I SA/Wr 1130/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Halina Betta Sędziowie: Asesor WSA Ewa Kamieniecka S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] i ustalił J. L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Przeprowadzone czynności kontrolne ujawniły, iż skarżący, pozostający w związku małżeńskim z B. L., za okres objęty postępowaniem nie złożył zeznania podatkowego, zaś analiza poniesionych w tym roku wydatków, zgromadzonych środków finansowych oraz osiągniętych przychodów wykazała brak pokrycia wydatków na kwotę [...], co uzasadniało ustalenie zobowiązania w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równolegle prowadzone było postępowanie wobec małżonki skarżącego B. L., zakończone wydaniem decyzji ustalającej jej zobowiązanie z ww. tytułu. Rozstrzygnięcie organu I instancji stało się przedmiotem odwołania, w którym strona kwestionowała poczynione ustalenia, podnosząc zarzuty nieuwzględnienia, iż małżonkowie L. dysponowali znacznymi środkami finansowymi pochodzącymi z oszczędności zgromadzonych w poprzednich latach z pracy i prowadzonej działalności gospodarczej. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wielkość ujawnionych przez organy podatkowe wydatków poniesionych w 1999 r. jest w zasadzie bezsporna, wątpliwości odnoszą się do kwoty zgromadzonych i posiadanych przez stronę i jej małżonkę oszczędności zgromadzonych w latach 80 –tych (na dzień 1.01.1998 r. był to kwota [...]). Po stronie przychodów przyjął organ podatkowy udokumentowane przez stronę dochody z gospodarstwa rolnego, wygrane w zakładach bukmacherskich i zakładach wzajemnych, dochód ze sprzedaży samochodu, zasoby pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 1.01.2001 r., odsetki od ww. środków finansowych. Odnosząc się do wykazanej przez skarżącego kwoty zgromadzonych oszczędności organ odwoławczy wskazał, iż analiza dochodów uzyskiwanych przez skarżący oraz jego małżonkę w latach od 1977 (w odniesieniu do J. L.) i od 1982 (w odniesieniu do skarżącej) nie potwierdza aby mogli oni zgromadzić na dzień 31.12.1997 r. kwotę [...], zaś na dzień 31.12.1998 r. kwotę [...], co wynikało ze złożonych w toku postępowania oświadczeń majątkowych. Z treści wyjaśnień składanych przez małżonków L. wynikało, iż ww. kwoty zostały zgromadzone w latach poprzednich i pochodziły z pracy zawodowej oraz prowadzonej w okresie od 1985 r. do 1995 r. działalności gospodarczej. Ponadto skarżący wraz z razem z żoną posiadali konta bakowe w Banku Zachodnim oraz Banku PKO, jednakże nie dysponują żadnymi dowodami wpłat i wypłat, część oszczędności była także przechowywana w skrytce bankowej. Przez cały okres pracy zawodowej wszystkie oszczędności małżonkowie sukcesywnie zamieniali na waluty obce, niewielkie kwoty pozostawiali w złotówkach, zarabiając także na różnicach kursowych, korzystali z pomocy rodziców, którzy przekazywali im płody rolne, zapraszali na obiady i finansowali wyjazdy wakacyjne dziecka. B. L. przedstawiała własne zestawienie dochodów i kosztów oraz zgromadzonych oszczędności za lata 1982 – 1997 r. w oparciu o różne źródła informacji: świadectwa pracy, zaświadczenia, dane statystyczne dot. przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, dane statystyczne dot. budżetów gospodarstw domowych, a także własną wiedzę. Wykazując kwotowo dochody z osiągnięte z: pracy zawodowej, zatrudnienia w systemie agencyjnym, z pracy za granicą ([...]), działalności gospodarczej, dochody wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1996 -1997, darowiznę od rodziców [...] oraz prezentów okolicznościowych. Na podstawie tych danych oraz wyszczególnionych przez Panią L. koszów utrzymania i innych wydatków, w tym na zakup mieszkania, wyliczyła ona wartość zgromadzonych w latach od 1982 – 1997 r. oszczędności w walutach obcych USD i DEM. Z wyjaśnień skarżącego J. L., wynikało, iż uzyskiwał on dochody z pracy zawodowej, gospodarstwa rolnego, obrotu walutami, różnic kursowych, obrotu Powszechnymi Świadectwami Udziałowymi oraz gier losowych. Wskazał także, iż w latach 1990-1991 prowadził kantor wymiany