I SA/Wr 1135/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A". Sp. z o.o. w L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. II. określa, że powyższa decyzja w uchylonej części nie może być wykonana. Sygn. akt I SA / Wr 1135 / 10 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA / Wr 584 / 08, oddalił skargę "A" Sp. z o.o. w L.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], w której: a) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymano w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...](dalej jako decyzja organu I instancji) w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca i za grudzień 2002 r., b) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do października 2002 r. i umorzono postępowanie, c) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji stwierdził m. in., iż: "Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. Skarżąca podnosi, że zobowiązania te przedawniły się z końcem 2007 r., tj. przed wydaniem przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że nie podjęto żadnych czynności egzekucyjnych, w okresie od wydania decyzji przez organ I instancji, skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a Spółka nie dokonał zapłaty wynikających z decyzji kwot. Zdaniem strony skarżącej, w zakresie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. organ odwoławczy, wydając decyzję w 2008 r. winien uchylić decyzję organu I instancji w tej części i umorzyć postępowanie. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym stanowiskiem uznając, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r., a instytucja przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych. [...] W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organu obejmuje zarówno zmniejszenie kwoty zwrotu bezpośredniego, jak i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. O ile kwota nienależnego zwrotu bezpośredniego, zgodnie z art. 52 §1 pkt 2 O.p., jest traktowana na równi z zaległością podatkową, to kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest ani zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p., ani nawet, w myśl art. 52 § 1 pkt 2 O.p., nie jest traktowana jak zaległość podatkowa. W okresie rozliczeniowym, w którym organ dokonał obniżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatnik nie otrzymał z tego tytułu nienależnego zwrotu w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. W przypadku obniżenia kwoty do przeniesienia nie ma także możliwości przerwanie biegu terminu przedawnienia (art.70 § 4 O.p.), gdyż nie jest możliwe wydanie tytułu wykonawczego, tym samym podjęcie czynności egzekucyjnych. Poważne wątpliwości odnośnie zastosowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez analogie, także do zwrotu bezpośredniego wystąpią w przypadku, kiedy za jeden okres rozliczeniowy występuje kwota zwrotu bezpośredniego i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (styczeń 2002 r.), a także, gdy organ nie dokonał, przed wydaniem decyzji, zwrotu wynikającego z deklaracji podatkowej. Wyrażony w pierwszym wyroku pogląd, że nie jest dopuszczalne po upływie terminu przedawnienia korygowanie przez organ podatkowy rozliczenie w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego prowadzi do wniosku, że przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczy nie tylko zwrotu bezpośredniego, ale także kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Koncepcja taka, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie da się pogodzić z całokształtem regulacji dotyczących zobowiązań podatkowych, ich przedawnienia, a w szczególności przerwania biegu terminu przedawnienia. O ile możliwe jest przerwanie biegu terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych, o tyle nie jest to możliwe w odniesieniu do kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a problematyczne w sytuacji, kiedy w jednym okresie rozliczeniowym występuje zarówno zwrot bezpośredni, jak i kwota do przeniesienia. Uwzględniając powyższe, nie można, w ocenie Sądu, przypisać organowi podatkowemu naruszenia art. 70 § 1 O.p., w zakresie wpływającym na wynik sprawy, przez wydanie decyzji określających niższą niż zadeklarowana kwotę zwrotu bezpośredniego i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bez odrębnej regulacji nie jest bowiem możliwe ograniczenie czasowe wydania przez organ podatkowy decyzji korygującej wykazaną w deklaracji podatku od towarów i usług kwotę zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy wyjaśnić, że termin przedawnienia wynikający z art. 70 §1 O.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. upływa z końcem 2008 r., zatem w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2002 r. decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem tego terminu. Po stwierdzeniu, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od stycznia do czerwca oraz za listopad i grudzień nie doszło do przedawniania, niezbędne jest odniesienia się do zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Strona skarżąca zarzuciła naruszeniem art. 120 – art. 122 art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły i wyczerpująco rozpoznały cały materiał odwodowy, w sytuacji, gdy w toku postępowania bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. [...] Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów podatkowego prawa procesowego. Organy obu instancji z należytą starannością przeprowadziły postępowanie dowodowe, swoje rozważania oparły nie tylko na dokumentach związanych z działalnością gospodarczą strony skarżącej, ale także na danych wynikających z protokołów kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej (podmiotów powiązanych), zeznaniach świadków złożonych w toku postępowania lub złożonych w innych postępowaniach, a wprowadzonych do materiału dowodnego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odmowa przeprowadzenia dowodów, które, w ocenie strony skarżącej, mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, zdaniem Sądu, nie narusza, art. 180 i 188 O.p. Ostatni z przywołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodów, winien uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów i uzasadnił przyczyny odmowy ich przeprowadzenia w postanowieniu z dnia [...]r. W ocenie Sądu, zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność badania przepływu środków finansowych w spółce "A". Przepływ środków finansowych analizowano bowiem na podstawie wydruków z kont bankowych, a zatem na podstawie dokumentów źródłowych. Nie budzi również zastrzeżeń odmowa przeprowadzania dowodu z zeznań świadków na okoliczność dokonanych remontów maszyn i urządzeń oraz przydatności technologicznej tych maszyn. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że maszyny i urządzenia nie były wykorzystywane przez skarżącą Spółkę, jako firmę handlową, a w związku z ich nabyciem nie były przemieszczane do nabywcy. Ceny rynkowe dokonywanych między podmiotami transakcji, które także, na wniosek skarżącej mały być, przedmiotem dowody z zeznań spadków, nie były w rozpoznawanej sprawie ustalone, a organy podatkowe stosowanych przez podmioty cen nie kwestionowały. Niecelowym było zatem prowadzenie dowodów na te okoliczność, co zasadnie stwierdził organ odwoławczy. Także kwestie związane ze strategią biznesową spółki "A" oraz autonomicznością podejmowania decyzji przez kontrahentów tej Spółki nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie dotyczyło prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, obejmowało zatem transakcje już dokonane i ujęte w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie wpłynęło zatem na kompletność materiału dowodnego. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, zmierzającej do ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT usługi zostały faktyczne wykonane między podmiotami wskazanym w tych fakturach, a także, czy czynności udokumentowane tymi fakturami i poniesione z tego tytułu wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. [...] W rozpoznawanej sprawie zarówno zeznania świadków, jak i z analiza dowodów zebranych w toku kontroli przeprowadzone w skarżącej Spółce, jak i kontroli przeprowadzonych w podmiotach powiązanych (ZPC "B", Sp. z o.o. "C", sp. z o.o. "D" sp. z o.o. "E") w sposób jednoznaczny wskazują, że spółka "A", której jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu był D.D., poza sprzedażą na eksport, dokonywała transakcji kupna i sprzedaży tylko z ZPC "B" D. D., sp. z o.o "D", sp. z o.o. "E"sp. z o.o. "C". Spośród wymienionych firm jedynie ZPC "B" D.D.prowadziła działalność w zakresie produkcji, pozostałe firmy prowadziły wyłącznie działalność handlową. Ustalenia dokonane w zakresie transakcji między skarżącą spółką a ZPC "B" dotyczących obrotu maszynami i urządzeniami, opakowaniami (folia), a także wyrobami cukierniczymi w sposób jednoznaczny wskazują, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały faktyczne wykonane, wystawiono jedynie faktury VAT dokumentujące te czynności. Zasadnie zatem odmówiono Spółce prawa obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikających z tych faktur, powołując art. 19 ust. 1 –3a ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Powołany przepis zobowiązuje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, jeśli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przedmiotem ustalenia przez sąd powszechny mogą być zatem prawa lub stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne. Powołany przepis odnosi się do oceny charakteru stosunku prawnego, a nie do ustalenia, czy czynność została przez strony wykonana. Należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organ po przeprowadzeniu postępowania ustalił, że skarżąca Spółka nie nabyła od ZPC "B" towarów (maszyny, urządzania, folia, wyroby cukiernicze) ustalanych w zakwestionowanych fakturach. W wyniku dokonanych ustaleń faktycznych organy podatkowe zasadnie, powołując art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie przez Spółkę usług marketingowych (rynki zbytu na terenie Czech, Słowacji i Węgier), zakup energii elektrycznej dla Zakładu Produkcyjnego w L. oraz nabycie wyrobu cukierniczego o nazwie "[...]", gdyż udokumentowane tymi fakturami wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updp). W uzasadnieniu skargi strona kwestionuje tylko ustalenia dokonane w zakresu usług marketingowych, podnosząc, że w 2002 r. i latach poprzednich eksportowała wyroby cukiernicze do Czech i na Słowację. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updp, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcie przychodów z wyjątkiem wymienionych w art.16 ust. 1 tej ustawy. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży (tj. ZPC "B") rynków zbytu na terenie Czech, Słowacji i Węgier takich rynków zbytu nie posiadał, gdyż nie eksportował wyrobów cukierniczych do tych krajów w latach 2000-2002. Jednocześnie skarżąca Spółka, przed wystawieniem przez ZPC "B" faktury VAT dokumentującej nabycie ww. rynków zbytu, eksportowała wyroby cukiernicze zarówno do Czech jak i na Słowację, zaś eksportu wyrobów na Węgry po nabyciu rynków zbytu na tym terenie nie stwierdzono. Należy także wskazać, że organy podatkowe rozliczając podatek od towarów i usług dokonały stosownych korekt także po stronie podatku należnego, a nie tylko po stronie podatku naliczonego. Korekt w zakresie podatku należnego strona skarżąca nie kwestionowała. W uzasadnieniu skargi strona nie wskazała, na czym polegało naruszenie art. 120 i 121 O.p., wobec powyższego Sąd stwierdza jedynie, iż nie