I SA/Wr 1130/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę w całości. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Przedmiotem skargi złożonej przez K.K. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. strona wniosła na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). o wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie decyzji DIS z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W-K z dnia [...] nr [...] w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Ww. decyzja ostateczna DIS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 192/13 oddalił skargę podatnika; wyrok jest prawomocny. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania strona wskazała, że została błędnie pozbawiona prawa do ulgi jako ojca samotnie wychowującego dziecko. Do wniosku strona załączyła dokumenty, które jej zdaniem były nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej w postaci: - postanowienia od wyroku rozwodowego sygn. akt [...] z dnia [...], gdzie Sąd powierzył władzę rodzicielską nad synem K. skarżącemu; - oświadczenia K.K (byłej żony) z dnia 1 grudnia 2015 r., że władzę rodzicielską nad synem K. w 2009 r. sprawował wyłącznie skarżący; - decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] dotyczącą wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. We wniosku o wznowienie zarzuciła strona, że ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy było oparte na "domniemaniu, manipulacji istniejącymi dowodami i kłamstwie ze strony urzędu, jednak Ordynacja podatkowa nie wskazuje domniemania, manipulacji ani kłamstw jako metody dowodzenia, ani jako dowodu w sprawie." DIS po wznowieniu postępowania decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, stwierdzając że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych we wniosku o wznowienie, ponieważ strona nie przedłożyła nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, które byłyby istotne dla sprawy. Na skutek wniesionego odwołania DIS utrzymał w mocy swoją decyzję. W uzasadnieniu decyzji DIS omówił instytucję wznowienia postępowania oraz przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podkreślił przy tym organ II instancji, że w ramach postępowania wznowieniowego nie można ponownie rozpatrywać we wszystkich jej aspektach. Wskazał DIS, że wszystkie przedłożone przez stronę dowody nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...], bowiem załączone do wniosku dowody pochodzą z lat 2013-2015, jak również że nie wynikają z ich nowe okoliczności. Zauważył DIS, że postanowienie do wyroku rozwodowego nie odnosi się do roku 2010, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczy roku 2011 r. Końcowo organ odwoławczy zaakcentował, że okoliczności sprawowania władzy rodzicielskiej były przedmiotem kontroli przez WSA we Wrocławiu, który oddalił skargę strony. W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona rażące naruszenie przepisów: - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia; - art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów; - art. 6 ust. 4, 4a i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i art. 120 O.p. przez to, że organ dokonał wykładni rozszerzającej ustawy, a powinien oprzeć podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie na przepisach w brzmieniu z 2010 r.; - art. 121 O.p. przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść strony; - art. 194 § 3 O.po. przez oparcie dowodu na domniemaniu winy strony; - art. 240 §1pkt 5 O.p. przez poczynienie ustaleń na fałszywej interpretacji ww. przepisu, mijaniu się z prawdą, manipulacji słowami i dowodami i na podstawie decyzji dotyczącej roku 2010, a nie 2009. W uzasadnieniu skargi strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii nowych dowodów i nowych okoliczności. Jeszcze raz strona wskazała na dowody załączone do wniosku o wznowienie, które jej zdaniem spełniają wymogi z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zaznaczyła strona, że DIS zmanipulował zeznania byłej żony, ponieważ odmówiła ona składania zeznań, ponadto zadawano jej pytania, które nie dotyczyły okresu objętego postępowaniem. Według strony wszystkie załączone dowody dotyczą roku 2009 r., a więc okoliczności i dowody istniały w dacie orzekania, a żadnego z tych dowodów organ nie posiadał. Ponadto strona wywodzi, że skoro w 2011 r. została uznana za ojca samotnie wychowującego dzieci, to podobnie powinno być w 2009 r. Argumentowała strona, że potwierdzeniem, że był ojcem samotnie wychowującym dziecko w 2009 r. jest okoliczność, że w październiku 2009 r. spłodził kolejne dziecko - córkę K., która urodziła się [...], co świadczy o tym, że nie był w tym czasie związany z K.K. - matką K. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówna ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. Spór w sprawie powstał na tle decyzji DIS z dnia [...] - utrzymującej w mocy decyzję DIS z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - która wydana została po wznowieniu postępowania. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia istoty sporu, niezbędne jest przybliżenie instytucji wznowienia postępowania i omówienie zasadniczych cech tego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Tryb ten ma charakter szczególny i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. Zasada trwałości decyzji oznacza, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji (postanowienia) ostatecznej. (za Komentarzem do ustawy Ordynacja podatkowa, Sławomir Presnarowicz, Lex). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. Postępowanie to może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Analiza treści art. 240 § 1 prowadzi do wniosku, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe, instancyjne odwoławcze. Skoro w sprawach wymiarowych podatnik nie skorzystał z możliwości tej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1337/10, wyrok z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 240/12, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W sprawie jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy; - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe; - istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji; - "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012r. sygn. akt I FSK 1985/11,opubl. CBOSA). Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. Jako nowe dowody strona we wniosku powołała: - postanowienia od wyroku rozwodowego sygn. akt [...] z dnia [...], gdzie Sąd powierzył władzę rodzicielską nad synem K. skarżącemu; - oświadczenia K.K. (byłej żony) z dnia 1 grudnia 2015 r., że władzę rodzicielską nad synem K. w 2010 r. sprawował wyłącznie skarżący; - decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W-K. z dnia [...] dotyczącą wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organ podatkowy co do rozumienia pojęcia "nowe dowody" i uznania, że dowody podane przez stronę nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Decyzja jest z [...], a wszystkie przedstawione dowody (dokumenty) nie istniały w dniu wydania decyzji, ponieważ pochodzą z lat późniejszych, tj. 2013 -2015. A zatem nie zostały spełnione wymogi z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zasadne jest również twierdzenie DIS, co do oświadczenia byłej żony. Przywoła Sąd stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2191/10, z którym w pełni się zgadza, że kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa o ,,nowych dowodach" istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Odnośnie natomiast nowych okoliczności nieznanych organowi, które miały wynikać z dowodów przedłożonych przez skarżącego, to zdaniem Sądu również w tym zakresie organ nie uchybił przepisom. W zakresie pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, opubl. CBOSA). Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1337/10, opubl. CBOSA). A zatem jeżeli dane okoliczności były już organowi znane w toku poprzedniego postępowania, to nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji, nie mają one bowiem cech nowości. Podkreśla przy tym Sąd, że czym innym jest cecha nowości okoliczności, a czym innym odmienna ocena tej okoliczności. W toku postępowania nadzwyczajnego strona nie może domagać się nowej oceny przez organ znanych mu wcześniej okoliczności, wynika to z faktu, że strona w toku postępowania zwykłego ma możliwość kwestionowania sposobu, w jaki organ ocenia znane mu okoliczności. Sąd zgadza się z organem podatkowym, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności w rozumieniu wyżej wskazanym. W pełni zasadne jest stwierdzenie DIS, że zmiana wyroku rozwodowego dokonana postanowieniem z 2013 r. powierzająca sprawowanie władzy rodzicielskiej nad synem K. stronie, nie odnosi się do okoliczności sprawowania władzy rodzicielskiej w 2009 r. Podobnie okoliczności, informacje zawarte w oświadczeniu byłej żony złożone w 2015 r. w ocenie Sądu zostały zasadnie uznane przez DIS, jako nie mające przymiotu "nowości" niezbędnego dla wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Wskazywana przez stronę okoliczność sprawowania władzy rodzicielskiej w 2009 r. nad synem K. i status osoby samotnie wychowującej dziecko były przedmiotem ustaleń, analizy i oceny przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym i mają swoje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej. Potwierdza to również prawomocny wyrok WSA z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 192/13. W ramach tego postępowania organ podatkowy czynił ustalenia m.in. z udziałem byłej żony K.K., w materiale dowodowym zostało uwzględnione oświadczenie ww. z 2012 r. Zarówno treść decyzji wymiarowej, jak i wyrok WSA wskazują, że okoliczność sprawowania władzy rodzicielskiej w 2009 r. nad K.K. oraz udział matki dziecka w sprawowaniu tej opieki zostały wyjaśnione, przeprowadzono postępowanie w ramach którego przesłuchano zarówno stronę, córkę podatnika (K.), matkę podatnika, była żona podatnika również uczestniczyła w postępowaniu. W świetle powyższego złożone w 2015 r. oświadczenie byłej żony, w którym zmienia ona wyrażone wcześniej stanowisko nie może być uznane za nową okoliczność faktyczną. Odnośnie natomiast decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W-K dotyczącej roku 2011 r., to jak słusznie wskazuje organ II instancji, postępowanie zakończone ww. decyzją nie miało na celu ustalenia stanu faktycznego istniejącego w 2010 r., a zatem nie można wniosków i ocen poczynionych w jego ramach przenosić na rok 2009r. Wobec powyższego nie można w sprawie mówić o nowych nieznanych organowi okolicznościach faktycznych. Wszystkie okoliczności na jakie powołuje się strona były organowi znane i wynikają ze zgromadzonego materiału. Każda z nich była przedmiotem ustaleń organu i odnośnie każdej organ zebrał materiał dowodowy. Żądanie prowadzenia nowego postępowania dowodowego, gromadzenia nowych dowodów na okoliczności, które były już przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe w zwykłym postępowaniu, wbrew celowi wznowienia postępowania, zmierza w ocenie Sądu do ponownego rozpoznania sprawy. A jak już wcześniej powiedziano wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ani też nie może zastępować postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu organy podatkowe, prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły żadnych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 121, art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 194 § 3 O.p. Wyrażone w ww. przepisach zasady i sposób prowadzenia postępowania mają zastosowanie także w postępowaniu wznowieniowym. Jednak nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 596/10, CBOSA), a zatem ustalenie czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wyczerpujących, dopuszczalnych w granicach wznowienia postępowania ustaleń faktycznych oraz poddały je prawidłowej ocenie. Nie stwierdził również Sąd zarzucanego w skardze naruszenia art. 6 ust. 4, 4a i 5 u.p.d.o.f. Przede wszystkim wskazać należy, że kwestia wykładni ww. przepisu nie może być przedmiotem wznowienia postępowania, ponadto w tym zakresie wypowiedział się już WSA we Wrocławiu w wydanym w sprawie wyroku. Natomiast, jak wyżej opisano, nie wystąpiły w sprawie żadne nowe dowody ani okoliczności faktyczne o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które winny być uwzględnione w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2009 r. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły prawidłowo postępowanie i nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.