walut, a w latach 1992 działalność handlową na bazarach przygranicznych, ponadto w 1991 r. w depozycie Urzędu Skarbowego znajdowało się [...] zabezpieczonych w postępowaniu dotyczącym nielegalnego obrotu walutą. Stwierdził jednocześnie, iż nie posiada jakichkolwiek dokumentów dotyczących działalności handlowej jak i działalności kantoru. W celu weryfikacji składanych przez małżonków L. oświadczeń organ podatkowy wystąpił do zakładów bukmacherskich oraz do Urzędu Miejskiego, uzyskując informacje dotyczące zgłoszonej przez małżonków działalności gospodarczej, wynikało z nich, iż w okresie od 23.10.1989 r. do 30.11.1999 r. J. L. zgłosił działalność w zakresie usług transportu – taksówka, od 14.08.1990 r. do 11.03.1992 r. małżonkowie zgłosili działalność w zakresie handlu obwoźnego art. przemysłowymi, spożywczymi pochodzenia krajowego i zagranicznego, od 5.03.1992 r. do 30.04.1995 r. B. L. zgłosiła działalność handlową - sklep meblowy oraz sprzedaż detaliczna art. branży elektrycznej, elektronicznej, elektrotechnicznej, a w okresie od 20.01.2003 r. oboje małżonkowie prowadzenie usług hotelowych - Hotel A. Jednocześnie zakłady bukmacherskie potwierdziły wygrane J. L. Przesłuchano także wskazanych przez J. L. świadków na okoliczność prowadzenia kantoru wymiany walut. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił wartość dochodów osiągniętych przez B. L. w latach 1982 – 1997. Przy wyliczeniu oparł się na przedłożonych oświadczeniach, korygując okresy pracy zgodnie z zaświadczeniami o zatrudnieniu i prowadzonej działalności oraz złożonymi zeznaniami podatkowymi za lata 1993 – 1995 r. Wobec braku dowodów przy wyliczeniu ww. kwot nie uwzględniono wskazywanych przez stronę dochodów z pracy za granicą. Przeprowadzono także analizę przychodów J. L. przyjmując dochody z umowy o pracę, ustalone w oparciu o przedłożone zaświadczenia z zakładu pracy i dane statystyczne, dochody z działalności gospodarczej za lata 1990 – 1992 r. oraz 1993 – 1994 r. prowadzonej razem z żoną oraz dochody za lata 1995 -1996 r. na postawie zeznań podatkowych. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, nie uwzględnił organ podatkowy dochodów z działalności kantoru wymiany walut i sprzedaży świadectw udziałowych. W oparciu o ww. dane obliczono przychody małżonków za lata 1977 – 1997 r. Wysokość wydatków ponoszonych w tychże latach (odpowiednio do aktywności zawodowej każdego z małżonków) ustalono posiłkując się danymi GUS oraz udokumentowanymi wydatkami w tym na zakup mieszkania oraz danymi z zeznań podatkowych. Z zestawienia poniesionych w tym okresie wydatków i osiągniętych przychodów wynikało, iż kwota [...] nie miała pokrycia w osiągniętych przychodach, co zdaniem organów podatkowych wskazywało, iż małżonkowie L. nie byli w stanie poczynić żadnych oszczędności w latach poprzedzających 1998 r., dodatkowo potwierdza to analiza zeznań podatkowych za lata 1993 – 1997 (tylko w jednym roku dochody przewyższyły wydatki.) Szczegółowej analizie poddano także deklarowaną przez B. L. kwotę otrzymanych prezentów, uznając, iż jest mało prawdopodobne aby każdego roku małżonkowie otrzymywali tak znaczące kwoty, tym bardziej iż nie wskazała ona darczyńców, ponadto prezenty okolicznościowe z reguły służą zaspokojeniu określonych potrzeb, a nie gromadzeniu oszczędności. Odnosząc się do wskazywanej przez J. L. kwoty [...], zwróconej mu w 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przeprowadzona analiza dochodów małżonków nie wykazał, iż kwota ta pochodzi ze źródeł wolnych lub opodatkowanych. Uwzględniono natomiast zarzuty podnoszone w odwołaniu, a dotyczące wadliwego ustalenia kosztów utrzymania w 1999 r., korygując ustalenia poczynione przez organ I instancji. Podkreślił także organ odwoławczy, iż uznana po stronie przychodu kwota środków zgromadzonych na rachunku bankowym, została opodatkowana na mocy decyzji ustalającej zobowiązanie za 1998 r., są to zatem środki ujawnione i opodatkowane. W skardze strona domagała się uchylenia obu decyzji, zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.) oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podnosiła, że