I SA/Wr 1138/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Dariusz Skupień, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005r. sprawy ze skargi J. i Z. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 645,00 (sześćset czterdzieści pięć) złotych kosztów postępowania sądowego. Skarżący małżonkowie J. i Z. G. w Urzędzie Skarbowym W.-K. złożyli zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 1997r. korzystając z prawa opodatkowania wspólnego małżonków. Skarżący Z. G. wykazał dochód z wykonywania wolnego zawodu w wysokości [...], dochód ze stosunku pracy w wysokości [...], dochód z praw majątkowych w wysokości [...] oraz dochód z pozostałych źródeł przychodów w wysokości [...]. Skarżąca zaś J. G. wykazała dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...], dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...]. Podatnicy odliczyli od dochodu między innymi wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem w wysokości [...]. Ostatecznie skarżący wykazali należny podatek dochodowy po dokonaniu odliczeń na kwotę [...] wykazując jednocześnie nadpłatę podatku w wysokości [...]. W dniu [...] podatnicy złożyli wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym w wysokości [...] i korektę zeznania podatkowego za 1997r. na formularzu PIT-WK, odliczając od dochodu wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego. Urząd Skarbowy dla W. - K. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...]. Urząd Skarbowy uznał, że zakres prac wykonanych w ramach umowy o dzieło jest identyczny z zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w związku z czym dochód uzyskany z tej umowy winien być doliczony do dochodu wynikającego z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ I instancji nie uznał również za koszt uzyskania przychodu kosztów delegacji związanych z podróżami Z. W., ponieważ koszty te zostały poniesione po dniu zakończenia wykonywania i rozliczenia umowy o dzieło. Skorygowano również wysokość odliczenia dokonanego przez podatników z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Limit ten Urząd Skarbowy określił na kwotę [...], który obliczył jako iloczyn kwoty [...], liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem na osiedlu Akacje II oraz wysokość udziału podatników we współwłasności nieruchomości gruntowej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego a to art. 13 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 9 i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez błędną kwalifikację przychodów uzyskanych na podstawie umowy o dzieło do przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem strony odwołującej dochód uzyskany z tytułu realizacji przez podatniczkę umowy o dzieło należy uznać za dochód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzucili iż ich zdaniem błędnie Urząd Skarbowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu kosztów delegacji poniesionych przez osobę zatrudnioną przez skarżącą na podstawie umowy zlecenia. Zdaniem strony odwołującej się doszło w sprawie do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2-3 i art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z ar. 217 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację sposobu określenia udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem i ustalenia kwoty odliczenia z tytułu wydatków na zrealizowanie inwestycji. Podatnicy zarzucili, że ustawodawca wprowadził "jednostkę obliczeniową ulgi" w postaci limitu odliczenia na jeden lokal, a zatem podatnik może odliczyć od dochodu wydatki w proporcji do liczby mieszkań, które powstały w wyniku finansowania budowy budynku przez podatnika. Zdaniem skarżących art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera nakazu określenia udziału podatnika we współwłasności według kryterium jego udziału w nieruchomości gruntowej. Zdaniem podatników art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy nie może obejmować tych współwłaścicieli, którzy nie uzyskali prawa do ulgi, bowiem nie partycypują w kosztach tj. A. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Z poczynionych w toku toczącego się postępowania podatkowego ustalono, iż przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą są usługi konsultacyjno-projektowe i doradztwo w zakresie działalności związanej z prowadzeniem interesów i zarządzaniem. Zdaniem Izby Skarbowej przy kwalifikowaniu przychodów do określonego źródła przychodów należy mieć na uwadze faktyczny zakres wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Z faktury VAT [...] z dnia [...] wystawionej przez skarżącą dla P.H. B - H. B. wynika, że przedmiotem usługi wykonanej przez podatniczkę była analiza sytuacji ekonomicznej i zapotrzebowania na kapitał obrotowy wraz z opracowaniem kompletnego wniosku o kredyt krótkoterminowy. Natomiast