I SA/Wr 1129/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (spr.), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. i B. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Skarżący A. i B. B. wnioskiem skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 kwietnia 2006r. zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 4.701,00 zł. Wraz z wnioskiem złożyli korektę zeznania podatkowego za rozpatrywany rok podatkowy. We wniosku skarżący podali, iż ich zdaniem niesłusznie zostały opodatkowane świadczenia z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez ZUS /Oddział w W. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że skarżący B. B. uchwałą nr 3 Walnego Zgromadzenia Członków Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "J." w B. z dnia 30 grudnia 2004r. został wykluczony z grona jej członków. W okresie od 31 grudnia 2004r. do 4 listopada 2005r. podatnik przebywał na zwolnieniu lekarskim. Z uwagi iż z dniem 30 grudnia 2004r. ustał obowiązek spółdzielni jako płatnika składek ZUS na rzecz skarżącego, wypłaty przedmiotowych świadczeń z tytułu niezdolności do pracy skarżącego zgodnie z art. 61ust.1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 25 czerwca 1999r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz. U. Nr 60, poz. 636 z późn. zm.) dokonał ZUS Oddział w W. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną ZUS ustala uprawnienia i dokonuje wypłaty świadczeń między innymi osobom uprawnionym za okres po ustaniu ubezpieczenia. Wobec powyższego organ rentowy dokonał wypłaty na rzecz skarżącego w okresie od 31 grudnia 2004r. do 25 maja 2005r. zasiłku chorobowego w wysokości 20.149, 11 zł, a następnie od 26 września 2005r. do 4 listopada 2005r. świadczenia rehabilitacyjnego w wysokości 4.590,96 zł. Świadczenia powyższe zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Pobrano zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 3.828,70 zł od zasiłku chorobowego i 872,30zł od świadczenia rehabilitacyjnego. Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] sygn. akt [...] została uchylona uchwała Walnego Zgromadzenia Członków RSP "J." w B. i skarżący został przywrócony w prawach członka w/w Spółdzielni. W powyższej sytuacji ZUS Oddział w W. zobowiązał Spółdzielnię do dokonania na rzecz podatnika wypłaty wyrównania świadczeń z ubezpieczenia społecznego, które miało stanowić różnicę pomiędzy kwotą świadczenia faktycznie przysługującego podatnikowi, a kwotą świadczeń wypłaconych przez ZUS. Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna dokonała wypłaty w/w wyrównania w dniu 3 marca 2006r. Zdaniem strony uzyskany w 2005r. dochód w postaci świadczeń pieniężnych z ubezpieczenia społecznego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik uznał, że skoro na mocy wyroku Sądu został przywrócony w prawach członka spółdzielni to z uwagi że jego dochód jako członka spółdzielni nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym to takiemu samemu zwolnieniu podlegał wypłacony mu przez organ rentowy zasiłek z ubezpieczenia społecznego tj. zasiłek chorobowy i świadczenie rehabilitacyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego W S. decyzją z dnia [...] Nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 3.828,60 zł, odmawiając zaś stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części. Uznał organ I instancji iż stosowanie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów, wymienionych w art. 21,52,52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W katalogu zwolnień przedmiotowych w art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się zapis, że wolne od podatku dochodowego są zasiłki chorobowe wypłacane na podstawie odrębnych przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników oraz ubezpieczeniu społecznym członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej (...), w części odpowiadającej udziałowi dochodu z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolniczej (...). Z literalnego brzmienia powołanego art. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że spośród zasiłków z ubezpieczenia społecznego wypłaconych członkom rolniczych spółdzielni produkcyjnych ustawodawca wyłączył ze źródeł podlegających opodatkowaniu jedynie zasiłki chorobowe. Natomiast dochód w postaci świadczenia rehabilitacyjnego nie został zwolniony przez ustawodawcę z opodatkowania. Zdaniem organu I instancji w świetle przywołanej regulacji prawnej zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego w postaci świadczenia rehabilitacyjnego w kwocie 4.590, 96 zł wypłaconego w 2005r. przez organ rentowy stanowią dochód do opodatkowania, gdyż tego rodzaju świadczenie nie mieści się w katalogu zwolnień wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast objęty zwolnieniem jest wypłacony podatnikowi zasiłek chorobowy stąd uznał organ za zasadne uznać nadpłatę przez podatników podatku dochodowego w kwocie 3.828,60 zł, odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku w pozostałej żądanej kwocie tj. uiszczonego podatku od wypłaty świadczenia rehabilitacyjnego. Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżyli do organu II instancji podatnicy zarzucając naruszenie prawa materialnego a to art. 17 ust. 1 pkt 4 e i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 21 ust. 1 pkt 65 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 6 pkt 13a, 14 ust. 