od lat 80 – tych wraz z małżonką prowadziła działalność zawodową, która nie mieści się w kategoriach przeciętnych. Działalność ta winna być rozliczona w formach przewidzianych dla niej w przepisach prawa, nie zaś poprzez instytucję nieujawnionych źródeł, bowiem nawet w razie zaniżenia dochodów z działalności gospodarczej źródło zostało ujawnione. Tych zagadnień organy podatkowe nie rozróżniają. Ponadto stosują wskaźniki GUS i to odnoszące się do sektora uspołecznionego a nie prywatnego, adekwatnego dla działalności skarżących. Z tymi wyliczeniami jako abstrakcyjnymi strony się nie zgadzają. Skarżący prowadzili działalność wymagającą dysponowania znacznymi środkami finansowymi, m.in. kantor wymiany walut, była to działalność legalna i zarejestrowana, z uwagi na upływ czasu nie są jednak w stanie przedstawić dowodów, dokumentów tych brakuje także w organach podatkowych. Pominięto oświadczenia strony o posiadanych oszczędnościach, uznając je za niewiarygodne, opierając się na abstrakcyjnych i teoretycznych wyliczeniach. Prowadzone postępowanie nie wyjaśniło jakie środki są konieczne do prowadzenia działalności w postaci kantoru walutowego. Nie przeprowadzono dowodu na okoliczność dochodowości kantorów wymiany walut. Skarżący pozyskali wyciągi z banku za okres od 1.01.1998 – 21.12.2002 r., których nie poddano ocenie i nie rozważono korzyści wynikających ze zmiany kursów i odsetek. Kolejnym zagadnieniem jest działalność prowadzona na bazarach, organ poprzestał na szacunkach GUS, nie przeprowadzając dalszego postępowania. O efektywności tej działalności świadczą zasoby finansowe zgromadzone w walucie obcej w banku w formie lokat tj. kwota [...], te zasoby obwarowane są datą pewną zaś strona posiadała je w 1996 r. Poza tym strony posiadały zasoby w walucie polskiej, zaś oprocentowanie rachunków w latach 90 tych było bardzo wysokie. Zupełnie dowolne jest nieuznanie kwoty [...] z tytułu pracy za granicą, organ nie kwestionuje zjawiska migracji zawodowej w tych latach, a jednocześnie nie uwzględnia twierdzeń strony, w tym przypadku zasadnym było przeprowadzenie dowodu w trybie art. 199 O.p., zaniechanie tej czynności narusza art. 187 O.p. Dowolne i nie korespondujące z dowodami jest także pominiecie wyjaśnień małżonków o posiadanych oszczędnościach, wobec posiadania informacji z banku potwierdzających ten fakt. Świadczy to o spłyceniu postępowania w zakresie odnoszącym się do oszczędności zgromadzonych przed 1998 r. Ponadto postępowanie dotyczące 1998 r., a mające istotny wpływ na obecne postępowanie prowadzone było tylko w odniesieniu do B. L., pomimo istnienia pomiędzy stronami wspólności majątkowej. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych prowadzone ono było w sposób, który nie pozwalał na prawidłowe ustalenie zgromadzonego przez małżonków mienia i poniesionych wydatków. Istotna rolę także w niniejszej sprawie w sprawie odgrywała umowa depozytu, o której wiedzę miał głównie J. L., odmawiając jej wiarygodności wskazano na dokonywane w niej poprawki, przy czym nie zażądano drugiego egzemplarza, pominięto także fakt, że pieniądze zostały zwrócone. Błędny jest argument, że strona nie powołała się wcześniej na ww. umowę, bowiem odnosi się to jeszcze innych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu warunkującym jej uchylenie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Opisany wyżej tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. u.p.d.o.f.: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych – problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem sporu postępowanie organów podatkowych nie wykraczało poza przewidziane prawem granice. W istocie nie jest pomiędzy stronami sporna wysokość poniesionych w badanym okresie rozliczeniowym wydatków. Wątpliwości odnoszą się do drugiego z elementów niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania w trybie przewidzianym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodów, jak również stanu posiadanych oszczędności i ich wpływu na przychód. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą art. 191 ustawy z dnia 2.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis powyższy zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośródek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX nr 43051). W treści zaskarżonego orzeczenia organy podatkowe odniosły się do wszystkich wskazanych przez stronę źródeł uzyskania przychodu, z którego jak oświadczyła skarżąca miały być pokryte ponoszone wydatki i oszczędności zgromadzone na dzień 1.01.2001 r. Z poczynionych ustaleń wynikało jednak, iż cześć wydatków nie znajduje pokrycia w ujawnionych i zadeklarowanych do opodatkowania bądź też wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Ustaleniom tym nie sposób zarzucić dowolności czy też niezupełności. Zgodnie z przytoczoną wyżej zasadą ciężaru dowodzenia określonych faktów funkcjonującą w ramach regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciężar wykazania źródeł dochodów, z których ponoszone były wydatki obarcza stronę, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych w interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.07.1997 sygn. akt III SA 281/96; Monitor Podatkowy 1998/5/161). W toku postępowania wszczętego względem skarżącego jak również jago małżonki organy podatkowe kilkukrotnie zwracały się do niej o wskazanie źródeł pokrycia ujawnionych wydatków, informując jednocześnie o konsekwencjach zaniechania. W odpowiedzi na powyższe wezwania małżonkowie przedłożyli oświadczenia majątkowe oraz informacje o źródłach pochodzenia zgromadzonych oszczędności. Dokumenty te zostały poddane szczegółowej analizie, a wykazane w nich dane zostały uwzględnione przy ustalaniu dochodu mającego stanowić pokrycie ponoszonych wydatków. W świetle stawianych w skardze zarzutów powierzchownego obliczenia przychodów skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej (w oparciu o niewłaściwe wskaźniki GUS), podkreślenia wymaga, iż dane dotyczące dochodów osiąganych z tejże działalności organy podatkowe przyjęły zgodnie z oświadczeniami B. L., według wyliczeń przedstawionych przez nią w piśmie z dnia [...] (K-[...]), korygując je jedynie o okresy prowadzonej działalności, ustalone zgodnie z pozyskanymi zaświadczeniami z Urzędu Miejskiego oraz dochodami wykazanymi w składanych od 1993 do 1995 r. zeznaniach rocznych. Tym samym stawiany powyżej zarzut uznać należy za bezzasadny, wyliczenia oparte są bowiem na wskazanych przez nią podstawach, z uwzględnieniem wskazanego przez nią przelicznika x 4 (z uwagi na wysokie obroty uzyskiwane z działalności handlowej prowadzonej na bazarach przygranicznych) oraz 10 % zwyżki w okresach przedświątecznych. Zasadę tę przyjęły organy podatkowe także w odniesieniu do wskazywanych przez Panią L. dochodów z wynagrodzenia za pracę jak i działalności agencyjnej. Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania trybu ustalenia dochodu z tzw. nieujawnionych źródeł stwierdzić należy, iż jak to już wielokrotnie wskazywano wszczęte względem skarżącego i równolegle wobec jego małżonki postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma na celu ujawnienie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zadeklarowanych do opodatkowania lub od podatku zwolnionych, skoro zatem strona nie deklarowała wszystkich dochodów z prowadzonej działalności, a następnie powołuje się na nie w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f. jako na źródło zgromadzonych oszczędności, to nie jest istotne w jaki sposób one powstały (czy przez niewskazanie całego dochodu do opodatkowania czy przez zatajenie źródła), ale istotne jest, iż nie zostały one zadeklarowane do opodatkowania, pomimo takiego obowiązku, a więc nie znajdują one pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów i winny zostać opodatkowane w roku, w którym zostały ujawnione. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać tu można na tezę jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego,: "Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99; LEX nr 47148). Niezależnie od poczynionych wyżej uwag, podkreślenia wymaga , iż przy wyliczeniu ww. przychodu organy podatkowe oparły się w pełni na oświadczeniach B. L. (niekwestionowanych przez J. L.) w zakresie dochodów pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle wskazanych dokumentów nie sposób uznać, iż przyjęte przez organy podatkowe wyliczenia są abstrakcyjne, oparto je bowiem na oświadczeniach osoby tę działalność prowadzącej. Tym samym podnoszony w skardze zarzut zastosowania niewłaściwego trybu postępowania nie znajduje uzasadnienia. Kolejny zarzut odnosi się do pominięcia przez organy podatkowe dochodów, jak podkreśla skarżący– znaczących, a pochodzących z działalności kantoru wymiany walut. Jednakże, w świetle zgromadzonych dowodów, także i on nie znajduje uzasadnienia. Nie kwestionując twierdzeń skarżącego, iż z reguły była to działalność dochodowa, nie sposób pominąć, iż okoliczność jej prowadzenia nie została poparta żadnymi wiarogodnymi dowodami. Nie przedłożono zaświadczenia, iż w tym zakresie prowadzono w okresie od 1990 r. do 1991 r. (jak podaje skarżący) działalność gospodarczą, podczas gdy pierwsze zaświadczenia uzyskane z Urzędu Miejskiego o prowadzonej działalności dotyczą okresu roku 1989. Poza świadectwem ukończenia przez J. L. kursu kasjera walutowego nie przedłożono żadnych innych dowodów, zaś zeznania świadków uznać należy za niespójne i sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Jak bowiem wynikało z wyjaśnień słuchanej w charakterze świadka B. F. skarżący miał prowadzić swoją działalność w lokalu stanowiącym własność Urzędu Miasta na podstawie umowy najmu (K-[...]). Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, iż umowa taka nie została przez skarżącego podpisana (K-[...]-[...]). Z dokumentów tych wynika także, iż w tym okresie została zawarta jedynie umowa z H. G. –T., która, jak wynika z wyjaśnień pozostałych świadków i pism otrzymanych z Urzędu Miasta, działała w imieniu pozostałych osób prowadzących działalność przy ul.K. [...]. Pismem z dnia [...] wystąpiła ona do Urzędu Miejskiego o wyrażenie zgody na wydzierżawienie miejsca na kantor w lokalu przy ul. K. [...] (K-[...]), jednakże w swoich zeznaniach złożonych w toku postępowania stwierdza, iż nie pamięta w jakim okresie prowadzona była działalność kantoru, jaką powierzchnię zajmował oraz czy i z kim zawarta była umowa dzierżawy (K-[...]). Zasadnie zatem organy podatkowe oceniły, iż skarżąca nie wykazała, iż w istocie działalność taka była prowadzona, zaś z jej tytułu osiągano znaczące dochody. Analiza zgromadzonych w sprawie akt czyni bezzasadnym również zarzut pominięcia po stronie przychodów odsetek od zgromadzonych na rachunkach bankowych kwot, bowiem jak wynika z przedłożonych wyciągów z rachunków pierwsze należności z tego tytułu zostały wygenerowane i przekazane na rachunek w co znalazło swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. Odnosząc się do kolejnego z zarzutów skargi tj. nieuwzględnienia faktu posiadania w 1991 r. lokaty dewizowej na rachunku bankowym w kwocie [...], wskazać należy na wyliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji, z których wynika, iż w latach 1977 – 1997 wydatki rodziny skarżącego przewyższały osiągnięte przychody, co uzasadnia przyjęty przez organy podatkowe pogląd, iż Państwo L. nie byli w stanie poczynić takich oszczędności. Z punktu widzenia prowadzonego postępowania istotne jest wskazanie źródła z którego pochodziły ujawnione kwoty, nie zaś sam fakt ich wskazania, bowiem tylko dochody opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania mogą być uznane jako źródło pokrycia poniesionych wydatków. Teza ta znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych: "Sam fakt legalnego, w związku z wymogami prawa dewizowego, wwiezienia do Polski kwoty [...], bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości zwłaszcza w sytuacji, kiedy skarżący nie pracował legalnie na terenie Niemiec, nie mógł stanowić wystarczającej podstawy do uznania, aby kwotę tę uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w 1993 r." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 11/99 LEX 53579). Stwierdzenia te odnoszą się także do wskazywanej przez skarżącego kwoty [...]