I SA/Wr 1143/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2007r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 297 ( dwieście dziewięćdziesiąt siedem) zł. tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą J. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A, zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2007 r.. Strona m. in. zajmowała się obrotem lekkim olejem opałowym. W toku postępowania ustalono, ze strona w miesiącach od lutego do grudnia 2007 r. dokonała sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw w W. przy pomocy stacjonarnego dystrybutora paliw płynnych oraz w lipcu i w grudniu 2007 r. dokonała sprzedaży oleju opałowego na rzec z osób nieprowadzących działalności gospodarczej, od których nie posiadała prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Ponadto porównanie stanu magazynowego na dzień 31.12.2007 ze spisami z natury wykazało różnicę w ilości 4.011,74 litry, co stanowi nieudokumentowany rozchód. Wobec braku w dokumentacji oświadczeń czy też innych dowodów potwierdzających sprzedaż wskazanej ilości oleju na cele opałowe, uznano, iż sprzedaż została dokonana na inne cele, co skutkuje jej opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ II instancji wskazał na przepisy art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, powołując rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wyjaśniając, że przy sprzedaży olejów opałowych sprzedawca tych wyrobów (również odsprzedający), aby mógł korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego (lub być zwolniony), zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów przewidzianych w przepisach. Podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia jest obowiązany w przypadku sprzedaży oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym mniemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniających do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) zał. nr 1 do rozporz., 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Wskazał organ jakie elementy oświadczenie powinno zawierać. Stwierdził organ, że z dniem 25 sierpnia 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), która dodała do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – art. 65 ust. 1a), który wprowadził do ustawy warunek dodatkowy dla sprzedawców, do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wys. określonej w art. 65 ust. 1 tj. niedokonywania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, która w takim przypadku wynosi 2000 zł. od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Między stronami nie ma sporu co do faktu sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza. Odwołał się organ do definicji "odmierzacza paliw ciekłych" zawartej w załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31.03.2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych, a także definicji zawartej w § 2 pkt 5 rozporz. Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2.04.2004 r. w sprawie wymagań meteorologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731) wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. Nr 63, poz. 636 ze zm.) i stwierdził, że jeżeli strona sprzedawała olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, który służy do tankowania pojazdów samochodowych to należy uznać, że sprzedaż taka odbywała się za pomocą odmierzaczy w rozumieniu tych definicji, o czym mowa w art. 65 ust. 1a) ustawy. Odnosząc się do kwestii uznania za nieprawdziwe oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wskazał organ odwoławczy, że organ I instancji dotarł do osób, które rzekomo podpisywały przedmiotowe oświadczenia, a których zeznania, dodatkowo w kontekście wadliwych danych wpisanych w oświadczenia, są spójne i logiczne i należało je uznać za wiarygodne. Naruszenie obowiązku uzyskania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporz. z dnia 22.04.2004 r. jest równoznaczne z wypełnieniem normy z art. 65 ust. 1a) ustawy o podatku akcyzowym. Sprzedawca nie posiadał oświadczeń, które powinny być złożone przez kupujących olej opałowy. Wskazał organ na zgodność zajętego stanowiska z wyrokiem WSA z dnia 26.06.2008 r. w sprawie sygn. ISA/Wr 1495/07. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym jak również art. 65 ust. 1a) tej ustawy przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że czynności wykonywane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a norma nie zawierająca ustawowej definicji odmierzaczy paliw ciekłych może stanowić podstawę naliczenia podatku, naruszenia art. 189 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ust. 1a) ustawy o podatku akcyzowym, jak również § 1, § 2, § 100 i § 232 rozporz. Min. Gospodarki z dnia 20.09.2000 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych, ich usytuowanie – przez błędne przyjęcie, że skarżący prowadzi stację benzynową, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez nałożenie podatku w oparciu o przepisy rangi niższej od ustawy i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. Wskazał, że urządzenie służące do odmierzania oleju nie posiada wydawanego przez Główny Urząd Miar i Wag świadectwa legalizacji i poza wskaźnikiem ilości wydawanego oleju nie posiada żadnych innych oznaczeń i liczników, w tym wskaźnika ceny i wartości pieniężnej wydawanego produktu. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że prowadzono sprzedaż oleju opałowego do autocystern napełnianych z rampy przez rurociąg, a także dla odbiorców indywidualnych do pojemników i zbiorników napełnianych za pomocą dystrybutora [...] zamontowanego na zbiorniku. Zebrane świadectwa legalizacji nie dotyczyły urządzeń za pomocą których następowała sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe. Dokumentacja legalizacyjna dystrybutora jest w posiadaniu leasingodawcy, co wynika z oświadczeń strony pominiętych przez organ. W sprawie pominięto okoliczności, że obiekty zlokalizowane na dzierżawionej przez skarżącego nieruchomości są obiektami typowymi dla bazy paliw, niespotykanymi na stacjach paliw, oraz fakt zlokalizowania jednocześnie wjazdu na teren nieruchomości, braku swobodnego objazdu urządzeń służących do nalewania produktów, braku właściwych oznaczeń nieruchomości, które byłyby właściwe dla stacji paliw. Zarzucił skarżący, iż organy nie odniosły się do faktu braku decyzji uprawnionego organu przyznającej status stacji paliw i braku zgody właściciela nieruchomości na prowadzenie stacji paliw. Wobec braku legalnej definicji stacji paliw w ustawie o podatku akcyzowym organ celny winien w tym zakresie posługiwać się definicją wynikającą z przepisów regulujących warunki techniczne stacji paliw, które w omawianym przypadku nie były spełnione, a urządzenie do nalewania oleju opałowego nie było odmierzaczem paliw ciekłych. Zarzucił skarżący, że nie może podlegać podważaniu kwestia pobranych oświadczeń od klientów co do przeznaczenia zakupionego oleju, ponieważ skarżący nie miał upoważnienia do legitymowania klientów. Ponadto podniósł, że wszystkie elementy konstrukcji podatku powinny wynikać z ustawy, a nie z aktu podstawowego, jak w tym wypadku gdy podstawę materialnoprawną stanowił przepis § 4 ust. 1 i 2 rozporz. Min. Finansów z dnia 22.04.2004 r. W sprawie nie wskazano przepisu, z którego wynikałby obowiązek uiszczania podatku akcyzowego, bowiem powołany przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym dotyczy tylko ustalenia wysokości stawki podatkowej. Zgodził się skarżący z powołanym w decyzji przepisem art. 6 ust. 1 i 3 ustawy, podnosząc, że nie wskazano jakich czynności dokonywał podatnik, których skutkiem byłoby powstanie takiego obowiązku. Skoro w przedmiotowej sprawie nie powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym, nie ma podstaw do stosowania sankcji w postaci wyższej stawki podatku. Stosowanie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy jest niewykonalne w części dotyczącej "sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych", bowiem ustawa nie definiuje pojęcia odmierzaczy. Odwoływanie się przez organ w tym zakresie do różnych przepisów, w tym europejskich, nie ma prawnych podstaw, bo ustawa nie zawiera odesłania do tych aktów. Istotne jest, że skarżący złożył przewidziane przepisami oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, co oznacza, że akcyza nie powinna być pobierana. Zakwestionował skarżący złożone przez świadków zeznania, sprzeczne z wystawionymi przez nich dokumentami, a pierwszeństwo muszą mieć dokumenty. Jedną z przyczyn takiej treści zeznań mógł być fakt prowadzenia postępowania karnego do tych osób, mającego związek z dalszą odsprzedażą nabytego oleju opalowego. Jedna z tych osób używała zakupionego oleju do samochodu, co także było przedmiotem postępowania karnego. Nieprawidłowe są także ustalenia dotyczące rzekomej sprzedaży przez skarżącego 4011,74 litrów oleju opałowego pochodzącego z nieznanych źródeł. Nieścisłości wynikają z nieprecyzyjnych wyliczeń, bowiem nie jest możliwe aby skarżący sprzedał więcej oleju, aniżeli zakupił, w związku z czym nie ma podstaw do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym za grudzień 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Podkreślił