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników oraz ubezpieczeniu społecznym członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych spółdzielni kółek rolniczych oraz ich rodzin i art. 21 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa przez błędną ich wykładnię. Powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania i zwolnienia z podatku działalności rolniczej prowadzonej przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne podatnicy uznają, że wypłacony zasiłek chorobowy jak i świadczenie rehabilitacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił organ odwoławczy stanowisko wyrażone przez organ I instancji, iż z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 65 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są jedynie zasiłki chorobowe wypłacone na podstawie odrębnych przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników oraz ubezpieczeniu społecznym członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że zezwalając na zwolnienie z opodatkowania również otrzymanego przez podatnika świadczenia rehabilitacyjnego dokonałyby nieuprawnionej rozszerzającej wykładni powołanych przepisów. Gdyby jednak wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania także świadczeń rehabilitacyjnych to zdaniem organu odwoławczego ustawodawca dałby temu wyraz w przepisie prawnym. Końcowo organ II instancji stwierdził, iż prowadząc postępowanie w rozpatrywanej sprawie organy nie podważają przytoczonych przez stronę tez dotyczących działalności rolniczej prowadzonej przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną "J." w B., jednakże dla sprawy niniejszej przywołane przez podatnika przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pisma Ministerstwa Finansów i inne publikacje nie mają znaczenia. Decyzja organu odwoławczego została przez podatników zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze skarżący powołują te same przepisy, które ich zdaniem zostały naruszone przez organy podatkowe i wskazują te same motywy przemawiające za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Podatnicy nie zgadzają się z przyjętą przez organy podatkowe ich zdaniem zawężającą interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 65 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych skarżący podnoszą iż zarówno zasiłek chorobowy jak i świadczenie rehabilitacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za przyjęciem takiego rozumowania przemawia zdaniem skarżących znajdujące się w aktach sprawy pismo Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej " J." w B., z którego wynika, że w przypadku wypłaty tego rodzaju świadczeń- jako płatnik- nie pobiarałaby zaliczek na podatek dochodowy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po zapoznaniu się z odpowiedzią na skargę skarżący w piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2007r. podtrzymali zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2 że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1§2 wymienionej ustawy umożliwia Sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145§1 pkt 1 lit a) lit c/ i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przepis art. 72 ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. ( tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) definiuje pojęcie nadpłaty podatku. Zgodnie z tą regulacją nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo tez świadczenie podatnika jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone) . W tym drugim znaczeniu nadpłatę stanowi między innymi nadwyżka wynikająca z zapłaconych zaliczek nad ostateczną kwotą podatku na poczet którego zaliczki te były uiszczane. Zatem nadpłatą zgodnie z art. 72§1 ordynacji jest zarówno kwota podatku nadpłaconego, jak i nienależnie zapłaconego, a także kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyżej od należnej. W myśl art.10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest między innymi członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną. Przepis art. 12 ust.6 powołanej ustawy precyzuje co stanowi przychód z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej. Zgodnie z tą regulacją za przychody z tytułu członkowstwa uważa się wszystkie przychody (otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń) uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statusie spółdzielni , po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie przychody których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych we wcześniejszych punktach tego artykułu kwalifikuje się do przychodów z innego źródła. Przykładowe wymienienie przychodów z innego źródła zawarte jest w art. 20 ust. 1 powołanej ustawy. Między innymi za źródło przychodów objętych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych uważa się zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego (za zasiłki te uważa się kwotę wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych). Poza sporem w sprawie jest, iż skarżący w 2005r. otrzymał zasiłek chorobowy i świadczenie rehabilitacyjne wypłacane mu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, od których ZUS jako płatnik pobrał zaliczki na poczet podatku dochodowego. Zgodzić należy się ze skarżącym, iż wskutek wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] sygn. akt [...]uchylającego uchwałę Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "J." w B., którą wykluczono skarżącego z grona członków spółdzielni należy przyjąć taki stan faktyczny i prawny jakby to RSP "J." była płatnikiem świadczeń wypłaconych skarżącemu z tytułu ubezpieczenia społecznego. Sporną w sprawie jest kwestia czy uznanie RSP "J." za płatnika świadczeń pieniężnych z ubezpieczenia społecznego należnych skarżącemu wpłynęło na wysokość podatku należnego od tak uzyskanego dochodu. W pierwszej kolejności należy odwołać się do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. ( Dz. U. Nr 14 z 2000 r.poz.176 z późn. zm.) zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a oraz dochodów od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawa o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa z dnia 25 czerwca 1999r. ( Dz. U. 05, Nr 31, poz. 267 z późn. zm.) w art. 2 stanowi, iż świadczenia pieniężne z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa obejmują: zasiłek chorobowy, świadczenie rehabilitacyjne, zasiłek wyrównawczy, zasiłek macierzyński i zasiłek opiekuńczy. Poza sporem w sprawie jest otrzymanie przez skarżącego zasiłku chorobowego i świadczenia rehabilitacyjnego. Artykuł 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia katalog przedmiotowy przychodów wolnych od podatku dochodowego, stanowiąc w jego pkt 65 iż wolne od podatku dochodowego są zasiłki chorobowe wypłacone na podstawie odrębnych przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników oraz ubezpieczeniu społecznym członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, spółdzielni kółek rolniczych oraz ich rodzin w części odpowiadającej udziałowi dochodu z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej w dochodzie podzielnym spółdzielni. Jak już wcześniej wskazano świadczeniami pieniężnymi z ubezpieczenia społecznego są między innymi: zasiłek chorobowy i świadczenie rehabilitacyjne. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 20 ust. 1 pkt 65 wymienia jako wolne od podatku dochodowego jedynie "zasiłki chorobowe..." to nie sposób przyjąć, że zwolnieniem od opodatkowania objęto również świadczenie rehabilitacyjne. Świadczenie rehabilitacyjne i zasiłek chorobowy to dwa odmienne niezależne od siebie świadczenia pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Za ugruntowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać zasadę, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowania w systemie prawa podatkowego - jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechność i równość opodatkowania/ nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe /patrz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99 ONSA 2000/3/92/. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 65 wymienia jako wolne od podatku dochodowego jedynie "zasiłki chorobowe" wypłacane na podstawie odrębnych przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników oraz ubezpieczeniu społecznym członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, to mając właśnie na uwadze ścisłą wykładnię przepisów przyznających zwolnienia podatkowe, przywileje podatkowe, nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, iż przedmiotowym zwolnieniem objęte są wszelkie świadczenia pieniężne z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa a w szczególności również wypłacane skarżącemu świadczenie rehabilitacyjne. Gdyby uznać, że zamiarem ustawodawcy w przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 65 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było objęcie zwolnieniem podatkowym również pieniężnych świadczeń rehabilitacyjnych to ustawodawca z pewnością użyłby określenia, iż zwalnia od podatku świadczenia pieniężne z ubezpieczenia społecznego, które są pojęciem szerszym od pojęcia zasiłku chorobowego. Trafnie organy podatkowe zwracają uwagę na zapis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w którym podaje się definicję zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego. Ustawodawca za zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego w rozumieniu tejże ustawy uważa wszelkie świadczenia pieniężne wymienione w art. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa z dnia 25.06.1999r. Wedle bowiem przywołanego art. 2 świadczenia pieniężne z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa obejmują: zasiłek chorobowy, świadczenie rehabilitacyjne, zasiłek wyrównawczy, zasiłek macierzyński i zasiłek opiekuńczy. Przywołany przez skarżącego art. 21 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa nie może wpływać na zmianę zaprezentowanego wyżej stanowiska. Odnosi się regulacja zawarta w tym artykule wyłącznie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym, o ubezpieczeniu zdrowotnym, o emeryturach i rentach, a także w przepisach, które uzależniają uprawnienia od dochodu rodziny. Jedynie w tych sytuacjach ilekroć jest mowa o zasiłku chorobowym, należy przez to rozumieć również świadczenie rehabilitacyjne. W żaden zaś sposób nie da się odnieść tejże regulacji na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie ilekroć jest mowa o świadczeniach z ubezpieczenia społecznego przez co rozumie się zasiłek chorobowy i świadczenie rehabilitacyjne to zgodnie z art. 6 ust. 13 a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników z dnia 20 grudnia 1990r. /Dz.U. Nr 7 poz. 25 z 1998r. tj./ tak rozumiane świadczenie z ubezpieczenia społecznego odnosi się wyłącznie do ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Reasumując skoro wolne od opodatkowania są wyłącznie wypłacone w przedmiotowej sprawie kwoty pieniężne z tytułu zasiłku chorobowego, zaś zwolnieniem przedmiotowym nie objęto świadczeń rehabilitacyjnych zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu uiszczonego podatku od wypłaconych w formie pieniężnej świadczeń rehabilitacyjnych. W aspekcie podnoszonej przez skarżącego argumentacji należy wskazać, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm./ w sprawie nie ma zastosowania jako że dotyczy on zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego przez osobę prawną jaką jest rolnicza spółdzielnia produkcyjna. W sprawie nie ma również zastosowania art. 33 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi, iż nakłada on na rolnicze spółdzielnie produkcyjne jako płatników obowiązek pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od dokonywanych na rzecz członków spółdzielni wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych /.../, a także uzyskiwanych od spółdzielni przez te osoby zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Reguluje sposób obliczania zaliczek oraz określa warunki od których wystąpienia nie potrąca się w roku podatkowym zaliczek na podatek dochodowy. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją nie jest kwestia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych skarżącemu świadczeń rehabilitacyjnych a wyłącznie stwierdzenie, iż podatnicy nie dokonali nadpłaty podatku dochodowego od wypłaconych świadczeń rehabilitacyjnych jako że tego rodzaju dochód nie został objęty zwolnieniem od opodatkowania. Marginesowo należy podnieść, iż stanowisko RSP "J." zawarte w piśmie z dnia 2 października 2006r. jest poglądem autora pisma i nie wpływa na prawidłowe stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.