. W świetle przywołanych powyżej zasad ciężaru dowodzenia w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako bezzasadny ocenić należy zarzut pominięcia przez organy podatkowe dochodów B. L. z tytułu pracy za granicą, poza kwotą uzyskanych zarobków nie wskazano jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, powoływanie się zaś na fakt powszechnej emigracji zarobkowej nie daje podstaw do przyjęcia, iż w istocie przebywała ona za granica w celach zarobkowych i uzyskała z tego tytułu wskazywane dochody. Podkreślenia wymaga przy tym, iż Pani L. była wzywana przez organy podatkowe do przedłożenia dowodów potwierdzających uzyskanie wynagrodzenia z tytułu pracy za granicą (K- 180), jednak pomimo tych wezwań nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności uzasadniających swoje twierdzenia. Powyższe czyni nieuzasadnionymi zarzuty naruszenia art. 187 O.p. oraz 199 O.p., zgodnie bowiem z tezą jednego z orzeczeń sądów administracyjnych: "Faktem jest, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a do dnia 31 grudnia 1997 r. - art. 77 § 1 kpa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.1999 r. sygn. akt III S.A. 5688/98 LEX nr 38711). Powyższe orzeczenie można odnieść także do rozważnego stanu faktycznego, bowiem trudno aby organ podejmował czynności dowodowe zmierzające do poszukiwania dowodów potwierdzających określone fakty jeżeli strona (którą obarczał ciężar dowodu) pozostaje bierna. Nie podziela Sąd zarzutu błędnych ustaleń dotyczących zgromadzonych przed 1998 r. oszczędności, czego wyrazem są przedstawiane powyżej argumenty jak również fakt, iż wyrokiem z dnia 2 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1126/06 została oddalona skarga na decyzję wydana w stosunku do B. L., a dotyczącą rozliczenia 1998 r. Ponadto stwierdzić należy, iż ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązkiem strony jest wskazanie na źródła przychodów z których pokrywane były ponoszone przez nią wydatki, w tym zakresie, z przyczyn oczywistych, organ podatkowy strony zastępować nie może. Jeśli zatem na wartość zgromadzonego mienia składają się także przychody współmałżonka, to rzeczą strony jest ich wskazanie, tak jak i środków dowodowych. Końcowo wskazać należy, iż przyjęte przez organy podatkowe wyjaśnienia w znaczącym stopniu wpłynęły na ujawnienie źródeł dochodów mających wpływ na rozliczenie dokonywane za 1998 r. Podkreślenia wymaga także fakt, iż dla obecnie prowadzonego postępowania, jak słusznie wskazuje strona, istotne są ustalenia dotyczące oszczędności zgromadzonych przed 1998 r. jednakże J. L. nie przedstawił żadnych okoliczności, które nie zostały wzięte pod uwagę przy wyliczeniach zgromadzonych na dzień 1.01.1998 r. oszczędności. Odnosząc się wreszcie do ostatniego z formułowanych w skardze zarzutów – pominięcia umowy depozytu, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, iż dokonana przez organy podatkowe ocena ww. dowodu odpowiada zasadom przewidzianym w art. 191 O.p. Znamiennym jest bowiem, iż tak istotne źródło przychodów nie zostało przedstawione w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji, istotne są także poczynione przez organy podatkowe ustalenia, z których wbrew twierdzeniu skarżącej wynika, iż dochody S. L. (przekazującej depozyt), co wynika z informacji uzyskanych z właściwego Urzędu Skarbowego, kształtowały się poniżej przeciętnych. Na uwagę zasługuje także forma zawartej umowy, niewymagająca rejestracji i nie rodząca obowiązku w zakresie innych zobowiązań podatkowych, dość specyficzna jak dla obrotu nieprofesjonalnego. Tym samym podzielić należy ocenę ww. dowodu dokonaną przez organy podatkowe. Reasumując stwierdzić należy, iż prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących norm prawnych w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia. Przeprowadzona ocena dowodów jest spójna, logiczna i odpowiadająca wymogom przewidzianym w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co znajduje uzasadnienie w treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).