II FSK 2048/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.R. i I.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1080/11 w sprawie ze skargi T.R. i I.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz T.R. i I.R. kwotę 2.650 (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1080/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T.R. i I.R. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 52 287 zł. Według dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń, Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w Ośrodku Szkolenia Kierowców i uzyskał przychody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług w zakresie nauki jazdy oraz transportu pasażerskiego i przewozu rzeczy, natomiast żona Skarżącego nie deklarowała w 2008 r. przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Działalność prowadzona przez Skarżącego opodatkowana była na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 136 514,30 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 112 711,92 zł, a podatek należny w wysokości 0 zł. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że Skarżący w ewidencji prowadzonej w postaci książki osób szkolonych, której obowiązek prowadzenia wynika z § 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MI", wystawił 239 zaświadczeń o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego. Przychód z tego tytułu zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie gotówkowych dowodów wpłat KP oraz rachunków za szkolenia podstawowe i dodatkowe jedynie od 81 osób, a nie zaewidencjonował przychodów uzyskanych od 158 osób, które ukończyły szkolenia podstawowe/dodatkowe w 2008 r., otrzymując odpowiednie zaświadczenia. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący - z naruszeniem art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zaliczył do przychodów za 2008 r. kwoty niższe od przychodu należnego z tytułu zakończonego szkolenia, potwierdzonego wystawieniem zaświadczeń oraz bezpodstawnie dokonał zaliczenia do nich wpłat za szkolenie ukończone w innych latach, jak też wpłat za szkolenia niezakończone. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 27 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przywołując treść § 6 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MI wskazał, że kwestią sporną jest sposób ewidencjonowania przychodów uzyskanych z tytułu szkoleń kandydatów na kierowców, przeprowadzonych w 2008 r. i zakończonych wydaniem zaświadczeń. Akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że kwoty wpłat z tytułu szkolenia podstawowego i dodatkowego osób wyszczególnionych w zestawieniach sporządzonych przez Skarżącego nie zostały ujęte w przychodach 2008 r., tj. w dacie wystawienia zaświadczenia o ukończeniu stosownego szkolenia, zostały natomiast ujęte w dacie dokonywania wpłaty częściowej i ujęte w przychodach sprzed 2008 r. lub po 2008 r. Ponadto, organ ten wyjaśnił, że Skarżący nie decyduje sam o momencie powstania przychodu, gdyż art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. wyklucza tego rodzaju zachowania. Data powstania przychodu jest tylko jedna - wskazana przez ustawodawcę - z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia - w rozpatrywanej sprawie jest to dzień wykonania usługi. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że to sam Skarżący pobierane zaliczki nazwał przychodem za częściowe wykonanie usługi, chociaż w rzeczywistości nie następowało ich częściowe wykonanie, w związku z czym nieprawidłowo ewidencjonował przychody, tj. niezgodnie z art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę ponawiając zarzuty, wnioski i argumentację podnoszoną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w skardze zarzutów i wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego. Sąd wskazał na wstępie, że spór w sprawie dotyczy prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu z otrzymywanych przez Skarżącego wpłat od osób szkolonych, tj. kandydatów na kierowców, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy. Co do zasady, wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy, ale nie da się wykluczyć sytuacji, gdy wolą stron taka umowa zostanie rozwiązania wcześniej z uwagi na rezygnację kursanta z usługi, a zatem usługa Skarżącego z tą datą będzie wobec takiego postanowienia stron umowy wykonana. Według Sądu, to dzień wykonania usługi, a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi, określa datę powstania przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretne zdarzenie, a nie wola podatnika. Data powstania przychodu jest tylko jedna, wskazana