I SA/Wr 1138/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień 2002r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...]r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]r. M. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...]zł, oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł należne od powstałych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r. M. K. do [...]r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A". Strona w 2002 r., którą rozliczała w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.). W oświadczeniu złożonym w dniu [...]r. o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym na 2002 r. podała jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej "usługi baz danych". Poza prowadzoną działalnością gospodarczą była zatrudniona od [...]01.2002 do [...]11.2002 r. na umowy o pracę w firmie J. K. –B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. w 2002 r. ustalił, że strona wykonywała między innymi "usługi w zakresie przetwarzania komputerowego" mieszczące się w grupowaniu PKWiU 72.30.2. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w/w działalność gospodarcza prowadzona w 2002 r. podlegała wyłączeniu od zastosowania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Dokonując ustaleń w zakresie klasyfikacji wykonywanych przez stronę usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego opierając się na opiniach Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych - Urzędu Statystycznego w Ł. (pismo z dnia [...]r., uzupełnione pismem z dnia [...]r.), oraz Głównego Urzędu Statystycznego (pismo z dnia [...]r.). uznał, że strona podlegała w 2002 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i decyzją nr [...] z dnia [...]r. określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]zł. Decyzją zaś nr [...] z dnia [...]określił wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 w kwocie [...]zł. Ustalając dochód do opodatkowania, organ podatkowy przyjął kwotę przychodów ustaloną na podstawie faktur VAT w wysokości [...]zł, a także koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł, na które składały się składki na ubezpieczenie społeczne podatnika oraz na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Innych kosztów przychodów nie ustalono, jako że na wezwanie organu podatkowego strona nie przedstawiła dowodów ich poniesienia. Przy wymiarze podatku organ podatkowy uwzględnił także przychody i koszty ich pozyskania ze stosunku pracy. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1a oraz art. 8 ust.1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także art. 25 i 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1999 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Oprócz tego strona podniosła naruszenie art. 2, 7, 8 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120, 121, 122, 123 § 1 i art. 209 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p". W uzasadnieniu wskazała, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, gdyż pominięto jej wyjaśnienia co do charakteru podejmowanych przez nią czynności, które poparła stosownymi wykazami, załączonymi do pisma z dnia [...]r. Przesądzające znaczenie w zakresie umiejscowienia usługi w stosownej klasyfikacji statystycznej ma stanowisko producenta bądź wykonawcy usługi; w tym zakresie organy statystyczne zaś pełnią jedynie funkcję pomocniczą. Z tego też względu, w niniejszej sprawie, nieprawidłowo organ podatkowy pominął stanowisko strony, opierając się na opiniach organów statystycznych. Nadto zwracając się do tych organów, Naczelnik Urzędu Skarbowego zataił to wystąpienie przed podatniczką, pozbawiając stronę czynnego udziału w postępowaniu i doprowadzając w ten sposób do przedstawienia urzędowi statystycznemu niedokładnych danych. Ponadto strona podniosła, że nie wydano decyzji wyłączającej jej spod zryczałtowanego opodatkowania, a także, że dochód do opodatkowania przyjęto w wysokości równiej uzyskanym przychodom. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 23 § 1 pkt 3 O.p. stwierdził, że w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie (utrata prawa do opodatkowania zryczałtowanego) dochód podatnika ustala się w drodze oszacowania. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego do wyliczenia dochodu przyjął przychody wynikające z wystawionych przez podatniczkę faktur, zaś pośród kosztów przychodu uwzględnił jedynie składki ubezpieczeniowe. Według Dyrektora Izby Skarbowej obowiązkiem organu I instancji było w pierwszej kolejności rozważenie rodzajów ponoszonych wydatków, jakie mogły wystąpić przy świadczeniu przedmiotowych usług, to jest czy strona mogła ponosić: koszty przejazdu, jeżeli usługi wykonywane były w miejscu prowadzenia działalności zleceniodawcy, koszty usług telekomunikacyjnych, innych stałych kosztów, czy też kosztów materiałów do wykonywania usług i materiałów biurowych. W dalszej kolejności wysokość tych kosztów należało oszacować. Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 127 oraz art. 229 O.p., gdyż obowiązkiem organu odwoławczego było powtórne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. Powołując się na orzecznictwo sądowe strona podniosła, że art. 229 O.p. nie może służyć do uzupełnienia stanowiska organu I instancji w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu, ani też nie daje podstawy do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi I instancji. W dalszej części skargi podatnik ponowił zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej. Dodatkowo strona wskazała, że bez należytej podstawy wykorzystano w postępowaniu administracyjnym opinie statystyczne, które wydane zostały na podstawie § 1 i § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264), ponieważ klasyfikacja ta mogła być stosowna jedynie w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości. Dopiero w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844) wprowadzono zmiany, które jednak nie mogły mieć do skarżącej zastosowania. Wówczas to bowiem postanowiono w § 2 rozporządzenia, że Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług stosuje się nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2006 r., do celów opodatkowania, w tym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 730/06 oddalił skargę w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że nie wyjaśnienie sprawy przez organ podatkowy I instancji w części kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez stronę skarżącą, jak również nie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania odpowiadały konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co z kolei stanowiło dla organu odwoławczego podstawę do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i w tym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Od powyższego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem II FSK 462/07 z dnia 24 kwietnia 2008r. oddalił skargę kasacyjną od zaskarżonego w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazując jednak na fakt, możliwości strony skarżącej kwestionowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy zasadności wyłączenia jej z opodatkowania w formie zryczałtowanej. Przyjęcie bowiem innego poglądu powodowałoby to, że byłby on sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, pomimo tego, że organ odwoławczy kwestię tę przesądził, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaaprobował. Po otrzymaniu w dniu [...]07.2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Wr 730/06 (klauzulę prawomocności nadano w dniu 24.06.2008r.) akta przedmiotowej sprawy wraz z w/w wyrokiem zostały przekazane organowi I instancji w dniu [...]07.2008 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...]zł, oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł z tytułu zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego, określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych oraz uzupełnionych dowodami uzyskanymi w trakcie przeprowadzania postępowania okazało się niemożliwe, w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie organ I instancji wyczerpał znamiona przepisu art. 23 § 2 O.p. i wobec naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 3 O.p. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i ponawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego przytoczone w odwołaniu z dnia [...]r. Dodatkowo zarzuciła uchybienie art. 21 § 3, art. 23 § 4 oraz 53 a w zw. z art. 23 a O.p. poprzez oszacowanie dochodu w sposób nieprawidłowy, dokonanie porównania niezgodnie z przyjętymi zasadami oraz naliczenie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy miesięcznie, podczas, gdy zapisy ustawowe stanowią, że odsetki należne od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych winny być liczone od momentu, w którym ustaje byt prawny podatku. Nadto strona podniosła naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2 ustawy O.p. poprzez nie uznanie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r. oraz błędne uznanie, że bieg terminu zawieszenia został zawieszony. