związku ze sprawą spadkową łączne zaewidencjonowane wpływy wyniosły 600.680,81 zł (wydatki wyniosły 286.131,32 zł, zaś wynagrodzenie Skarżącego zgodnie z umową zlecenia stanowi 10% - tj. 183.309 zł). Zdaniem organu o tym, iż Skarżący w rzeczywistości już w 2011 r. dysponował wynagrodzeniem należnym mu od M.B. (i nie zadeklarował tej kwoty do opodatkowania) jednoznacznie świadczą akta sprawy cywilnej przeciwko Skarżącemu z powództwa jego klientki o rozliczenie umowy zlecenia. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że z uzasadnień wyroku Sądu Okręgowego we W z dnia [...], sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego we W. z dnia [...], sygn. akt [...], wynika, że w dniu 23 lipca 2009 r. klientka udzieliła Skarżącemu pełnomocnictwa notarialnego do prowadzenia spraw po zmarłym ojcu. Następnie dnia 29 stycznia 2010 r. zawarła ze Skarżącym umowę zlecenia, w której określono kwotę wynagrodzenia. Pełnomocnictwo zostało odwołane dokumentem z dnia 17 sierpnia 2011 r., po uzyskaniu przez Skarżącego znacznych kwot, z których Skarżący się nie rozliczył. Wskazano, że w powyższych wyrokach sądy cywilne uznały, iż Skarżącemu z tytułu umowy zlecenia z 2010 r. należy się wynagrodzenie w wysokości 80.500 zł, a zatrzymane ponad tą kwotę sumy powinien zwrócić powódce (klientce). Skarżący unikał jednak zwrotu zasądzonej od niego kwoty (zatrzymanej ponad przysługujące mu wynagrodzenie) do 2016 r. Zdaniem organu z treści ww. dokumentów wynika zatem, że w 2011 r. Skarżący dysponował środkami pieniężnymi należącymi do jego byłej mocodawczyni, a wśród tych środków znajdowało się wynagrodzenie na kwotę 80.500 zł brutto. W 2016 r. doszło tylko do dobrowolnego zwrotu przez Skarżącego nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań na rzecz mocodawczyni. W dokumencie (porozumieniu) z dnia 14 września 2016 r. Skarżący przyznał m.in., iż nie uregulował swojego zobowiązania. Organ drugiej instancji podniósł, że nie może zasługiwać na uwzględnienie stanowisko podatnika, że prawidłowo wykazał kwotę 65.447 zł netto jako przychód 2016 r. czego potwierdzeniem ma być wola stron wyrażona w porozumieniu zawartym 14 września 2016 r. i potwierdzona fakturą z tego samego dnia. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem z mocy prawa, a nie z woli stron. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż datą powstania przychodu u podatnika był 2011 r., bowiem wówczas doszło do wypowiedzenia przez klientkę umowy i dysponowania przez podatnika wynagrodzeniem oszacowanym przez jego klientkę na kwotę 80.500 zł brutto. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. W świetle tego przepisu zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać ("nie później niż"), są właśnie zdarzenia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1c w art. 14 u.p.d.o.f. W sprawie, za dzień powstania przychodu nie można zatem uznać dnia wystawienia faktury, bowiem nie nastąpiło to przed wykonaniem usługi. 2. Postępowanie przed sądem I instancji. 2.1. W skardze do tut. Sądu Skarżący wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie: 1) art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.); 2) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r., Nr 30, poz. 168 ze zm.; dalej: K.p.a.) poprzez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli; 3) art. 8 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej. W uzasadnieniu wywodził, iż zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w zebranych dowodach. Ustalenie, że w 2011 r. Skarżący dysponował środkami pieniężnymi należącymi do mocodawczyni, w tym należnym z umowy zlecenia wynagrodzeniem jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. Zdaniem Skarżącego to nie Sąd Okręgowy we W ustalił wysokość wynagrodzenia (nie było takiego roszczenia i rozstrzygnięcia), lecz zostało ono ustalone wolą stron umowy zlecenia i potwierdzone stosownym porozumieniem i fakturą z dnia 14 września 2016 r. Kwota ustalonego wynagrodzenia jest zatem przychodem roku 2016, a nie roku 2011. 2.2. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja oraz postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie, nie naruszają prawa. 3.2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. 3.3. Na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym jest kwestia zakwalifikowania przychodu związanego z wykonywaniem usług prawnych przez Skarżącego jako adwokata na rzecz jego klientki, M.B., do przychodów roku 2011. Skarżący twierdzi bowiem, że kwota ta stanowi przychód roku 2016 i takiego dokonał rozliczenia tejże kwoty w zeznaniu podatkowym. 3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do postawionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7 i 8 K.p.a., należało uznać go za chybiony. Postępowanie podatkowe prowadzone jest według reguł określonych w dziale IV O.p. (m. in. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 O.p.), nie zaś wedle przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (w tym art. 7 i art. 8 K.p.a.), o czym mowa w skardze. Zgodnie z przepisami zawartymi w ww. dziale O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1), a następnie dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p., niezasadny jest zatem postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skarżący nie wyjaśnia w wywiedzionej skardze w jaki sposób działania organu podatkowego miałoby naruszać wskazane zasady ogólne postępowania w niniejszej sprawie. Zasadne jest zatem przyjęcie, że wskazywane naruszenia przepisów postępowania Skarżący wiąże wyłącznie z odmiennym od proponowanego przez niego ustaleniem i oceną zaistniałego stanu faktycznego przez organ. Nie sposób z takowej polemiki Skarżącego wywieść wniosku, że w sprawie doszło do jakichkolwiek naruszeń w zakresie prowadzenia postępowania przez organ. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jako dowód dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie pomijając żadnego dowodu. Skarżący natomiast - stawiając w tym zakresie zarzuty - nie wskazuje, co jeszcze należało w sprawie uczynić i jakie dowody przeprowadzić. 3.5. Skarżący zarzucił również zaskarżonej decyzji organu II instancji rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 33 § 1 O.p. Z powołanego przepisu wynika, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Nie budzi wątpliwości, iż cytowany przepis nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem ustanawia on, w celu ochrony wierzyciela podatkowego, uprawienie do dokonania na majątku dłużnika zabezpieczenia. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego przed terminem płatności jest przy tym możliwe w okresie pomiędzy powstaniem zobowiązania podatkowego (wskutek doręczenia decyzji ustalającej albo z mocy prawa) a upływem terminu płatności podatku. Przedmiotowe postępowanie dotyczy zaś określenia wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, zaś w jego toku nie doszło do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Zarzut w tym zakresie należało zatem uznać za oczywiście bezzasadny. 3.6. Podkreślić jednak trzeba, że Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany zarzutami postawionymi w skardze i zobowiązany jest do zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w jej całokształcie, biorąc pod uwagę przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. W tym kontekście, z uwagi za przedmiot sporu sprawy podkreślić należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Jak podnosi się w judykaturze art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f nie pozwala na wybór momentu uzyskania przychodu spośród trzech wskazanych w nim okoliczności, określających datę powstania przychodu. Zasadą jest wprawdzie powstanie przychodu w dacie wykonania usługi w całości lub w części, jednak jeżeli wcześniej wystawiono fakturę lub uregulowano należność, przychód powstaje w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 903/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). 3.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, iż w sprawie prawidłowo orzeczono o wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., określając je na wysokość 18.025 zł. Sąd zgadza się z oceną organu II instancji, że przesłanki wynikające z ww. przepisu w odniesieniu do wynagrodzenia za świadczenie usług prawnych na przez Skarżącego rzecz M.B. zostały spełnione w roku 2011. Jak słusznie bowiem wskazał organ II instancji Skarżący w 2011 r. dysponował środkami pieniężnymi należącymi do M.B., w tym należnym mu wynagrodzeniem w wysokości ostatecznie ustalonej przez sąd na kwotę 80.500 zł. W tymże roku Skarżący dysponowane środki zaliczył w wysokości 183.309 zł na poczet swojego wynagrodzenia (co wskazał w piśmie skierowanym do M.B. z dnia 17 października 2011 r.). Co istotne, mimo że Skarżący twierdził wówczas, że należne mu wynagrodzenie wynosi 183.309 zł, nie zadeklarował w 2011 r. tejże kwoty do podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe wypełnia zaś przesłanki z art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż poprzez pozostawienie Skarżącemu do dyspozycji i rozliczenia środków pieniężnych M.B. doszło jednocześnie do uregulowania należności Skarżącego w wysokości wynikającej z zawartej umowy zlecenia. Co więcej, należy wskazać, iż w 2011 roku doszło także do częściowego (na skutek rozwiązania umowy zlecenia w dniu 17 września 2011 r., o czym mowa w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego we W z dnia [...], sygn. akt [...], k. 128 akt administracyjnych) wykonania zleconych Skarżącemu usług w rozumieniu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Jako, że uregulowanie należności nastąpiło wcześniej niż związane z zakończeniem trwania umowy częściowe wykonanie usługi, zgodnie z poczynionymi powyżej ustaleniami oraz treścią powołanego przepisu, data tegoż uregulowania należności stanowi datę powstania przychodu. Dla niniejszej sprawy nie ma jednakowoż istotnego znaczenia rozróżnienie daty powstania przychodu w oparciu o wykonanie usługi i uregulowanie należności, albowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób bezsporny wynika, iż oba te zdarzenia miały miejsce w 2011 roku, a zatem z pewnością to w tym roku powstał przychód Skarżącego wynikający z zawartej z M.B. umowy zlecenia. 