II FSK 903/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 672/16 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK I SA/Ol 672/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie 22 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia D. K. (skarżącej), K. J. i E. B., spadkobierczyniom A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2009. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynikało, że spadkodawca A. K. prowadził działalność gospodarczą – szkołę nauki jazdy. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za księgę przychodów i rozchodów za lata 2007 i 2009 za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn.zm.), dalej jako :"O.p.", odmówił jej mocy dowodowej w zakresie przychodów. Organ odstąpił od szacowania przychodu i oparł się na zeznaniach świadków –nabywców usług oraz przedłożonych w toku postępowania dowodach. W sytuacji braku tych dowodów w odniesieniu do części usług - dokonał ich oszacowania, stosując na podstawie art. 23 § 4 O.p. metodę inną niż wymieniona w ustawie. Ostatecznie określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2009 w wysokości wyższej niż w zeznaniu i określił zobowiązanie spadkobiercom A. K. – D. K., K. J. i E. B. do wysokości 1/3 wartości stanu czynnego spadku oraz orzekł o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej. Zaakceptował on m.in. stanowisko organu I instancji co do momentu powstania przychodu z tytułu wykonania usługi szkolenia. Uznał, że wiąże się on z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego o uprawnienie do kierowania pojazdem. Oparł rozstrzygnięcie w tym zakresie na art. 14ust.1c i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". 3. W wyniku skargi D. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje. Sąd przyjął, że organy wadliwie zinterpretowały art. 14 ust.1c u.p.d.o.f. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że uregulowanie należności na poczet należności na poczet usługi, które miało miejsce przed wykonaniem usługi, pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to fragment przepisu, który nawiązuje do wystawienia faktury i uregulowania należności byłby zbędny. Sąd uznał zatem, że z art. 14 ust.1c u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie towaru, zbycie prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury względnie uregulowanie należności, to z tym dniem podatnik zobowiązany jest wykazać przychód. Jeżeli jednak strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze jednak nie rzadziej niż raz w roku, o czym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy przyjął za zasadnicze kryterium przyporządkowania uzyskiwanych przez spadkodawcę przychodów do danego roku podatkowego datę wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu. W ocenie Sądu zaświadczenie takie stanowi potwierdzenie wykonania usługi (przeprowadzenia szkolenia), nie musi jednak oznaczać automatycznie, że data jego wystawienia pokrywa się z datą wykonania usługi, do którego nawiązuje art. 14 ust.1c u.p.d.o.f. Zaświadczenie to nie przesądza o tym, że w dacie jego wystawienia usługa została wykonana lub należność zapłacona. Sąd wskazał dalej, że jeżeli zapłata za usługę zostanie dokonana z góry, ma definitywny charakter, nie ma charakteru przedpłaty, to stanowi przychód. To treść umowy przesądza o tym, czy wpłata ma charakter ostatecznej zapłaty za usługę, czy zaliczki na poczet przyszłej ceny usługi. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność wpłat dokonywanych przez kursantów przed rozpoczęciem kursu, m.in. co do możliwości ewentualnego zwrotu wpłaconych kwot. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone decyzje. 4. Od wskazanego na wstępie orzeczenia Organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skarg Skarżącej. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu istotnie wpływającym na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art.141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z: - art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1 oraz ust. 1e a także art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez błędną ocenę prawną będąca skutkiem nieprawidłowej wykładni ww. przepisów, polegającą na stwierdzeniu, że obowiązek podatkowy od przychodów osiąganych z kursów nauki prawa jazdy nie może powstać z chwilą wykonania usługi, lecz tylko i wyłącznie z chwilą zapłaty za kursy prawa jazdy, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a także art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p") poprzez błędną ocenę, polegającą na stwierdzeniu, iż organ naruszył ww. przepisy w toku postępowania, - poprzez zamieszczenie w zaskarżonym wyroku zbędnych wskazań co do dalszego postępowania, b) art.145 § 1 pktl lit. a i c) oraz art. 151 ww. ustawy o p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1 oraz ust. 1e, a także art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - polegającą na stwierdzeniu, że w przypadku osiągania przychodów z kursów nauki prawa jazdy, obowiązek podatkowy nie może powstać z chwilą wykonania usługi, gdyż powstaje z chwilą zapłaty za kursy prawa jazdy. Skarżąca nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co zazwyczaj oznacza konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. W tym jednak wypadku jako pierwszy powinien być rozpoznany zarzut błędnej wykładni. Prawidłowe odczytanie znaczenia norm dotyczących momentu powstania przychodu ma bowiem znaczenie dla oceny zupełności materiału dowodowego, a tym samym prawidłowości zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wiążących organ wytycznych co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd.1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie zapłacone, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu uznaje się, z zastrzeżeniem ust.1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.). Do przychodów, o których mowa w ust.1 art. 14 nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (art.14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.). Prawidłowo zatem wywiódł z powołanych przepisów Sąd pierwszej instancji, że art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f nie pozwala na wybór momentu uzyskania przychodu spośród trzech wskazanych w nim okoliczności, określających datę powstania przychodu. Zasadą jest wprawdzie powstanie przychodu w dacie wykonania usługi w całości lub w części, jednak jeżeli