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...], po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów strony podał, że podstawą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. jest m. in. jego przedawnienie, które upływa w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zobowiązanie podatkowe strony za 2002 r. powstało 30 kwietnia 2003 r. (termin do złożenia zeznania za 2002 r.) tj. w dacie obowiązywania już przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które weszły w życie od 1.01.2003 r. W przedmiotowej sprawie, nie występują, przesłanki do uwzględniania korzystniejszych dla podatnika zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) stosuje się do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nastąpiło z dniem [...] kwietnia 2006 r. (wniesienie skargi do sądu administracyjnego) zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i zakończyło się w dniu [...] lipca 2008 r. (doręczenie organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem) zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Wskutek tego czas trwania zawieszenia zobowiązania podatkowego za 2002 r. wynosi 2 lata 2 miesiące 20 dni, i okres ten nie jest wliczany do terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe za 2002 r., co do zasady przedawnia się z upływem [...]12.2008 r., jednak z uwagi na zaistnienie w przedmiotowej sprawie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, okres ten należy przedłużyć. Z racji tego termin przedawnienia po wznowieniu jego biegu od dnia [...].07.2008 r. upływa z dniem [...]marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów dotyczących niesłusznego wyłączenia strony z zryczałtowanej formy opodatkowania wskazał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe sprzedaży "usług baz danych" świadczonych przez stronę na rzecz Biura Usług Księgowych i uznał, że w części mieszczą się w grupowaniu PKWiU o symbolu 72.30.2 (usługi przetwarzania danych). Swoje stanowisko w tej kwestii organ podatkowy I instancji oparł na informacji udzielonej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł. pismem [...] z dnia [...]r. Powyższą informację uzyskano na podstawie zapytania sporządzonego w oparciu o złożone przez stronę do protokołu kontroli oświadczenia dotyczącego wykonywanej działalności gospodarczej z dnia [...]r. o rodzaju wykonywanych usług. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3, art. 23 § 4 O.p. poprzez oszacowanie dochodu w sposób nieprawidłowy, dokonanie porównania niezgodnie z przyjętymi zasadami oraz art. 2, 7, 8 ust. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, wprowadzającego zasadę przestrzegania przez organy władzy publicznej prawa Rzeczpospolitej Polskiej uznano go za niezasadny. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji po analizie dokumentów co do sprzedaży, w postaci faktur VAT stwierdził, że strona w 2002 r uzyskała łączny przychód, stosownie do art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości [...]zł i zgodnie z opisem na fakturach pochodził on z trzech rodzajów wykonywanych usług tj.: - usługi baz danych na kwotę [...]zł - prac pomocniczych zaopatrzeniowych [...]zł - sprzątania i prac porządkowych [...]zł Dążąc do uszczegółowienia opisów sposobu wykonywania w/w usług na wezwanie organu I instancji, strona odniosła się najszerzej do usług baz danych oraz sprzątania i prac porządkowych z wyłączeniem prac pomocniczych zaopatrzeniowych. Organ podatkowy I instancji wystąpił zatem w dniu [...]r. do odbiorcy usług (Biuro Usług Księgowych) o podanie zakresu i czynności w ramach usług prac pomocniczych i zaopatrzeniowych oraz o informacje z wykorzystaniem czyich materiałów powyższe usługi były świadczone. Z uzyskanej odpowiedzi oraz pozostałych materiałach dowodowych zgromadzonych w sprawie, wynikało, że prace pomocnicze wymienione na fakturach odnosiły się do różnych aspektów świadczonych usług porządkowych i sprzątania, w związku z tym organ podatkowy I instancji określił przychody z tytułu ich wykonywania na kwotę [...]zł ([...] zł + [...]zł). Skoro nastąpiła utrata warunków do opodatkowania ryczałtem, organ podatkowy I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z regułami z art. 23 § 1 pkt 3 ustawy O.p. Przyjęto metodę najbliższą określonej w przepisie art. 23 § 3 pkt 2 O.p. tj. metodę porównawczą zewnętrzną. Prawidłowość takiego stanowiska zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza przeprowadzona przez organ I instancji analiza w zakresie wszystkich 6 metod szacowania wymienionych w w/w przepisie. Wybór został zatem przez organ I instancji uzasadniony, a jego ocena zdaniem organu odwoławczego, nie uchybia art.191 O.p., gdyż nie była dowolna. Uwzględniono szczególny charakter sprawy oraz nie wskazanie i nie przedłożenie przez podatnika mimo wezwań organu dowodów na wysokość poniesionych w prowadzonej działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynym działaniem ze strony podatnika w sprawie potwierdzenia zyskowności w granicach przez nią wskazanych ([...]