dostrzegł naruszenie przez organy podatkowe zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powoływane w skardze naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1 updp oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. jest w istocie kwestionowaniem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i jako takie nie zasługuje na uwzględnienie za przyczyn już omówionych w uzasadnieniu wyroku." W skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana prze pełnomocnika, wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej oddalenia skargi za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 § 3a w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest możliwe za dany okres rozliczeniowy określenie zobowiązania z podatku od towarów i usług, możliwe jest określenie i orzekanie przez organa podatkowe co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, w szczególności kwoty zwrotu bezpośredniego podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo pełnomocnik Spółki podkreślił, że do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie miał zastosowanie art. 70 § 1 O.p. i nie do przyjęcia w kontekście przedawnienia, z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego, jest sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika, istnieją takie ograniczenia. Na skutek wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1150 / 09, uchylił wyrok w zaskarżonej części za okres od stycznia do czerwca 2002 r. i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd II instancji uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. zasługują na uwzględnienie przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9 / 08, w której stwierdzono m. in., że "z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasada demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, ze przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat." Sąd kasacyjny powołując się na przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. zaakceptował poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które obalają jego zdaniem argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał uwzględnić wykładnie art. 70 § 1 O.p. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tejże uchwale. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma również art. 190 p.p.s.a, stanowiący że sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana w niniejszej sprawie wykładnia prawa, rozumiana jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi, przesądza o kierunku i treści rozstrzygnięcia skargi podatnika na decyzje organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2002 r., gdyż w pozostałym zakresie decyzja organu odwoławczego nie została zaskarżona zarówna bezpośrednio w trybie skargi, jak i pośrednio w drodze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego. Tylko gwoli przypomnienia wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok w zaskarżonej części w pełni odwołał się do treści uzasadnienia uchwały tego Sądu z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9 / 08, w której zajęto stanowisko, iż art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd ten wskazał, iż "zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Prawidłowość rozliczenia tego podatku przez podatnika kontroluje organ podatkowy, który może określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej zwanej u.p.t.u.a.) w innej wysokości. Istotne jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u.a. kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia - w ramach deklaracji - kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie do którego to podatnikowi, zgodnie z art.19 ust.1-3a u.p.t.u.a. przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art. 19 ust. 2 u.p.t.u.a., stanowiąc, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Kwota podatku naliczonego więc ma charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.a. postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Oznacza to, że mimo, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT konstytuują się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał, to na wielkość zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik. W zależności bowiem od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może on wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa. Wystąpienie zatem zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w treści analogicznej do wcześniej obowiązującego art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku, należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa - Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcie zobowiązania podatkowego od pojęcia zwrotu podatku. Odczytując zatem treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. dla zobowiązania podatkowego, z pominięciem innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku jest niezgodne z art. 2, art. 32 ust.1 i art. 84 Konstytucji, które stanowią, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną i że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Konstytucyjna zasada równości na tle prawa podatkowego oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u.a., prowadzi do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Ponadto przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Ponownie rozpoznając przeto sprawę wskazać należy, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż przepis art. 70 § 1 O.p. nie ma zastosowania do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Jak to wynika z przedstawionej wyżej wykładni termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W tej sytuacji organ odwoławczy winien upływ przedawnienia w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oparto o przepis art. 152 p.p.s.a.