z faktury VAT [...] z dnia [...] wystawionej przez skarżącą dla C wynika, że przedmiotem usługi wykonanej przez podatniczkę było opracowanie analizy gospodarczej za 1998r. Przychody z powyższych usług podatniczka zaliczyła do przychodów z działalności gospodarczej. Ze spornej zaś umowy o dzieło nr [...] z dnia [...] przychód z której skarżąca zaliczyła do źródła przychodu jakim jest działalność wykonywana osobiście zawartej pomiędzy podatniczką a spółką D wynika, że przedmiotem tej umowy było wykonanie analizy sytuacji ekonomicznej wraz z oceną zdolności kredytowej oraz opracowanie pełnej dokumentacji prawno-finansowej przedsiębiorstwa E S.A. w B. P. i Przedsiębiorstwa F S.A. w C. Zdaniem Izby Skarbowej zakres prac wykonanych przez skarżącą w ramach tej umowy o dzieło jest zgodny z faktycznym zakresem wykonywanej przez podatniczkę działalności gospodarczej, a zatem przychód uzyskany z tejże umowy zasadnie został przez organ I instancji zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej a nie jak to uczyniła podatniczka zaliczając go do źródła przychodu jakim jest działalność wykonywana osobiście. Odnośnie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów delegacji poniesionych przez osobę zatrudnioną przez skarżącą na podstawie umowy zlecenia organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego iż między tym wydatkiem a przychodem nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy o którym mowa w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornym bowiem jest, iż w dniu [...] skarżąca zawarła z Z.W. umowę zlecenia, której przedmiotem było wykonanie strategii rozwoju firmy. Umowa powyższa została wykonana do dnia [...] i w tym dniu Z. W. po przedłożeniu rachunku otrzymała wynagrodzenie przewidziane w umowie. Skoro zatem jak wywodzi organ odwoławczy Z. W. zakończyła pracę na rzecz skarżącej w dniu [...] to zasadnym jest nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] poniesionych przez Z.W. w okresie od [...] do [...] tj. po wykonaniu umowy zlecenia. Odnośnie zarzutu błędnego sposobu określenia udziału we współwłasności Izba Skarbowa powołała się na art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym ogólna kwota odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem nie może przekroczyć w 1997r. kwoty [...] i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej. Przy ustalaniu limitu ulgi przysługującej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy powołanej wyżej bierze się pod uwagę tylko mieszkania znajdujące się w budynkach, w których co najmniej 5 mieszkań przeznaczonych jest na wynajem. Limit ten obejmuje łącznie wydatki poniesione na zakup gruntu jak i na budowę budynku mieszkalnego. W przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe (art. 26 ust. 3 ustawy). Stosownie zaś do art. 47 § 1 kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (art. 48 k.c.). Z powyższych uregulowań prawnych wynika zdaniem Izby Skarbowej, że cześć składowa gruntu dzieli los prawny tego gruntu, współwłaściciele gruntu w różnych częściach są w tym samym stosunku współwłaścicielami budynków i innych urządzeń trwale z gruntem związanych. Oznacza to, że udziały we współwłasności ustalane są z uwzględnieniem wszystkich osób będących współwłaścicielami gruntu, przy czym wszyscy współwłaściciele gruntu są w tym samym stosunku współwłaścicielami budynków wybudowanych na tym gruncie, bez względu na to ilu współwłaścicieli i w jakich proporcjach finansują budowę budynków. Z załączonych do sprawy aktów notarialnych wynika iż skarżący nabyli udział we własności nieruchomości położonej w W. przy ul. O. o pow. 2 ha 22 ary i 14 m2 na której prowadzona jest przedmiotowa inwestycja. Z § 2 poszczególnych aktów notarialnych wynika, że łączny udział podatników we współwłasności powyższej nieruchomości wynosi 0,015. Mając na uwadze to co powiedziano wyżej skarżącym jako współwłaścicielom nieruchomości gruntowej przysługuje również udział we współwłasności wszystkich budynków wybudowanych na działce w wysokości 0,015, przy czym bez znaczenia jest liczba współwłaścicieli finansujących budowę budynków położonych na tym gruncie. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając rażące naruszenie art. 13 pkt 8 w związku z art. 22 ust. 9 i art. 9 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną kwalifikację przychodów uzyskanych na podstawie umowy o dzieło do przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem podatników organ podatkowy drugiej instancji nie zbadał wnikliwie treści zawartych umów o dzieło w porównaniu z innymi umowami realizowanymi w ramach działalności gospodarczej oraz pominął dowód w sprawie - wyjaśnienia podatników z dnia [...] Wykonane przez podatniczkę analizy nie mogą być zakwalifikowane do doradztwa ani też nie mają cech usług konsultacyjno-projektowych. Zrealizowane w ramach działalności gospodarczej zlecenia na rzecz PH B i C mają zupełnie inny charakter, a organy podatkowe nie zauważyły diametralnej różnicy pomiędzy umowami. Do pozarolniczej działalności można zakwalifikować tylko czynności mieszczące się w ramach wolnego zawodu nie wykonywane osobiście lub wykonywane na rzecz ludności. Podatnicy zarzucają również naruszenie art. 23 w związku z art. 22 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztów delegacji poniesionych przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy zlecenia, bowiem przyjęty w praktyce sposób realizacji prac projektowych zobowiązuje autora do nadzoru, w tym nadzoru autorskiego związanego z wdrożeniem projektu. Tego typu ustalenia nie wymagają szczególnej formy pisemnej. Ponadto podatnicy zarzucają naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8. ust. 2 - 3 i ust. 10 ustawy o p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację sposobu określenia udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem i ustalenia kwoty przysługującego odliczenia. Podatnicy podają, że w okresie od [...] do [...] Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową zeznania pod kątem zasadności zwrotu nadpłaty i nie kwestionował sposobu naliczania wysokości ulgi. Zdaniem podatników organy podatkowe obecnie mylnie zinterpretowały zasadę wyliczania ulgi podatkowej, przyjmując za podstawę stosunek powierzchni jednego mieszkania do powierzchni nie zabudowanej nieruchomości gruntowej, czyli udział podatników we współwłasności nieruchomości gruntowej. Podatnicy uważają, że limit ulgi powinien być ustalany nie w odniesieniu do wszystkich współwłaścicieli (a więc nie w odniesieniu do udziału w nieruchomości gruntowej), lecz jedynie w odniesieniu do tych współwłaścicieli, którzy budowali mieszkania na wynajem i ponosili wydatki na budowę mieszkań na wynajem. Jeżeli bowiem ustawodawca odnosi art. 26 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. tylko do współwłaścicieli uprawnionych do ulgi, a nie do wszystkich współwłaścicieli danego gruntu, to przez "współwłasność" musi konsekwentnie rozumieć sumę udziałów we współwłasności gruntu tych współwłaścicieli, którym przysługuje prawo do ulgi. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądu administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oceniając z tego punktu widzenia przedmiotową decyzję Sąd zważył iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997r. źródłami przychodów są: działalność wykonywana osobiście i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście (pkt 3). Natomiast stosownie do art. 13 pkt 8 ustawy powołanej wyżej za przychody z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub podmiotu gospodarczego - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała w 1997r. definicji działalności gospodarczej. Jedyna definicja tego pojęcia w 1997r. była zawarta w ustawie z dnia 23 grudnia 1998r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 ze zm.), Nie miała ona jednak waloru uniwersalnego, gdyż została skonstruowana tylko na potrzeby tego aktu prawnego co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tejże ustawy. Może być ona zatem wykorzystywana jedynie pomocniczo tym bardziej, że definicja ta wskazywała tylko dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Cel zarobkowy zaś nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej. Przywołać należy w tym miejscu uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996r. sygn. akt III RN 4/96 w której wskazano na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też nie, nie może decydować zatem jedynie krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług, lecz cechy charakterystyczne tejże działalności. Przywołać należy postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 października 1999r. sygn. akt III Cz 112/99 w którym stwierdzono iż "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy". Poza sporem w sprawie jest, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą której przedmiotem są usługi konsultacyjno-projektowe i doradztwo w zakresie działalności związanej z prowadzeniem interesów i zarządzaniem. Przenosząc uwagi poczynione wyżej na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać iż przy kwalifikowaniu konkretnych przychodów do określonego źródła przychodów należy mieć na uwadze faktyczny zakres wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu mając na uwadze zakres działalności gospodarczej podatniczki zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej jak i faktycznie wykonywany zakres zadań w tejże działalności nie sposób nie podzielić stanowiska organów podatkowych iż przychód uzyskany przez skarżącą z umowy o dzieło nr [...] z dnia [...]uzyskany jest ze źródła jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakres bowiem zadań wykonanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest nawet szerszy od zakresu zadania wynikającego ze spornej umowy. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały porównania usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze sporną umową. Zakres usługi objętej sporną umową nie sposób nie uznać jako mieszczący się w przedmiocie działalności gospodarczej. Fakt, iż sporną umowę skarżąca przekazała jedynie zleceniodawcy jak to określa "dokumentację nieprzetworzoną", nie zawierającą żadnych elementów wartościujących a umowa ta ogranicza się jedynie do analizy sytuacji ekonomicznej wskazanych przez zleceniodawcę przedsiębiorstw nie przekreśla zaliczenia przychodów z niej uzyskanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro przedmiotem działalności gospodarczej są usługi doradcze w zakresie prowadzenia interesów i zarządzania to oczywistym wydaje się iż muszą je poprzedzać właśnie analizy ekonomiczne wskazanych jednostek. Skarżąca zaś nie zaprzecza a wręcz przyznaje że sporna umowa obejmowała analizę ekonomiczną konkretnych przedsiębiorstw. O tym bowiem czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też z działalnością wykonywaną osobiście decydują bowiem o czym myła mowa wyżej cechy charakterystyczne tejże działalności. Jeżeli mamy do czynienia z osobą fizyczną, która zarejestrowała się jako podmiot gospodarczy (obecnie przedsiębiorca) świadczący w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły usługi mieszczące się w zakresie objętym tą działalnością (a taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie), brak jest podstaw aby różnicować opodatkowanie niektórych z nich jedynie w zależności od tego dla kogo te usługi świadczyła czy też że w ramach prowadzonej działalności usługi te wykonała osobiście. Niezależnie od powyższego wątpliwymi wydają się zarzuty skarżącej iż umowa zawarta ze spółką D nie zawierała żadnych elementach ocennych skoro z zakresu tejże umowy wnika, że przedmiotem jej było wykonanie analizy sytuacji ekonomicznej wraz z oceną zdolności kredytowej przedsiębiorstwa E S.A. w B. P. i Przedsiębiorstwa F S.A. w C. Oceniając zakres prac objętych sporną umowa organy podatkowe mogły oprzeć się wyłącznie na pisemnej treści tejże umowy a nie mogły dokonać oceny charakteru tej usługi w oparciu o opracowanie dokonane przez skarżącą skoro zarówno skarżąca jak i zleceniodawca spółka D nie posiadały już w momencie trwania postępowania podatkowego spornego opracowania. Zdaniem Sądu dla celów podatkowych a to zaliczenia spornej umowy jako do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma znaczenia czy analiza ekonomiczna i finansowa danego podmiotu została dokonana na zlecenie tego podmiotu czy też na zlecenie kontrahenta tego podmiotu. Odnosząc się zaś do kolejnego zarzutu skargi należy odwołać się do art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r., który przewidywał możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Wedle art. 26 ust. 3 zaś, w razie budowy budynku wielorodzinnego, spełniającego wymagania ujęte w art. 26 ust. 1 pkt 8, a stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. W razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Zapis art. 26 ust. 3 ustawy stał się źródłem rozbieżnych interpretacji organów podatkowych i judykatury. Pojawiały się bowiem stanowiska wypowiadające się, że limit przysługującego odliczenia oraz kwotę wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do ułamkowo określonego udziału we współwłasności, który wynika ze zdarzenia prawnego kreującego ową współwłasność. Za podstawę obliczenia ulgi konkretnemu podatnikowi służył jego udział we współwłasności lub we współużytkowaniu wieczystym określony najczęściej w umowie lub figurujący w księdze wieczystej danej nieruchomości. (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2002r. sygn. akt I SA/Gd 1692/99). Przeciwko takiemu sposobowi obliczania ulgi podatkowej podawano, że wyłącznie językowa wykładnia powołanych wyżej przepisów prowadzi do wyników nie zasługujących na akceptację, mianowicie pozbawia pewien krąg podatników części należnej im ulgi oraz bez racjonalnego powodu różnicuje podatników spełniających te same kryteria ustawowe (...) co narusza zasadę równości podatkowej - (patrz wyrok NSA z dnia 8 listopada 2001r. sygn. akt I SA/Gd 959/00 Monitor Podatkowy 2002 nr 7), według którego "wskazana w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota ulgi przysługującej współwłaścicielowi budującemu mieszkanie na wynajem, gdy część współwłaścicieli buduje dla siebie, w ogólnej kwocie odliczeń, powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności w odniesieniu jedynie do współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem" - por. glosy P. Czerskiego i A. Hanusa OSP 2002 nr 7-8 oraz A. Bartosiewicza