% przychodu) stanowiło powoływanie się na brak obowiązku ewidencjonowania i posiadania dowodów potwierdzających ponoszone koszty. Skoro strona odmówiła podania ilości i wysokości poniesionych wydatków oraz nie przedłożyła kalkulacji wykonywanych przez nią usług. słusznie więc dokonano oszacowania dochodu w wysokości dochodu podanego przez innych podatników prowadzących działalność tego samego rodzaju w zbliżonych warunkach. Przyjęta metoda szacowania uwzględniała zatem rodzaj działalności, stan zatrudnienia, miejsce i okres w którym działalność była wykonywana. Zestawienie danych przedsiębiorstw za okres 2000-2002 w ocenie organu odwoławczego, stanowi właściwe podejście, gdyż ich analiza oraz porównanie danych z tego samego okresu pozwala przyjąć, że warunki prowadzenia działalności przez inne osoby fizyczne (w odniesieniu do cen usług oraz cen materiałów zużytych do ich wykonania mających wpływ na wysokość osiąganego dochodu) były zbliżone do działalności podatniczki. Za organem I instancji powtórzono, że zastosowanie metod szacowania ze swej istoty prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości odbiegającej od rzeczywistej podstawy opodatkowania, chociaż należy podjąć działania mające na celu określenie jej w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto uwzględnienie danych porównawczych podmiotów za lata 2000-2002, uzasadnione było faktem świadczenia usług komputerowego przetwarzania danych, wyłączających podatniczkę z ryczałtu od 2000 r., co zostało stwierdzone podczas kontroli podatkowych, którymi objęto lata 2000, 2001, 2002. Stwierdzono zatem, że wbrew zarzutom strony organ podatkowy I instancji podjął działania w celu ustalenia dochodu zgodnie z wytycznymi z art. 23 § 5 O.p. Dalej zauważono, rodzaj prowadzonej działalności podatnika wyłącza możliwość zastosowania metody remanentowej, produkcyjnej i kosztowej, główny przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2002 r. działalności gospodarczej stanowiły usługi nie stanowiące działalności produkcyjnej i nie ujmowane w remanencie. Oparcie więc szacowania na zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa nie dałoby rzetelnego tj. zbliżonego do rzeczywistego wyniku szacowania. Określenie wskaźnika szybkości obrotu niezbędnego do zastosowania metody remanentowej, w odniesieniu do usług świadczonych przez podatniczkę, nie było także możliwe, podobnie jak niemożność ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów przy prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej wykluczało zastosowanie metody kosztowej. Z uwagi zaś na przyjęcia przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wynikającej z wystawionych przez stronę faktur sprzedaży VAT oraz braku danych co do kosztów ich uzyskania niezasadne było użycie metody udziału dochodu w obrocie, gdyż zakłada ona znajomość procentowej normy dochodowości z określonej części sprzedaży oraz udział tej sprzedaży w całości przychodów. Wykluczenie zastosowania w sprawie metody porównawczej wewnętrznej wynika z przyjęcia obrotu (przychodu) w wysokości wyżej omówionej oraz z uwagi na rozliczanie się z tytułu podatku dochodowego podatniczki w formie ryczałtu i brak danych dotyczących dochodu za okresy poprzednie. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, stosownie do art. 23 § 5 O.p., uwzględniając też, że żadna metoda nie ma cech metody doskonałej i prowadzi do ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego Naczelnik Urzędu Skarbowego przy wyborze metody oszacowania wziął pod uwagę następujące cechy podatnika w latach 2000-2002 tj. - świadczenie usług niemal wyłącznie dla jednego kontrahenta, - brak nadzwyczajnych kosztów oraz różnic w prowadzonej działalności, - przychody na tym samym poziomie, - świadczenie usług sprzątania z wykorzystaniem własnych środków i materiałów, - świadczenie usług przetwarzania danych u zleceniodawcy, na jego sprzęcie, jego dokumentacji i z wykorzystaniem jego oprogramowania. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji zastosował metodę polegającą na porównaniu współczynników dochodowości (iloraz dochodów do przychodów) podmiotów jednoosobowych prowadzących działalność gospodarczą rozliczających się na zasadach ogólnych, w identycznym zakresie co podatnik, na terenie miasta W., nie zatrudniających pracowników w latach 2000-2002. Przyjmując podmioty do porównania, organ podatkowy I instancji, zachował wymóg spełnienia łącznie, okoliczności prowadzenia działalności o podobnym zakresie i w podobnych warunkach co podatnik i w sposób precyzyjny opisał w uzasadnieniu decyzji warunki funkcjonowania podmiotów, z którymi porównywane jest przedsiębiorstwo strony. W toku postępowania podatkowego organ I instancji dla ustalenia dochodowości z tytułu świadczenia usług sprzątania i czyszczenia obiektów wziął pod uwagę dane (przychody i koszty) wykazane w zeznaniach podatkowych przez podmioty gospodarcze uzyskujące przychody z tego tytułu stwierdzając dochodowość za 2000 r. na poziomie [...]%, za 2001 r. [...]%, za 2002 r. [...]%. Z powyższych danych wynika, że dochodowość usług w zakresie sprzątania i czyszczenia obiektów w latach 2000-2002 wynosiła ok. [...]%, co potwierdza prawidłowość wyboru takiej wartości do ustalenia współczynnika dochodowości na danym poziomie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., kwestionowanie przez podatnika, nieprawidłowego sposobu oszacowania współczynnika dochodowości w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego, nie znajduje uzasadnienia, ponieważ organ podatkowy I instancji, wykluczając podatnika z formy ryczałtowej rozliczania z budżetem państwa ustalił współczynnik dochodowości na poziomie [...]