przez ustawodawcę, z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia. Dlatego też, wystawienie rachunku czy uregulowanie należności na poczet usługi, które miało miejsce przed dniem wykonania usługi, pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu. Także faktury wystawione tylko na część takiej należności nie stanowią o dacie powstania przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. W świetle zatem prawidłowo dokonanych w tym zakresie ustaleń okoliczności faktycznych, które za podstawę orzeczenia przyjął także skład orzekający w sprawie, oraz wobec obowiązującego w 2008 r. stanu prawnego, organy podatkowe słusznie uznały, że przychody z tytułu szkoleń kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w latach poprzedzających 2008 r., a zakończyły się w 2008 r., stanowią przychody tego właśnie roku, zaś rozpoczęte w 2008 r. i zakończone w latach następujących po 2008 r. nie stanowią przychodu 2008 r. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż z przepisu tego wynika, że jeżeli przed dniem wykonania usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi więc obowiązku podatkowego z tego tytułu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że jeżeli przed dniem wykonania usługi uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia tego zdarzenia; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu wyroku na prawidłowo dokonane przez organy podatkowe ustalenia okoliczności faktycznych, nie odniósł się do zarzutu Skarżących dotyczącego błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, jako daty wykonania usług, dnia wystawienia zaświadczenia o ukończeniu szkolenia przez kandydata na kierowcę, o którym to zaświadczeniu jest mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia MI. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem nie jest jasne dla Skarżącego, czy w przypadku przeprowadzenia cyklu szkoleniowego i uregulowania przez szkolonego kandydata należności za szkolenie, obowiązek podatkowy ma rozpoznać w dacie zgłoszenia się szkolonego po zaświadczenie, które dla organów podatkowych stanowiło "podstawę ustalenia momentu powstania przychodu w dacie jego wystawienia", czy w dacie faktycznego zakończenia przewidzianego w odrębnych przepisach cyklu szkolenia. Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, polegającej na szkoleniu kandydatów na kierowców, dzień wykonania usługi, wystawienia faktury za całą należność albo uregulowania należności za usługę, określa datę powstania przychodu, przy czym przychód powstaje w dniu zaistnienia, choćby jednego z tych zdarzeń. Zatem Sąd pierwszej instancji naruszył art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. dokonując jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż z przepisu tego wynika, że jeżeli przed dniem wykonania usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi, a uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazano, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie wyjaśnia wątpliwości Skarżącego, czy w przypadku, gdy szkolony nie zgłosi się po zaświadczenie ma wykazać przychód, czy czekać aż kandydat nie kierowcę zgłosi się po zaświadczenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest pierwszy jej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przytoczył na wstępie treść, mających jego zdaniem zastosowanie w sprawie, przepisów, tj.: art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a ponadto § 6 ust. 4 pkt 2 i § 10 ust. 1 rozporządzenia MI. Następnie stwierdził, iż "z powołanej wyżej regulacji prawnej wynika, że za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, przy czym ustawodawca wskazał, w jakiej dacie najpóźniej faktura powinna dokumentować określone zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy." Pomijając już kwestię, iż w rozpoznawanej sprawie kwestia momentu wystawienia faktury jako decydującego o powstaniu obowiązku podatkowego zdarzenia, nie była osią sporu, gdyż chodziło tu głównie o relację pomiędzy wykonaniem usługi (względnie częściowym wykonaniem usługi) a uregulowaniem należności - stwierdzenie takie zupełnie abstrahuje od treści powołanych przepisów. Zgodnie bowiem ze wskazanym w skardze kasacyjnej jako naruszony przepisem, tj. art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), który to przepis reguluje bezpośrednio kwestię momentu powstania przychodu, "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności." Nie ma oparcia w treści przytoczonego przepisu także kolejne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono fakturę albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu." Z