3.8. Dla określenia daty powstania przychodu Skarżącego nie ma także wpływu fakt wydania wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] (utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego we W. z dnia [...]). W wyroku tym sąd cywilny nie kształtował bowiem stosunku prawnego, a jedynie w oparciu o zawartą przez Skarżącego i M.B. umowę i zgromadzony materiał dowodowy, orzekał w przedmiocie roszczenia pieniężnego klientki w stosunku do Skarżącego, uwzględniając wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami. Wyrok ów sam z siebie nie skutkował powstaniem przychodu po stronie Skarżącego, jednakże nie można twierdzić, jak to czyni Skarżący, iż nie miał ostatecznie na wysokość tegoż przychodu jakiegokolwiek wpływu. Postępowanie to nie stanowiło wprawdzie powództwa o ustalenie wysokości wynagrodzenia Skarżącego z tytułu zawartej umowy, jednak nie można tracić z pola widzenia, że sąd cywilny dokonał wyliczenia nierozliczonych należności M.B. z tytułu umowy zlecenia, do czego niezbędnym było wyliczenie rzeczywiście przysługującego Skarżącemu z tytułu tejże umowy wynagrodzenia, a zatem rzeczywistej wysokości jego przychodu. Dla wyniku tegoż postępowania istotnym było zatem prawidłowe ustalenie wysokości wynagrodzenia Skarżącego, do czego nie było konieczne wytoczenie osobnego powództwa ustalającego jego wysokość (jak wywodził Skarżący). W przypadku zatem wykonania przez Skarżącego obowiązku uwzględnienia w zeznaniu podatkowym osiągniętego w 2011 roku przychodu z tytułu ww. umowy zlecenia (który na tamtą chwilę Skarżący wyliczył na kwotę 183.309 zł), skutkiem tychże wyroków byłoby uprawnienie Skarżącego do dokonania korekty złożonego zeznania podatkowego. Wobec zaś wszczęcia postępowania podatkowego w 2015 r., a więc po wydaniu powołanego wyżej prawomocnego wyroku sądu cywilnego, organy podatkowe słusznie uwzględniły wyliczoną przez ten sąd wysokość wynagrodzenia stanowiącego przychód Skarżącego, który to przychód powstał w 2011 r. 3.9. Podkreślić również należy, iż zawarta w 2016 r. w następstwie w/w wyroków ugoda i wystawiona faktura stanowiły jedynie rozliczenie między Skarżącym a M.B. nieuregulowanych zobowiązań, poprzez zwrot przez Skarżącego tychże zobowiązań pomniejszonych o kwotę jego wynagrodzenia. W ocenie Sądu porozumienie z 14 września 2016 r. nie tworzy między Skarżącym a jego byłą klientką nowego stanu prawnego, poza ustaleniem nowego terminu zapłaty istniejącej już wcześniej należności i zobowiązania M.B. do złożenia wniosku do Komornika o umorzenie egzekucji. W realiach niniejszej sprawy wystawienie faktury w 2016 r. nie ma relewantnego znaczenia dla ustalenia daty powstania przychodu podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nastąpiło ono bowiem już po uregulowaniu należności oraz po częściowym wykonaniu usługi. Zauważyć przy tym należy, iż w odróżnieniu od regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług, samo wystawienie faktury (poza przypadkiem określonym w art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f., tj. wystawieniem jej przed wykonaniem usługi) nie ma miarodajnego charakteru przy ustalaniu daty powstania przychodu i związanego z tym przychodem obowiązku podatkowego. 3.10. W ocenie tut. Sądu organy podatkowe zasadnie uznały także, że zaliczka na poczet wynagrodzenia w wysokości 12.500 zł, a otrzymana przez Skarżącego w 2010 r., stanowi przychód 2011 r. Wynika to bowiem wprost z dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Kwota ta niewątpliwie dotyczyła bowiem usługi, która, jak to wcześniej wskazano, wykonana została w 2011 r. 3.11. W następstwie powyższych rozważań należało stwierdzić, iż zasadnie organ II instancji uznał prowadzoną przez Skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów - w omawianym zakresie - za nierzetelną i wadliwą, jak również prawidłowo określił podstawę opodatkowania bez konieczności jej szacowania, biorąc pod uwagę, że organ dysponował materiałem źródłowym pozwalającym w całości na poczynienie ustaleń w sprawie. 3.12. Reasumując, prawidłowo organ II instancji określił Skarżącemu podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 3.13. Na marginesie, Sąd zauważa, że organ II instancji w sposób nieco mylący udzielił informacji Skarżącemu w końcowej części uzasadnienia swojej decyzji. Mianowicie, organ stwierdził, że Skarżący, który wykazał przedmiotową kwotę wynagrodzenia w deklaracji za 2016 r., może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie. Stwierdzić należy, że istotnie takie jest uprawnienie Skarżącego, jednakże nie można tu pomijać obowiązku organu podatkowego do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku w ramach postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy organ – tak jak w niniejszej sprawie - posiada informację, że rozliczenie to (za 2016 rok) jest nieprawidłowe. Przypomnieć tu trzeba, że obowiązek ten dotyczy nie tylko przypadku, w którym doszło do zaniżenia podatku przez podatnika za dany rok ale również przypadku zawyżenia podatku. Kwestia ta ma znaczenie z punktu widzenia wysokości należnego podatnikowi oprocentowania nadpłaty. Powyższa uwaga nie zmienia jednak w żaden sposób samej oceny prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie to bowiem, jak wyżej wskazano, odpowiada prawu. 3.14. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.