%, czyli w przedziale ([...] % -[...] %) korzystnym dla opodatkowania na zasadach ogólnych. Podatnik przedstawił w zarzutach do decyzji organu I instancji współczynnik dochodowości na poziomie [...]%, jednak bez przedstawienia jakichkolwiek kalkulacji, dowodów, obliczeń, ustaleń, prognoz tej wielkości, dlatego jest ona niewiarygodna i w całości nie uprawdopodobniona. Zdaniem organu odwoławczego czynności wyjaśniające organu I instancji zmierzające do stwierdzenia prawidłowego poziomu współczynnika dochodowości wskazują na okoliczności wyczerpania wszelkich metod i sposobów ustalenia w/w współczynnika w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W związku z powyższymi ustaleniami dotyczącymi ustalenia współczynnika dochodowości na poziomie [...] % z tytułu usług sprzątania i czyszczenia obiektów należy stwierdzić, że organ podatkowy I instancji w sposób nie budzący wątpliwości dokonał szacowania dochodu ze świadczenia w/w usług w wysokości zbliżonej do rzeczywistej przyjmując współczynnik dochodowości ustalony na prawidłowym poziomie. Podkreślono, że w zakresie usług komputerowego przetwarzania danych metodę taką wskazała również strona w piśmie z dnia [...]r. kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ I instancji dla ustalenia dochodowości z tytułu świadczenia usług komputerowego przetwarzania danych przyjął dane (przychody i koszty) wykazane w zeznaniach podatkowych przez podmioty gospodarcze uzyskujące przychody z tego tytułu stwierdzając dochodowość za 2000 r. na poziomie [...]%, za 2001 r [...]%, za 2002 r. [...]% Przedstawione dane świadczą, że dochodowość usług w zakresie komputerowego przetwarzania danych w latach 2000-2002 wynosiła ok. [...]%, co potwierdza prawidłowość wyboru takiej wartości do ustalenia współczynnika dochodowości na danym poziomie Dalej stwierdzono, że od dniu 1 stycznia 2004 r. art. 1 pkt 8 ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958) wprowadzono możliwość opodatkowania działalności gospodarczej polegającej na komputerowym przetwarzaniu danych w formie ryczałtowego podatku dochodowego stosując stawkę 17% od przychodu, który to przepis obowiązuje do dnia dzisiejszego. Podatnik powołując się na przepis zezwalający na opodatkowanie usług przetwarzania komputerowego PKWiU 72.30.2, będących przedmiotem sporu, podatkiem dochodowym na zasadach zryczałtowanych zwracał się niejednokrotnie o uwzględnienie go w ustaleniach organu I instancji. Organ odwoławczy wyliczył przy tym, że opłacanie podatku w formie ryczałtowej (taka forma jest dozwolona od 2004 roku dla danego rodzaju działalności tj. usługi komputerowego przetwarzania danych) przy przychodzie [...]zł, według przepisów i skali podatkowej obowiązującej w 2002 r. staje się opłacalne, dopiero przy poziomie (współczynniku) dochodowości wyższym niż [...] % (dochód do opodatkowania [...]zł ( [...]zł x [...]%), podatek na zasadach ogólnych od tego dochodu [...]zł). W związku z powyższym, jako że sam ustawodawca wprowadzając stawkę ryczałtową 17 % dla danego rodzaju działalności gospodarczej przyjął za zasadny [...]% poziom dochodowości, jako próg opłacalności dla ryczałtu oraz akceptowany do przyjęcia dla zasad ogólnych. Odnosząc się kolejnego zarzutu podniesionego w piśmie z dnia [...]r. przez stronę i dotyczącego uwzględnienia w przyjętej metodzie porównawczej przychodów podatników (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie co podatniczka), które nie mieszczą się w pierwszym przedziale skali podatkowej obowiązującej w 2002 r. oraz, że suma przychodów za 3 lata podatkowe stanowi ułamkowy procent, stanowi że powyższe porównanie jest odbiegające od stanu rzeczywistego i prawdy obiektywnej, został oceniony jako bezzasadny. Wybierając bowiem podmioty do porównania organ I instancji kierował się rodzajem oraz miejscem prowadzenia działalności, stanem zatrudnienia oraz sposobem opodatkowania, przyjmując wysokość przychodów jako wielkość nie istotną w porównaniu, gdyż powyższe porównanie miało na celu ustalenia współczynników dochodowości, a jak wynika z danych przyjętych do porównania, kształtowały się one na poziomie zbliżonym do ustalonych przez organ podatkowy bez względu na wysokość przychodów. W związku z tym organ odwoławczy nie znajduje podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Stwierdzono zatem, że w decyzji organu I instancji przyjęto wskaźnik dochodowości na poziomie wykazywanym przez podmioty gospodarcze charakteryzujące się zarówno stabilnością przychodów jak i stabilnością wskaźnika dochodowości. W związku z tym, dochód strony z pozarolniczej działalności gospodarczej wyliczono w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego w kwocie [...]zł jako sumę dochodu z usług sprzątania i czyszczenia obiektów w wysokości [...]zł ([...]zł x [...]