i R. Kubacki "Glosa" 2002 nr 8. Nie może zdaniem Sądu budzić wątpliwości fakt, iż ustawowym kryterium obliczenia ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność jest udział we współwłasności co wynika z art. 26 ust. 3 omawianej ustawy. Dyrektywa zawarta w tym przepisie nakazuje sięgnąć do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowych. I tak zgodnie z art. 195 k.c. współwłasność zachodzi wówczas gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Na potrzeby wykładni art. 26 ust. 3 istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis ten przez wskazanie udziału nawiązuje do współwłasności zwykłej. Prawo współwłaściciela do rzeczy wspólnej przejawia się we współwłasności zwykłej jego udziału. Udział zatem we współwłasności decyduje o zakresie uprawnień i obowiązków każdego ze współwłaścicieli w sferze zarządu rzeczą wspólną a także decyduje o wydatkach i ciężarach związanych z rzeczą wspólną. Lokale, które zostaną wynajęte zgodnie z celem inwestycji przewidzianym w art. 26 ust. pkt 8 omawianej ustawy, do chwili zniesienia współwłasności stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli. Przy tak rozumianej współwłasności unormowania zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 nie dają podstaw do tego, by w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek tworzyć podzbiór ograniczający się do tych tylko współwłaścicieli, którzy budują lokale na wynajem. Przywołane wyżej regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stwarzają możliwości sięgnięcia po inne kryteria niż udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, a tym samym nie pozwalają obliczać omawianej ulgi według odmiennej od wynikającej ze stosunku współwłasności konfiguracji współwłaścicieli w szczególności przez odwoływanie się jak sugerują skarżący do udziałów współwłaścicieli budujących lokale na wynajem. Pogląd prawny przywołany wyżej zostały wyrażony w uchwale podjętej przez skład siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2003r. sygn. akt FPS 4/03. Stanowiska zaprezentowanego wyżej zdaniem Sądu nie zmienia fakt iż w gronie współwłaścicieli budynku z mieszkaniami na wynajem znajdowali się inwestorzy nie będący osobami fizycznymi a to firma A S.A. Fakt iż tym inwestorom nie przysługiwała przedmiotowa ulga podatkowa nie stwarza możliwości sięgnięcia po inne kryteria niż jednolite cywilistyczne kryterium udziału we współwłasności, tym bardziej że do tak rozumianego udziału nawiązują unormowania zawarte w art. 26 ust. 7, art. 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwsze z nich nakazuje wysokość poniesionych wydatków, przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, co nie pozwala przy obliczaniu uwzględnić tylko niektórych współwłaścicieli, a pominąć innych. Drugie unormowanie zaś wiąże negatywne dla podatnika skutki prawne ze zbyciem udziału we współwłasności, co niedwuznacznie wskazuje na cywilnoprawne ujęcie udziału stanowiącego przedmiot obrotu cywilnoprawnego, którym uprawniony podmiot może samodzielnie rozporządzać. Reasumując skoro uwzględni się istotę i znaczenie udziału współwłaściciela w prawie własności do cytowanego art. 26 ust. 3 powołanej ustawy należy stwierdzić że w kontekście tego przepisu uprawnionymi do ulgi podatkowej są wszyscy współwłaściciele nieruchomości skoro wspólnie realizują preferowaną inwestycję. Oczywiście ulgą przedmiotową objęci będą de facto ci współwłaściciele którzy podlegają regulacji prawnej objętej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu fakt, że preferowaną inwestycję realizują również współwłaściciele którzy są osobami prawnymi i nie korzystają z tzw. ulgi na wynajem nie oznacza, że ta część ulgi z której nie mogą oni skorzystać ma przepaść tym współwłaścicielom którzy zasługują na przewidzianą ustawą ulgę podatkową. Zaakceptowanie takiego poglądu stwarzałoby sięgnięcie po inne kryteria rozumienia pojęcia "udziału we współwłasności" od zaprezentowanego wcześniej jednolitego, cywilistycznego kryterium udziału we współwłasności. Doszłoby do sytuacji iż inny byłby sposób ustalania i określania udziału we współwłasności tych współwłaścicieli którzy realizują daną inwestycję jedynie w zespół ze współwłaścicielami uprawnionymi do ulgi podatkowej od ustalania udziału w rozumieniu art. 26 ust. 3 ustawy w sytuacji gdy dana inwestycja jest efektem wysiłku współwłaścicieli uprawnionych do ulgi i tych współwłaścicieli którzy nie podlegają regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki zaś sposób rozumowania zdaniem Sądu jest nie do zaakceptowania z przyczyn o których mowa wyżej. Przywołać należy w tym miejscu wyrok NSA zapadły w sprawie FSK 1600-1661/04 w którym Sąd ten wyraził również stanowisko zbieżne z zaprezentowanym wyżej a mianowicie, iż omawiana ulga podatkowa przysługuje podatnikowi w proporcji do udziału we współwłasności budynku. Budynek zaś jako część składowa gruntu nie może zgodnie z art. 47 § 1 k.c. stanowić odrębnego przedmiotu własności, a zatem budynek dzieli los prawny tego gruntu co oznacza, że współwłaściciele gruntu są w tym samym stosunku współwłaścicielami budynków wybudowanych na tym gruncie. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych iż zmiana wysokości udziału skarżących we współwłasności jaka nastąpiła po rozpatrywanym roku podatkowym nie może wpłynąć na wysokość przysługującej skarżącym w tymże roku ulgi. Istotnym dla ustalenia wysokości przedmiotowej ulgi jest bowiem wysokość udziału we współwłasności jaką skarżący w tymże roku posiadali tj. w roku podatkowym w którym z tej ulgi skorzystali. Za chybiony należy uznać zarzut skargi jakoby organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność liczby mieszkań w przedmiotowym budynku przeznaczonych na wynajem. Liczba bowiem lokali mieszkalnych przyjęta do obliczenia przedmiotowego limitu wynika z pisma firmy A S.A. w którym stwierdza że na osiedlu Akacje II zlokalizowanym na przedmiotowej nieruchomości wybudowano 5 budynków z 240 mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem, nie ma natomiast w tych budynkach lokali użytkowych. Nadto z protokołu kontroli nr [...]przeprowadzonej w firmie o której mowa wyżej przez UKS w W. na okoliczność badania ksiąg i ewidencji za lata 1998 i 1999 oraz z załącznika do tego protokołu wynika, że na osiedlu Akacje II w budynkach A, C, D znajduje się po 40 mieszkań, natomiast w budynkach E i F po 60 mieszkań na wynajem. Odnośnie zarzutu skarżących dotyczącego nie zakwestionowania sposobu naliczania wysokości ulgi przez Urząd Skarbowy w trakcie trwających czynności sprawdzających w okresie od [...] do [...] należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 272 ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji dokonuje czynności sprawdzających które maja na celu sprawdzenie terminowości: składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów o których mowa wyżej i wreszcie ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Takie czynności sprawdzające dokonał urząd skarbowy przed zwrotem skarżącym nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego. Dokonanie zaś tych czynności nie pozbawia możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie prawidłowości obliczenia podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym w okresie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym zostało złożone zeznanie podatkowe. Po czynnościach sprawdzających w przedmiotowej sprawie faktycznie nastąpił zwrot wykazanej w zeznaniu podatkowym nadpłaty co jednakże nie oznacza, że podatnicy w prawidłowej wysokości skorzystali z przedmiotowej ulgi podatkowej dotyczącej budowy mieszkań na wynajem. Wreszcie ustosunkowując się do zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu wydatków związanych z delegacjami Z. W. należy odwołać się do brzmienia art. 22 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja powyższa kosztów uzyskania przychodów formułuje dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów a mianowicie: 1) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu 2) nie może znajdować się w tej grupie wydatków których zgodnie z art. 23 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Uregulowanie powyższe wskazuje że musi istnieć źródło przychodu i związek przyczynowy między źródłem i przychodem. Zdaniem Sądu kwestionując sporny wydatek jako koszt uzyskania przychodu organy podatkowe nie wyjaśniły czy między spornym wydatkiem a przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Po pierwsze skarżąca w toku postępowania podatkowego podnosiła iż po zakończeniu realizacji umowy o dzieło (opracowanie strategii rozwoju firmy) zawarła z Z. W. ustną umowę o sprawowanie nadzoru autorskiego związanego z wdrożeniem sporządzonego przez nią projektu. Jak wynikało z wyjaśnień podatniczki właśnie sporne koszty delegacji związane były w wykonaniem nadzoru autorskiego. Organy podatkowe do tych twierdzeń podatniczki w żaden sposób się nie odniosły i nie podjęły próby wyjaśnienia czy rzeczywiście taka umowa o nadzór autorski została zawarta. W celu sprawdzenia wiarygodności stanowiska skarżącej winny organy podatkowe przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka Z. W. Zgodnie bowiem z wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) zasadą ogólną prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podważenie zaś jako kosztu uzyskania przychodu spornego wydatku bez wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy należy uznać jako stanowisko przedwczesne. Powyższe zaś skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o nie wykonaniu zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 206 ustawy powołanej wyżej.