wcześniej wystawiono fakturę lub uregulowano należność, przychód powstaje w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności. Wyjątkiem jest jedynie otrzymanie zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów i usług. Pogląd, wyrażony w zaskarżonym wyroku, jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 687/16, z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1506/14, z 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2048/12 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych , http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela tę wykładnię i uznaje ją za prawidłową. Słusznie wskazuje się bowiem, że gdyby ustawodawca chciał uzależnić moment powstania przychodu wyłącznie od daty wykonania usługi, to pozostały fragment przepisu, odwołujący się do wystawienia faktury lub uregulowania należności, byłby zbędny. Ustawodawca oznaczył dzień powstania przychodu poprzez wskazanie trzech faktów mających wpływ na jego określenie i zaznaczył (poprzez wskazanie "(...)nie później niż dzień(...)"), który z tych momentów, w zależności od sekwencji zdarzeń jest decydujący. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ co do zasady nie podważa prawidłowości tej wykładni. Zwraca jedynie uwagę na trudności dowodowe, związane z dniem uregulowania należności. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że zarówno podatnik nie może dnia powstania przychodu ustalić dowolnie , wybierając jedną z trzech wskazanych dat w zależności od korzyści podatkowej, jaką może w ten sposób osiągnąć (opóźniając albo przyspieszając moment uzyskania przychodu), tak i organ podatkowy nie może dokonywać wyboru momentu powstania przychodu w sposób niekorzystny dla podatnika, wybierając tę datę, którą jest w stanie ustalić, a która może być późniejsza niż data przychodu przyjęta przez podatnika, jeżeli jednocześnie nie jest w stanie podważyć (wskazując określone dowody), że moment powstania przychodu został określony niezgodnie z powołanymi przepisami na dzień uregulowania zapłaty. Ustawodawca nie zakłada bowiem, że w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego, można za datę powstania przychodu uznać datę wykonania usługi, jeżeli tylko taka data możliwa jest do pewnego ustalenia. Przypomnieć należy, że art. 2a O.p. zakazuje wykładni przepisów prawa podatkowego, w razie wątpliwości co do jego treści, na niekorzyść podatnika. Tymczasem organ w tej sprawie przyjął wykładnię przepisów nie budzących wątpliwości co do ich znaczenia, niekorzystną dla podatnika i wbrew ich oczywistej treści. Ustalenie stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do potrzeb rozstrzygnięcia jest obowiązkiem organu podatkowego, zgodnie z art. 122 O.p. To organ ma zatem obowiązek ustalić wszystkie fakty, które mają znaczenie dla zastosowania normy prawnej. Jeżeli ustawodawca określa moment powstania przychodu, wskazując określone daty, to zadaniem organu jest ustalenie w sposób pewny, w jakiej dacie przychód powstał. Rację ma zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazując organowi uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność momentu powstania przychodu. Zauważyć należy, że przesłuchując świadków organ skupił się przede wszystkim na cenie usługi i udzielaniu ewentualnych upustów. Jednakże z zeznań tych, powoływanych zresztą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że należność mogła być płatna jednorazowo albo w ratach, ale raty te nie były powiązane z konkretnymi etapami szkolenia. Wpłaty, co stwierdził organ podatkowy, zawsze dotyczyły całej usługi, a nie jej części. Część kursantów zeznała, że wpłata dokonywana była na początku kursu, kursanci nie potrafili jednak wskazać dokładnej daty, potwierdzali jednak, że każda wpłata była potwierdzana dowodem KP. Tym samym zebrane już dowody nie potwierdzały, że wykonanie usługi poprzedzało zapłatę należności za nią. Zauważyć należy, że organ wszczął postępowanie uznając, że deklaracje podatkowe, złożone przez podatnika, nie wskazują prawidłowej wysokości podatku. Tym samym organ obowiązany jest wykazać nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, przekładające się na nieprawidłowości w ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto, jak wynika z zaskarżonej decyzji, przyjęcie jako daty powstania przychodu daty ukończenia kursu nie było wynikiem niemożności ustalenia daty zapłaty za kurs, a wynikiem wadliwej wykładni art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., dokonanej przez organy, Skupiono się w decyzji bardziej na kwestii ceny za kurs i ewentualnych zwrotów opłat za kurs, a nie na ustaleniach dotyczących zasad płatności (przed rozpoczęciem kursu czy po jego zakończeniu). Zauważyć należy, że zaświadczenia o ukończeniu kursu, na których organ oparł swoje ustalenia co do daty wykonania usługi, wydawane na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 z późn. zm.), zawierać powinny również datę rozpoczęcia szkolenia (tak wynika z wzoru stanowiącego załącznik nr 5 do powołanego rozporządzenia). Ponadto przedsiębiorca prowadzący ośrodek szkoleniowy powinien także zapewnić prowadzenie książki ewidencji osób szkolonych (z której również data rozpoczęcia szkolenia powinna być odnotowana (wynika to z wzoru książki – załącznik nr 1 do powołanego rozporządzenia) i kartę przeprowadzonych zajęć (załącznik nr 2 do powołanego rozporządzenia), na podstawie których również można było ustalić moment rozpoczęcia szkolenia. Przesłuchanie świadków i ustalenie, czy płacili należność za kurs przed rozpoczęciem szkolenia albo przed jego zakończeniem w trakcie kursu powinno zatem pozwolić na ustalenie, czy i kiedy (w odniesieniu do roku podatkowego) należność za kurs została uregulowana i czy zapłata była podzielona i uzależniona od poszczególnych etapów szkolenia. Z tych względów nie można uznać, że wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku były błędne i niewykonalne. Sąd prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niezupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Było to wynikiem prawidłowej wykładni art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 3 u.p.d.o.f. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art.141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1 oraz ust. 1e a także art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a także art. 2a O.p. Brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a.