%) oraz dochodu z tytułu usług komputerowego przetwarzania danych w wysokości [...]zł ([...]zł x [...]%). Dyrektor Izby Skarbowej we W. oceniając zarzuty naruszenia art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez uznanie w sposób stronniczy przez organ I instancji współczynnika dochodowości na poziomie [...]%, oraz pominięcia przedłożonych przez podatnika dowodów uznał je za bezpodstawne Stwierdził, że dowody przedstawione przez stronę w postaci: - opracowania "[...]" w oparciu o obliczenia dokonane przez Zakład Badań Statystyczno-Ekonomicznych GUS i PAN, - raportu "[...]" przyjęty na posiedzeniu Rady Ministrów w dniu 17 czerwca 2003 r., - raportu o stanie sektora MSP w Polsce w latach 2000-2004 opracowanego przez Ministerstwo Gospodarki Departament Przedsiębiorczości, - pracy zbiorowej pod redakcją naukową dr hab. J. C.: "[...]", odnoszą się do znacznie szerszej grupy podatników (zatrudniających do 9 osób i świadczących różne rodzaje usług na terenie całego kraju ) i ich przeczyłoby regule określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. W złożonej skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dnia [...] r., strona wniosła o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego., jak też zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania W uzasadnieniu zarzuca naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności: - art. 70 §1, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2 O.p., poprzez nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r. oraz błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, podczas gdy decyzja ustalająca zobowiązanie za 2002 r. została doręczona w dniu [...]01.2009 r., natomiast zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, - art. 22 ust. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) poprzez nieprawidłowe niezastosowanie w sprawie, podczas gdy do powstałego zobowiązania podatkowego za 2002 r. winny mieć zastosowanie przepisy względniejsze dla podatnika w zakresie przedawnienia zobowiązania - art. 121, art. 122, art. 139, art. 140 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie sprzecznie z naczelnymi zasadami tego postępowania, a to zasady legalizmu oraz obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie poprzez przypisywanie wbrew stanowisku podatnika świadczonych przez niego usług do nieprawidłowej klasyfikacji statystycznej oraz zaniechania, wbrew wnioskom podatnika - wystąpienia do Departamentu Statystyki o udostępnienie danych porównawczych oraz niezgodnego z prawem określenia zobowiązania podatkowego, jak również poprzez naruszenie uprawnień do prowadzenia postępowania - poprzez niepowiadamianie podatnika o kolejnych terminach przesunięcia załatwienia sprawy. Przerwy w zawiadomieniach podatnika oraz braki w uprawnieniach organu do prowadzenia postępowania, podatnik wcześniej podnosił w uprzednio składanych odwołaniach, jednakże zarzuty te nie zostały nigdy rozpoznane. Ordynacja podatkowa nie zawiera zapisów uprawniających organ do prowadzenia postępowania bez posiadania wskazanych uprawnień, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Przerwy zaś w zawiadomieniach o przedłużeniu postępowania wynoszą w toku sprawy w latach 2004-2009 od jednego miesiąca do dwóch. W uzasadnieniu skarżąca stawia zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarzucając ponownie, że nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ponieważ zobowiązanie nie istniało, wskutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony decyzja organu I instancji została wyłączona z obrotu prawnego, zatem art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania. Dalej strona podaje, że postępowanie podatkowe dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej do końca września 2002 r., kiedy podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W trakcie roku 2002 (ani też wcześniej) nie została wydana decyzja dotycząca wyłączenia podatnika z tej formy opodatkowania. Zatem datą powstania zobowiązania podatkowego w przypadku podatnika za miesiące od stycznia do października jest 2002 r. Najpóźniejszą data kiedy podatnik rozliczający się na zasadach zryczałtowanego podatku miał dokonać rozliczenia rocznego jest 31.01.2003 r. zgodnie z przepisem art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona stwierdziła, że skoro w 2002 roku zobowiązanie powstało, winny mieć do niego w zakresie zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych przepisy obowiązującej w jego dacie Ordynacji podatkowej, jako aktu który wówczas regulował tę instytucję (przedawnienia). Przepisy przejściowe ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw w art. 20 ust. 2 wprost wskazują, że do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (1.01.2003r.) stosuje