twierdzeniem takim nie można się zgodzić. Gdyby bowiem taka była intencja ustawodawcy, jak wskazuje to Sąd pierwszej instancji, ten fragment przepisu, który nawiązuje do wystawienia faktury i uregulowania należności byłby zbędny. Wystarczyłoby bowiem przyjęcie na jego gruncie jednej ogólnej zasady dotyczącej momentu powstania przychodu, odwołującej się jedynie do wykonania usługi (wydania rzeczy). Oczywiste jest bowiem, że w przypadku, gdy wykonanie usługi (wydanie rzeczy) poprzedzałoby wystawienie faktury albo uregulowanie należności, miarodajnym zdarzeniem wyznaczającym dzień powstania przychodu byłby też dzień wykonania usługi (wydania rzeczy). Pozostając więc gruncie brzmienia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w świetle tego przepisu, zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać ("nie później niż (...)", są właśnie zdarzenia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1c w art. 14 u.p.d.o.f. Choć więc można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że "o dacie powstania przychodu decyduje konkretne zdarzenie, a nie wola podatnika oraz że data powstania przychodu jest tylko jedna, wskazana przez ustawodawcę, z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia", to zauważyć należy, że następujący bezpośrednio po tym wywód Sądu, iż "wystawienie rachunku, czy uregulowanie należności na poczet usługi, które miało miejsce przed wykonaniem usługi, pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu", ze stwierdzeniem tym w ogóle nie koresponduje i jest z nim wręcz sprzeczny. Natomiast dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia użytego w art. 14c u.p.d.o.f. zwrotu "nie później niż dzień" (z powołaniem się na inny wyrok tego Sądu), a więc, że "w regulowanym tym przepisem hipotetycznym stanie faktycznym momentem powstanie przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie faktury nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu" - nie tylko nie wykazuje związku z istotą sporu w sprawie, ale przede wszystkim nie wykazuje związku z treścią analizowanego przepisu. Wszystkie te omówione wyżej kwestie uzasadniają trafność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Uzasadniony jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do twierdzeń i zarzutów skargi, dotyczących błędnego, zdaniem Skarżących, przyjęcia przez organy podatkowe jako daty wykonania usługi dnia wystawienia zaświadczenia o ukończeniu szkolenia przez kandydata na kierowcę. Istotnie, jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, organ ten jako zasadnicze kryterium przy ocenie prawidłowości przyporządkowania uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów do danego roku podatkowego przyjął datę wystawienia zaświadczenia o ukończeniu szkolenia. Niewątpliwie zaświadczenie takie stanowi potwierdzenie wykonania usługi (przeprowadzenia szkolenia), nie musi to jednak oznaczać automatycznie, że data jego wystawienia pokrywa się z datą wykonania usługi, do którego to zdarzenia nawiązuje art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Zwłaszcza, że jak zdaje się wynikać z uzasadnienia tego zarzutu oraz wywodów poczynionych w tym zakresie w skardze do Sądu pierwszej instancji, Skarżący wystawiał takie zaświadczenie, gdy zgłosiła się po nie osoba przeszkolona ubiegająca się o prawo jazdy. Możliwe zatem było zaistnienie rozbieżności w czasie, pomiędzy datą wystawienia zaświadczenia a datą wykonania usługi (przeszkolenia), co mogło mieć istotny wpływ na przyporządkowanie określonego przychodu do danego roku podatkowego, zważywszy chociaż, iż niektóre zaświadczenia wydawane były na początku 2008 r. (np. w dniu 2 stycznia). O ile w zawartym w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zestawieniu przychodów z tytułu szkolenia dodatkowego figurują zarówno data wydania zaświadczenia, jak i w odrębnej rubryce, data szkolenia dodatkowego, choć i tu można znaleźć pomiędzy tymi datami rozbieżność (np. H. M. - data zaświadczenia 10 stycznia 2008 r., data szkolenia dodatkowego 20 grudnia 2007 r. - 29 grudnia 2007 r.), tak w przypadku szkoleń podstawowych, zawarte w decyzji zestawienie zawiera tylko rubrykę dotyczącą daty zaświadczenia. Natomiast Sąd pierwszej instancji, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, do kwestii tej, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., się nie odniósł ograniczając się jedynie do przytoczenia treści dwóch przepisów rozporządzenia MI. W tym miejscu należy jeszcze wskazać, mając na uwadze treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej i podniesione w niej zarzuty, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Będąc związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Stąd też w rozpoznawanej sprawie kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji mogła objąć jedynie ten zakres sprawy, który wyznaczony został podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami wraz z ich uzasadnieniem. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się bezpośrednio do innych aspektów sprawy mogących mieć równie istotne znaczenie dla jej wyniku. Należy jednak zwrócić uwagę, że konsekwencją uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, nawet tylko w zakresie nią objętym, będzie konieczność przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji rozważań i oceny prawnej decyzji podatkowych w szerszym zakresie, aniżeli to dotychczas uczynił. Skoro bowiem konsekwencją błędnej wykładni art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. było, m.in. i to, że moment uregulowania należności może mieć jednak znaczenie przy ustalaniu daty powstania przychodu, zasadne będzie przeanalizowanie relacji, jakie zachodzą pomiędzy art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., a art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. W tym kontekście może mieć również znaczenie (mając choćby na uwadze stanowisko organów podatkowych prezentowane w tym zakresie w szeregu innych spraw dotyczących relacji powyższych przepisów u.p.d.o.f., czy też tożsamych w treści art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. - zob. np. Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2011, Ryszard Kubacki, wyd. Unimex, s. 330 pkt 82 "uregulowanie należności" oraz Edyta Mazur, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., System Informacji Prawnej Lex Omega) ustalenie faktyczne, czy dokonane przez osoby szkolone przed datą wykonania usługi płatności, miały charakter ostatecznej i definitywnej zapłaty za oferowaną usługę. W tym miejscu należy też zwrócić uwagę, że przystępując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do rozważań prawnych Sąd pierwszej instancji przyjął błędne założenie, iż chodzi tu wyłącznie o dokonywane przez osoby szkolone wpłaty częściowe i ratalne (s. 10 uzasadnienia), podczas gdy jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i na co zwrócono także uwagę w skardze kasacyjnej, dokonane w latach poprzedzających 2008 r. wpłaty za szkolenia, co do których to szkoleń wydano zaświadczenia o ich ukończeniu w 2008 r., w dużej części przypadków stanowiły całkowite koszty szkolenia. Sąd pierwszej instancji analizując ponownie sprawę powinien też ocenić, jako mogącą mieć w niej znaczenie w świetle art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., kwestię, czy podnoszone przez organy podatkowe twierdzenie, iż liczba godzin zarówno zajęć teoretycznych, jak i praktycznych, określona jest w rozporządzeniu MI i nie zależy od woli uczestników danego kursu, a więc nie mogą oni umówić się ze szkolącym na częściowe wykonanie usługi - jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości częściowego wykonania usługi w poszczególnych latach podatkowych, a w konsekwencji, czy nie byłoby niezbędne dokonanie dodatkowych ustaleń faktycznych. Dokonując tych dodatkowych analiz Sąd pierwszej instancji nie powinien tracić też z pola widzenia faktu, że organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatkowe Skarżącego za 2008 r. nie dlatego, że Skarżący postępował nierzetelnie i nielojalnie wobec nich, ukrywając uzyskiwane przychody, lecz z tego powodu, że według tych organów, błędnie rozpoznał moment powstania przychodu w poszczególnych latach podatkowych. W zakresie objętym skargą kasacyjną dotyczyło to przypadków wcześniejszego rozpoznania przez Skarżącego przychodów (w latach 2006 i 2007), co oznacza, co do istoty, iż samo w sobie nie było to niekorzystne dla fiskusa. Dodatkowo należy też zasygnalizować, że nawet w przypadku będącej konsekwencją decyzji dotyczącej rozliczenia podatku za 2008 r. korekty "na korzyść" Skarżącego rozliczeń za lata 2006 i 2007 i tak poniósłby on dodatkowy uszczerbek, mając na uwadze "niesymetryczne" rozwiązania prawne dotyczące odsetek za zwłokę w przypadku zaległości podatkowych oraz oprocentowania nadpłaty. Powyższa okoliczność mogłaby mieć znaczenie, w świetle ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyby miało się okazać, iż istnieją wątpliwości przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa materialnego w ich wzajemnej relacji, względnie wynikające z możliwości dokonania określonych ustaleń faktycznych, które to wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).