I SA/Wr 1142/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania S. P. (dalej: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nr [...] określającej podatnikowi, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] stycznia 2007 r. nieruchomości położnej we W. przy ul. [...] [...] w wysokości 40.500,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie we wskazanym podatku w wysokości 40.236,00 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu [...] stycznia 2007 r. dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] [...] za cenę 405.000,00 zł. Sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat od jej nabycia, które miało miejsce [...] października 2003 r. W dniu [...] stycznia 2007 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie o przeznaczeniu wskazanego przychodu nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży - na cele wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie określenia stronie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego. Stwierdzając, że skarżący nie wydatkował przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., dalej: ustawa o p.d.o.f.) organ pierwszej instancji decyzją z [...] kwietnia 2012 r. (Nr [...]), na podstawie art. 207, art.21 § 3, art. 53 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 i art. 28 ustawy o p.d.o.f., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 40.500,00 zł od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu. W odwołaniu skarżący zarzucił uniemożliwienie mu wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego oraz uniemożliwienie złożenia wyjaśnień, jak to określono: "na wezwanie skierowane przed wszczęciem postępowania w sprawie" . Skarżący zarzucił nadto, że organ skarbowy nie przeprowadził dowodu z treści notarialnej umowy z 2003 r. nr Rep. [...], z której ma wynikać, że podatnik nabył lokal mieszkalny przy ul. [...] we W. z wkładu własnego oraz kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank A [...] oraz nie przeprowadził dowodu z notarialnej umowy sprzedaży lokalu z 2007 r. nr Rep. [...], z której, zdaniem skarżącego, ma wynikać, że cena sprzedaży została w części wydatkowana na spłatę kredytu hipotecznego. Zarzucona nadto, że organ nie przeprowadził dowodu z treści aktów notarialnych w przedmiocie kosztów nabycia lokalu i kosztów transakcji poniesionych przez podatnika. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w wskazanym podatku w wysokości 40.236,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o p.d.o.f. z dnia 16 listopada 2006 r. i stwierdził, iż z uwagi na fakt, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu [...] października 2003 r., do oceny skutków prawnych stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Powołując przepisy art. 28 ust. 2 i ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a i e ustawy o p.d.o.f., podkreślając szczególny charakter ulg podatkowych podniósł, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest rzeczywiste wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe, które wymienione zostały w przywołanym przepisie. Powołując się na ww. przepisy wskazał też organ, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalanie kosztów nabycia lokalu mieszkalnego i sposobu finansowania zakupu, gdyż przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie przewidywały uwzględnienia wydatków poniesionych na nabycie, jako kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, o które można by pomniejszyć uzyskany przychód. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że podatnik nabył lokal w dniu [...] października 2003 r., który następnie sprzedał w dniu [...] stycznia 2007r. Sprzedaż lokalu nastąpiła zatem przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu [...] stycznia 2007 r. skarżący złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, jednakże do chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie przedłożył – mimo wezwań organu dokonanych pismami z dnia [...] listopada 2009 r., [...] października 2010 r. oraz z dnia [...] września 2011 r. – dowodów poniesienia takich wydatków. Wezwania do przedłożenia dowodów doręczono dorosłemu domownikowi skarżącego. Wskazano, że wymienione czynności sprawdzające zostały dokonane w celu ustalenia, czy podatnik istotnie wydatkował przychód na zadeklarowany przez siebie cel i znajdowały oparcie w art. 272 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zaś nie uzależnia takich czynności od uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego. W następnej kolejności podkreślono, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to jednak zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Strona nie może z jednej strony nie udostępniać na żądanie organu materiału dowodowego, którym winna dysponować, a jednocześnie zarzucać organowi, że popełnia błąd przy ustaleniu stanu faktycznego i nie przeprowadza postępowania dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, iż ponowił wezwanie o przedłożenie dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu w sposób odpowiadający warunkom zwolnienia podatkowego, lecz strona nie skorzystała z możliwości przedłożenia stosownych dowodów również w postępowaniu odwoławczym. Wobec faktu, iż podatnik nie udokumentował wydatkowania przychodu na cele, z którymi ustawa wiąże zwolnienie podatkowe, określnie stronie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest więc zasadne. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona poniosła wydatek w łącznej wysokości 2.640,00 zł, związany z kosztem sporządzenia notarialnej umowy sprzedaży Rep. [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz kosztem należnej z tego tytułu opłaty sądowej, co wynika z treści wyżej wspomnianego aktu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu [...] stycznia 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, z uwzględnieniem wskazanego kosztu uzyskania przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 28 ustawy o p.d.o.f. poprzez naliczenie podatku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny skutkujący przyjęciem błędnej podstawy opodatkowania, 2) art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez podatnika, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi zarzucono wybiórczą ocenę treści aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż mieszkania poprzez brak analizy zapisu dotyczącego ceny zakupu sprzedanego mieszkania oraz spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na jego zakup. Ponadto skarżący zarzucił, że nie przeprowadzono dowodów przez niego wskazanych, a będących w posiadaniu organu I instancji - w postaci umowy sprzedaży lokalu położonego we W. przy ul. [...] [...], z której to transakcji pochodziły środki przeznaczone na zakup sprzedanego w 2007 r. lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa. Wbrew bowiem zarzutom zawartym w skardze, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu odwoławczego znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W omawianej sprawie poza sporem jest, że podatnik nabył w dniu [...] października 2003 r. lokal mieszkalny i dnia [...] stycznia 2007 r. dokonał sprzedaży tej nieruchomości. Bezsporna jest więc okoliczność, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Po dokonaniu sprzedaży, w dniu [...] stycznia 2007 r. podatnik nadał pismo, w którym oświadczył, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczy na cele mieszkaniowe. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżący spełnił przesłanki umożliwiające zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego. Spór ten sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, przyjmując, że środki uzyskane ze sprzedaży nie zostały wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy o p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 (tj. w ustawie o p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W rozpatrywanej sprawie skarżący nabył lokal w 2003r r. Z tego powodu w sprawie zastosowanie będą miały przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. W określonym powyżej przepisami intertemporalnymi stanie prawnym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przepisu art. 28 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wynika zaś, że podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a - e, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a ustawy. Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a – e ustawy o p.d.o.f. stanowi, iż wolne są od podatku do chodowego przychody ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone w terminie 2 lat na cele mieszkaniowe – w tym na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na ten cel. Ustawodawca zwalniając podatnika z obowiązku uiszczenia podatku, enumeratywnie wskazał na jaki cel podatnik powinien przeznaczyć przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, którą zbył przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego musi przekazać uzyskane środki pieniężne tylko na cel mieszkaniowy wskazany w katalogu zamkniętym, zawartym w omawianym przepisie. Drugim warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez podatnika jest dokonanie tej czynności w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Ponadto w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży winien złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy o p.d.o.f. Jeśli podatnik nie wywiąże się z powyższych obowiązków, to z mocy ustawy jest zobligowany do zapłaty podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaakcentować przy tym należy, że możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy o p.d.o.f. uzależnione jest od wykazania przez podatnika, że określony fakt, powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego - rzeczywiście miał miejsce. W omawianej sprawie w ocenie organów podatkowych podatnik nie wykazał, że środki uzyskane ze sprzedaży udziałów oraz lokalu mieszkalnego przeznaczył na cele warunkujące zwolnienie przychodu z podatku. Skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych, zaś zarzuty skargi w głównej mierze koncentrują się wokół postępowania dowodowego. Zarzuty te zasadniczo sprowadzają się do uznania, że organ błędnie ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności notarialną umowę sprzedaży z 2007 r. Rozpoznając zarzuty skargi, w pierwszej kolejności należy podnieść, że w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Zauważyć należy, że obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Zwrócić należy wreszcie uwagę, że jeżeli w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania tych okoliczności za nieudowodnione. Współdziałanie to nie może przy tym ograniczać się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń poczynionych przez organ. Dlatego też w tym przypadku ciężar udowodnienia określonego faktu nie spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Zarówno orzecznictwo, jak i piśmiennictwo zgodne są co do tego, że obowiązek dowodzenia przez organ faktów istotnych dla rozstrzygnięcia może doznawać ograniczeń, wynikających czy to z przepisów prawa, czy też istoty (charakteru) danej okoliczności. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ustalenie faktów, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, jest poza zakresem możliwości organu podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to jednak nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku (m.in. przez dostarczenie stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość), gdyż sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich okoliczności. W ocenie Sądu podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego. Jeżeli strona ma więc możliwość złożenia stosownej dokumentacji, to powinna ją dostarczyć. Jest to szczególnie istotne, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, a ciężar udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności ciążył na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 835/05, publ. LEX nr 180477). W orzecznictwie wyrażono pogląd, że ciężar udowodnienia wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. obciąża stronę skarżącą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 187/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że strona, mimo wezwań organów podatkowych, nie złożyła żadnych dowodów, potwierdzających jej stanowisko w sprawie. Powtórzyć należy, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dla skorzystania z ulgi. Nie sposób przy tym zarzucić organowi pierwszej oraz drugiej instancji bierności w zbieraniu materiału dowodowego. Podjęły one bowiem czynności zmierzające do zebrania materiału dowodowego, wielokrotnie wzywając podatnika do przedłożenia stosownego materiału dowodowego, w tym do przedłożenia umowy kredytowej wraz z potwierdzeniem spłaty kapitału i odsetek w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] stycznia 2009r r. (pismo organu z dnia [...] maja 2012 r. k. [...] akt administracyjnych). Wbrew zarzutom skarżącego organ odwoławczy prawidłowo ocenił dowód w postaci notarialnej umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 2007 r., przyjmując na jej podstawie, iż skarżący poniósł koszt uzyskania przychodu związany z umową notarialną, w łącznej kwocie 2.640,00 zł. Z zapisów umowy nie sposób natomiast, wbrew twierdzeniom skarżącego, wnioskować, iż skarżący przychód ze sprzedaży przeznaczył na spłatę kredytu. Z umowy wynika jedynie, że nabywca resztę ceny sprzedaży w kwocie 290.000,00 zł. zobowiązuje się zapłacić skarżącemu po okazaniu zaświadczenia o całkowitej spłacie kredytu zabezpieczonego hipoteką. W ocenie Sądu nie sposób czynić organowi zarzutu, szczególnie w kontekście bierności strony w postępowaniu, iż w uzasadnieniu decyzji szerzej nie odniósł się do zapisów aktu notarialnego, skoro w dokumencie tym mowa jest jedynie o okazaniu zaświadczenia. Zgodzić się też wypada z organem, iż bez znaczenia jest źródło środków, z których skarżący sfinansował zakup mieszkania w 2003 r. Przytoczone wyżej przepisy nie wiążą z pochodzeniem środków przeznaczonych na zakup nieruchomości skutków podatkowych, w przypadku zbycia tej nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Z tego powodu zarzut skargi, iż organ nie ocenił umowy sprzedaży lokalu położonego we W. przy ul. [...] [...], z której to sprzedaży pochodziły środki przeznaczone na zakup sprzedanego w 2007r. lokalu mieszkalnego – uznać należy z chybiony. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i trafnie wywiodły, że skarżący nie wywiązał się z warunków, jakie przewiduje dla omawianego zwolnienia dyspozycja art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o p.d.o.f. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ustawy o p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o p.d.o.f. Powtórzyć w ocenie Sądu należy, że w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne, to winien współdziałać z organami w gromadzeniu dowodów. W niniejszej sprawie podatnik, pomimo wezwań organów podatkowych, nie przedłożył żadnych dowodów, w konsekwencji czego nie było możliwym zweryfikowanie jego oświadczenia o przekazaniu środków na cele mieszkaniowe. Brak tych dowodów uniemożliwiał skorzystanie ze zwolnienia. Reasumując, w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, bądź prawa materialnego, które odpowiednio mogło lub miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270).