I SA/Wr 1148/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista - Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi: B. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi B. S. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca, zainteresowany) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów We wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. strona przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest współudziałowcem dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje, że jedna ze spółek (dalej SPV) nabędzie od osób fizycznych (dalej: udziałowcy), w tym wnioskodawcy, udziały (dalej: udziały) w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka z o. o.) w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. w Dz. U. z 29 sierpnia 2014 r. –Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), tj. udziały zostaną wniesione przez udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez SPV udziały, SPV wyda udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów. W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami po ich wartości rynkowej. Planuje się, że do SPV tytułem wkładu niepieniężnego wniesione zostanie 100% udziałów, dających 100% praw głosu w Spółce z o. o. i udziału w jej kapitale zakładowym. W rezultacie SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o. o. Przeprowadzając planowaną wymianę udziałów, już nabycie udziałów w Spółce z o. o. przez SPV od pierwszego wspólnika spowoduje, że SPV nabędzie już bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o. o, a dopiero w dalszej kolejności SPV nabędzie pozostałe udziały tak aby objęła 100% udziałów w Spółce z o. o. Wniesienie przez wnioskodawcę i pozostałych udziałowców do SPV wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce z o. o. zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez SPV, w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o. o. W związku z powyższą transakcją wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV a udziałowcami wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport). Wnioskodawca wskazuje, że: - podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. SPV i Spółka z o. o. oraz udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; - w wyniku dokonanej transakcji SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej; - w wyniku dokonanej transakcji SPV wyda udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce). Wnioskodawca nie wyklucza, że jego udziały zostaną w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego, automatycznego lub dobrowolnego. Ponadto w wyniku przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów nie będą następować żadne rozliczenia pieniężne z tytułu przeprowadzenia tej transakcji, a wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów są polskimi rezydentami podatkowymi. W uzupełnieniu wniosku zainteresowany wskazał, że przed momentem wnoszenia tych udziałów przez zainteresowanego, SPV będzie już posiadała bezwzględną większość prawa głosów w Spółce z o. o. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jakiej wysokości, po stronie wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie wnioskodawca otrzyma w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w SPV, objętych w zamian za aport ? Zdaniem wnioskodawcy koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie wnioskodawca obejmie w SPV w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu. Zdaniem wnioskodawcy - ustalenie kosztów uzyskania przychodów, dotyczących dobrowolnego umorzenia udziałów uzyskanych w ramach transakcji wymiany udziałów, należy ustalić w wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wydanej interpretacji indywidualnej (Nr [...]) z dnia [...] organ interpretacyjny - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie wnioskodawca obejmie w SPV w zamian za wkład niepieniężny (udziały w spółce z o.o.), równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu– jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że skoro w omawianej sprawie udziały w SPV zostaną objęte w drodze wymiany udziałów Spółki z o. o., to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki z o. o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do SPV, co wynika wprost z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Nie można zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów SPV będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu. W zależności od tego w jaki sposób zostały nabyte (objęte) udziały w Spółce z o.o., w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV, które wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów w Spółce z o.o., koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce z o.o., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – w przypadku nabycia (objęcia) przez Stronę udziałów w zamian za wkład pieniężny albo w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. – w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów Spółki z o. o. w zamian za wkład niepieniężny. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w udzielonej interpretacji – co potwierdził w piśmie z dnia 12 lipca 2016 r. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że koszt uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów uzyskany w ramach transakcji wymiany udziałów, zostanie ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, a nie prawidłowo w oparciu o art. 22 ust. 1f czyli w wysokości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów, nie tylko podobnych ale także identycznych stanach faktycznych i braku dążenia do zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Istotą sprawy pozostaje ocena w jakiej wysokości, po stronie wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie wnioskodawca otrzyma w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów w SPV, objętych w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce z o.o.? Zdaniem wnioskodawcy koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie wnioskodawca obejmie w SPV w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu. W ocenie zaś organu przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki z o. o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do SPV, co wynika wprost z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów. Na wstępie odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych należy uznać go za bezzasadny. Strona powołuje orzeczenia sądów administracyjnych, które dotyczą nieaktualnego stanu prawnego. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - w art. 2 pkt 14 lit. c – wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), które weszły w życie od 1 stycznia 2015 r.: Wśród zmian istotnych dla rozstrzygnięcia w spornej sprawie, zmieniono brzmienie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., który odnosi się do sytuacji umorzenia akcji/udziałów nabytych w dowolny sposób. Z jego aktualnej treści wynika, że dochodem z umorzenia udziałów/akcji (o którym mowa w ust. 5 pkt 1), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo pkt 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji." Jak wynika z uzasadnienia projektu do wskazanej ustawy zmieniającej, nowelizacja ta ma na celu doprecyzowanie przepisów PIT i CIT w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji). Wskazano, że ustawy o CIT i PIT nie zawierają regulacji wprost odnoszących się do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów, akcji otrzymanych w drodze wymiany. Wprowadzenie przepisów wskazujących, co stanowi koszt uzyskania przychodu w takim przypadku, pozwoli uniknąć wątpliwości interpretacyjnych. Ustawą zmieniającą – aby uniknąć wątpliwości interpretacyjnych - do art. 24 ust. 5d dodano w art. 23 ust. 1 zapis "albo pkt 38 c". W myśl aktualnego (obowiązującego od 1 stycznia 2015 r.) brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te (koszty historyczne) stanowią jednak koszt podatkowy (koszt uzyskania przychodów) w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (pkt 38). W myśl art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a. Tak więc – nowelizacja wskazanych przepisów (od 1 stycznia 2015 r.) zmieniła sytuację prawną podmiotów w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów nabytych w wyniku wymiany. Zatem ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. We wniosku Skarżący wskazał, że koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie wnioskodawca obejmie w SPV w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu. W świetle powołanych na wstępie przepisów – w szczególności uwzględniając wskazaną zmianę przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. - nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że koszt równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu, bowiem ustawodawca wprost odniósł się w art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. do umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej (podkr. Sądu). Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, że skoro w omawianej sprawie udziały w SPV zostaną objęte w drodze wymiany udziałów Spółki z o. o., to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki (koszty historyczne – przypis Sądu), jakie poniósł wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki z o. o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do SPV, co wynika wprost z przepisu zacytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów SPV będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu. W zależności od tego w jaki sposób zostały nabyte (objęte) udziały w Spółce z o.o., w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV, które wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów w Spółce z o.o., koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce z o.o., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku nabycia (objęcia) przez skarżącego udziałów w zamian za wkład pieniężny albo w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów Spółki z o. o. w zamian za wkład niepieniężny. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę w całości.