się przepisy korzystniejsze dla podatnika - Organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, zdaniem strony naruszyły prawo nie stosując tych przepisów w rozpatrywanej sprawie. Tym samym uznanie, że do sprawy ma zastosowanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., w którym to do okresu przedawnienia nie wlicza się okresu postępowania przez sądem administracyjnym jest, zdaniem strony, rażącym uchybieniem. Ponadto strona, zarzuca że decyzja z dnia [...]r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok oraz odsetki za zwłokę należne od powstałych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy tj. za miesiące styczeń, luty, czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. została wydana po wygaśnięciu zobowiązania na skutek przedawnienia. W złożonej skardze, strona stwierdza, że sprzecznym z zasadami legalizmu oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego jako naczelnych zasad postępowania podatkowego jest stosowanie do ściągnięcia przez państwo zobowiązań podatkowych przepisów pogarszających sytuację podatnika, gdy chodzi o jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest forma opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Stosownie do treści art.. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy. W załączniku tym zawarty jest wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Przez działalność usługową rozumie się natomiast pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (art. 4 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy.). Z. załącznika wynika więc, że usługi w zakresie "przetwarzania danych" mieszczące się w grupowaniu PKWiU 72.30.2.w warunkach działalności gospodarczej wyłączone są z opodatkowania ryczałtem. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niesłusznego wyłączenia z ryczałtu tj. naruszenia art. 121 i 122 O.p. Sąd uznaje go za bezpodstawny. Organ podatkowy przedsięwziął wszystkie konieczne działania celem wyjaśnienia rodzaju świadczonych przez stronę usług, które mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie spornej kwestii. Zwrócenie się do Departamentu Statystyki o udostępnienie danych porównawczych byłoby zbędne, ponieważ dane te jako dotyczące przedsiębiorców prowadzących działalność we wszystkich zakresach (handel, produkcja, usługi) na terenie całego kraju nie byłyby przydatne w postępowaniu. Przyjęcie zaś powyższych danych jako metody szacowania podstawy opodatkowania naruszałoby art. 23 O.p., gdyż przepis ten nie wymienia takiej metody do oszacowania podstawy opodatkowania. Natomiast, opinia statystyczna (jedna z wielu) w oparciu o którą wyłączono podatnika z ryczałtu została opracowana na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie opisujących stan faktyczny w sposób wyczerpujący. W tym zakresie organ podatkowy podejmując działaniach dążył do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i zgłaszanych okoliczności przez stronę podczas prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe analiza poszczególnych metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. znajduje swoje oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, brak jest zatem podstaw do jej zakwestionowania. Oceniając kolejne zarzuty strony należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podstawą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. jest m. in. jego przedawnienie, które upływa w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zobowiązanie podatkowe strony za 2002 r. powstało 30 kwietnia 2003 r. (termin do złożenia zeznania za 2002 r.) tj. w dacie obowiązywania już przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które weszły w życie od 1.01.2003 r. W przedmiotowej sprawie, nie występują, przesłanki do uwzględniania korzystniejszych dla podatnika zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) stosuje się do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nastąpiło z dniem [...] kwietnia 2006 r. (wniesienie skargi do sądu administracyjnego) zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i zakończyło się w dniu [...]lipca 2008 r. (doręczenie organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem) zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Wskutek tego czas trwania zawieszenia zobowiązania podatkowego za 2002 r. wynosi 2 lata 2 miesiące 20 dni, i okres ten nie jest wliczany do terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe za 2002 r., co do zasady przedawnia się z upływem 31.12.2008 r., jednak z uwagi na zaistnienie w przedmiotowej sprawie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, okres ten należy przedłużyć. Z racji tego termin przedawnienia po wznowieniu jego biegu od dnia [...]07.2008 r. upływa z dniem [...] marca 2011 r. Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na wynik rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.