ponownie organ, że sprzedaż oleju opałowego była realizowana, co nie podlega sporowi, za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, które zgodnie ze świadectwami legalizacji wydanymi przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar Nr 2 w Kłodzku posiadały do dnia 31.10.2009 r. zezwolenia na ich użytkowanie na stacji paliw w W., spełniały zatem w 2007 r. przepisy metrologiczne o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda. Zatem skoro strona sprzedawała na Stacji Paliw olej opałowy przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, który z założenia służy do tankowania pojazdów samochodowych to należy uznać, iż sprzedaż odbywała się za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych w rozumieniu przepisu art. 65 ust. 1a ustawy. Podkreślił organ, że warunkiem zwolnienia z podatku akcyzowego jest w przypadku odsprzedaży oleju opałowego wskazanie, że zostanie on zużyty na cele opałowe. Wobec tego kupujący w chwili zakupu musiał złożyć oświadczenie, którego treść zawiera klauzulę, że olej ten zostanie zużyty do celów opałowych oraz oświadczenie to musiał podpisać. W innym przypadku sprzedawca nie miał prawa skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na częściowe podzielenie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym przez organy celne dokonanej przez skarżącego sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej na cele nieopałowe Wskazując na przepis art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dodany ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stwierdził organ odwoławczy, że prowadzona przez skarżącego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych sprzedaż oleju opałowego zakwalifikowana została, zgodnie z treścią powołanego przepisu, do sprzedaży objętej stawką podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł. od 1000 litrów gotowego wyrobu, natomiast powołując się na przepisy § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zakwestionował posiadane przez skarżącego oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące lipca i grudnia 2007 r., co skutkowało także zastosowaniem stawki z art. 65 ust. 1a ustawy, jako oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem. Ustalono, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą A, w ramach której między innymi zajmował się obrotem lekkim olejem opałowym. W okresie od lutego do grudnia 2007 r. za pośrednictwem stacjonarnego dystrybutora paliw płynnych zintegrowanego ze zbiornikiem, zaopatrzonego w odmierzacz paliw wskazujący ilość wydanego oleju opałowego dokonywał skarżący sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oleju opałowego w ilości do 200 litrów tego paliwa, czasem także większej ilości. Wartość sprzedanego oleju opałowego, jak ustalono w postępowaniu podatkowym (zeznania pracowników skarżącego) obliczał sprzedający. Sprzedaży powyżej 200 litrów oleju dokonywał skarżący z reguły za pomocą autocysterny. Bezspornym między stronami jest fakt, iż skarżący sprzedawał olej opalowy za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, z tym, że spór w tej kwestii dotyczy rozumienia pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych". Będący materialnoprawną rozstrzygnięcia m. In. przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym stanowi: "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Organ celny, dążąc do wyjaśnienia użytego w przepisie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "odmierzacza paliw ciekłych" posiłkował się definicją tego urządzenia zawartą w załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31.03.2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych, zgodnie z którą odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Przywołał także organ definicję zawartą w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. Nr 63, poz. 636 ze zm.) wg której "odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi". Zdaniem Sądu, wobec braku w ustawie akcyzowej definicji legalnej "odmierzacza paliw ciekłych" słusznie organy celne sięgnęły, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do definicji "odmierzacza paliw ciekłych" zawartej w innych aktach prawnych i w tym celu nie potrzebowały delegacji, której źródłem miałaby być ustawa o podatku akcyzowym, jak tego żąda w skardze skarżący. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania, skarżący nie kwestionuje, że dokonując przedmiotowej sprzedaży oleju opałowego, jego ilość odmierzał za pomocą przedmiotowego odmierzacza zintegrowanego z dystrybutorem. Uważa jednak, że ponieważ ustawa o podatku akcyzowym nie posiada definicji odmierzacza, nie ma znaczenia fakt dokonanej czynności przy sprzedaży oleju opałowego tym sposobem. Zdaniem skarżącego brak ustawowej definicji odmierzacza paliw ciekłych skutkuje uznaniem, iż nie ma zastosowania w odniesieniu do tej sprzedaży wynikająca z art. 65 ust. 1a pkt a) ustawy stawka podatku akcyzowego. Tymczasem, jak wynika z omawianego przepisu, ustawodawca określając sposób sprzedaży oleju opałowego skutkujący wymienioną w tym przepisie stawką paliw, wymienia jako narzędzie sprzedaży oleju opałowego odmierzacze, które powszechnie występują do odmierzania paliw ciekłych, zarówno których definicje wynikają z przywołanych przez organ celny przepisów, jak i potocznie rozumiane pojęcie odmierzacza paliw ciekłych, którymi posługują się prowadzący stacje benzynowe. Sam zresztą skarżący nie ma wątpliwości i nie podważa faktu, że urządzenie, za pomocą którego dokonywał sprzedaży oleju opałowego, jest odmierzaczem paliw płynnych. Przeszkodę dla niego do uznania spełnienia przesłanki z art. 65 ust. 1a ustawy stanowi brak definicji legalnej w ustawie względnie odesłania do innych regulacji zawierających taką definicję. Tymczasem, zdaniem Sądu, wątpliwości skarżącego nie mają znaczenia, w świetle ustaleń, iż skarżący dokonywał sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co wyczerpuje przesłankę z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, skutkującą opodatkowaniem tej sprzedaży wyższą stawką podatku akcyzowego. Kolejny zarzut odnosi się do posiadania przez skarżącego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a dokonujących zakupu oleju opałowego – nieprawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy dla wyrobów sprzedawanych w kraju, określonych w art. 65 ust. 1 ustawy, a więc m. in. dotyczących oleju opałowego, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, przy czym określił warunki uprawniające do ich stosowania. Warunki te zawiera m. in. przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia, w którym zobowiązano podatnika sprzedającego m. in. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia – oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (odpowiednio oznaczone) w przypadku sprzedaży: 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W ust. 2 wskazano elementy, które winno oświadczenie co najmniej zawierać, a są to: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zdaniem Sądu, dokonane przez organ podatkowy ustalenia w zakresie weryfikacji prawidłowości oświadczeń, ich ocena i zastosowane konsekwencje w odniesieniu do zastosowanej stawki podatku akcyzowego w związku z nieprawdziwymi danymi figurującymi na oświadczeniach dotyczących sprzedaży oleju opałowego w lipcu 2007 r. na rzecz W. K., Z. K. i A. K., są prawidłowe. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Przy czym oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Z tego też względu stwierdzić należy, że fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można jednak uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, zwłaszcza że w myśl cytowanego § 4 ust. 2 rozporządzenia określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia - jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy - (pkt 4) oraz wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (pkt 5), należą do istotnych składników takiego oświadczenia, które mogą być weryfikowane przez organy podatkowe. Nieprawidłowo wypełnione oświadczenia nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji dla organów podatkowych i ustalenia istnienia podmiotu. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07,niepubl.). Podobnie wypowiedział się WSA w wyroku z dnia 22.10.2008 r. (sygn. akt ISA/Lu 274/08, niepubl.) – "Posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania". W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M. Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35). Następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest natomiast powrót do stawki podatku określonej ustawą - zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy, stanowiącego, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jakkolwiek w ustawie o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ustawodawca nie wyraził expressis verbis prawa sprzedawcy do żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości, to jednak - przy założeniu racjonalności ustawodawcy - nie można przyjąć, że ponoszący pełne ryzyko doboru kontrahenta sprzedawca uprawnienia takiego nie posiadał. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży bowiem ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów (vide: wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, niepubl.). Z przepisu § 4 rozporządzenia można w związku z tym wyprowadzić również uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (vide: wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, niepubl.). Oznacza to równocześnie, że osoba zamierzająca nabyć przedmiotowy olej opałowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego (a więc po niższej cenie), dla skorzystania z tego przywileju ponieść musi swoisty "ciężar", polegający na należytym udokumentowaniu (np. poprzez okazanie dowodu osobistego) danych zawartych w oświadczeniu. Zakwestionowane w sprawie oświadczenia, poza jednym, posiadały błędny PESEL, sumę kontrolną, poza tym wszystkie zawierają błędne adresy zamieszkania. Przesłuchani jako świadkowie W. i A. i A J. K. nie potwierdzili faktu nabycia oleju opałowego, a Z. K. od pięciu lat jest sparaliżowana, nie była więc w stanie dokonać czynności zakupu oleju opałowego i sporządzić oświadczenia, poza tym dom jej jest opalany, jak ustaliły organy, węglem kamiennym. Przy czym, jak zaznaczył organ, jedynie oświadczenie Z. K. dokumentujące sprzedaż 400 litrów oleju miało znaczenie dla obliczenia należnej kwoty podatku akcyzowego, bowiem pozostałe transakcje sprzedaży oleju w ilościach nieprzekraczających 200 litrów zostały zakwestionowane wobec wypełnienia przesłanki z art. 65 ust. 1a ustawy – sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Podnoszone przez skarżącego zarzuty wskazujące na brak faktycznej i prawnej podstawy uznania jego działalności za stację paliw, wskazujące, że prowadził bazę paliw, o czym świadczą obiekty zlokalizowane na nieruchomości, brak swobodnego objazdu urządzeń, oznaczeń nieruchomości, które wskazywałyby na fakt, iż jest to stacja paliw, czy też brak decyzji uprawnionego organu przyznającej status stacji paliw i brak zgody właściciela nieruchomości na prowadzenie stacji paliw nie mają znaczenia w sprawie. Jak zostało to ustalone w toku postępowania skarżący prowadzący działalność gospodarczą A jako jej rodzaj podał m.in. sprzedaż hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, co zostało omówione wyżej i co nie było przez skarżącego kwestionowane, dokonywał sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej także w niewielkich ilościach, przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych zintegrowanego z cysterną. W tej sytuacji fakt, czy skarżący dokonywał sprzedaży oleju na stacji paliw, czy też na bazie paliw, czy właściciel nieruchomości wyraził zgodę czy też nie na prowadzenie takiej, a nie innej formy działalności nie ma dla postępowania w zakresie podatku akcyzowego żadnego znaczenia. Jak bowiem wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy w zakresie wyżej omówionym, organ podatkowy działał w granicach i na podstawie prawa, i z zachowaniem wymogów wynikających w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dokonał niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, a podjęte działania, dokonane ustalenia oraz przeprowadzone procesy myślowe znalazły zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymogi wynikające z art. 210 wymienionej ustawy. Podnieść należy, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki mniemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy wskazuje, kiedy powstaje obowiązek podatkowy – a ma to miejsce z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania Tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić – z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 3). Gromadząc materiał dowodowy w sprawie i dokonując jego oceny organy celne wskazały na przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym, wyjaśniając ich zastosowanie, omawiając dowody przemawiające za ich zastosowaniem. Przeprowadzając badanie legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż umyka ona spod kontroli Sądu w zakresie dotyczącym wprowadzenia do obrotu przez skarżącego 4011,74 litrów oleju opałowego pochodzącego z nieokreślonych źródeł, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w związku z czym brak jest podstaw do ustosunkowania się do podnoszonego w tej materii zarzutu skargi. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zostało zawarte w decyzji organu I instancji. Natomiast organ II instancji nie wypowiedział się na ten temat, nie poczynił żadnych ustaleń, mimo utrzymania decyzji organu I instancji w mocy, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenia o kosztach postępowania – art. 200 tej ustawy.