I SA/Wr 1153/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę Decyzją z dnia 19 października 2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy w O. na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 27 c ust. 1 i ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) odmówił M. K. przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy A. H. Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu 22 października 2001 r. W dniu 26 października 2001 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia ulgi uczniowskiej powołując się na przepisy art. 27c ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu pisma podkreślono, że uchybienie terminu nie nastąpiło z winy strony, bowiem w ocenie pełnomocnika strony nauka zawodu, zgodnie z art. 27 c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, trwała do dnia 31 sierpnia 2001 r., a między wskazanym przepisem, a art. 27 c ust. 14 istnieje sprzeczności w interpretacji tych przepisów. A zatem istnieją podstawy do przywrócenia terminu. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...] Urząd Skarbowy w O. odmówił M. K. przywrócenia terminu do złożenia wniosku o udzielenie ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia uczennicy A. H. Jako podstawę prawną orzeczenia podano art. 162 § 1 i § 2, art. 163 § 1 i § 3, art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 27c ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że nie można przyjąć, iż sytuacja w której strona miała świadomość i rozeznanie co do treści obowiązujących przepisów dotyczących przyznania ulgi ma charakter wyjątkowy i stanowi trudną do przezwyciężenia przeszkodę, której nie dało się usunąć przy dołożeniu wyjątkowego wysiłku. W zażaleniu od powyższego postanowienia pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu środka odwoławczego pełnomocnik podatniczki wskazał, że strona nie złożyła wniosku o przyznanie ulgi z powodu wyszkolenia ucznia ze względu na to, iż chciała odczekać na spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w art. 27 c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że nie tylko przyczyny związane ze zjawiskami fizycznymi mogą być podstawą do przywrócenia terminu, lecz przyczyny natury proceduralnej. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy postanowienie organu I. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że okoliczność przeprowadzenia odmiennej wykładni przepisów art. 27c ust. 10 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić podstawy do uznania braku winy w uchybieniu terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską. Nie zachodziła bowiem niezależna od podatniczki przeszkoda do wniesienia wniosku w ustawowym terminie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. art. 120, art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 27c ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w zażaleniu podkreślając, że strona pozostawała w przekonaniu, że aby spełnić warunki do otrzymania ulgi uczniowskiej musi spełnić jednocześnie dwa warunki określone w art. 27c ust. 10 i ust. 14. Na odmienne możliwości interpretacji tych przepisów przytoczono pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 1591/96. W dalszej części skargi dowodzono, że dochowano 7 - dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podkreślając, że niedochowanie terminu do wniesienia wniosku o udzielenie ulgi uczniowskiej nie może być traktowane jako uchybienie powstałe bez winy strony. Pełnomocnik strony na rozprawie w dniu 12 maja 2004 r. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie naruszało przepisów prawa. Odnosząc się do zaskarżonego rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej należy w punkcie wyjścia przywołać regulację zawartą w art. 27c ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Z treści tego przepisu wynika, że w razie uchybienia terminu o którym mowa w ust. 14 stosuje się przepisy art. 162-164 Ordynacji podatkowej. A zatem z cytowanego unormowania wynika, że wolą ustawodawcy termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia stał się terminem materialno-procesowym. Stosownie do treści art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin, na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu wraz z dopełnieniem czynności, dla której określony był termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania jest niedopuszczalne. Brzmienie cytowanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i może nastąpić, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie określone w nich przesłanki. W szczególności przywrócenie takie jest możliwe w sytuacji, gdy uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego w orzecznictwie przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1972 r., sygn. akt II CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7-8, poz. 144). Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. A contrario przywrócenie terminu jest możliwe wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy dołożeniu największego w danych warunkach wysiłku (por. B. Adamiak, Rozdział 10. Terminy, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 295). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie skarżaca nie wykazała, że zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej. Cała argumentacja prośby o przywrócenie terminu oparta jest bowiem na dążeniu do wykazania, iż przepisy art. 27c ust. 10 i ust. 14 ustawy o podatku dochdowym od osób fizycznych są sprzeczne ze sobą. Tymczasem przepis art. 27 c ust. 14 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że wniosek o przyznanie ulg uczniowskich podatnik jest zobowiązany złozyć w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania w terminie miesiąca od daty złożenia egzaminu kończącego naukę zawodu, za wyjątkiem przypadków określonych w ust. 13 tego przepisu. Gdyby strona miała watpliwości co do początku biegu terminu to z ostrożności procesowej mogła złożyć wniosek w terminie określonym w art. 27c ust. 14, bądź wystąpić do urzędu skarbowego w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mylna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może stanowić podstawy do złożenia skutecznego wniosku o przywrócenie terminu na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto o tym, który termin jest własciwy do wniesienia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia powinien rozstrzygać organ w sprawie o przyznanie ulgi i sprawa w przypadku poddania jej sądowoadministracyjnej kontroli może być przedmiotem odrębnej oceny. Natomiast poza kognicją Sądu w tej sprawie jest rozstrzyganie, który z terminów jest właściwy. Dodatkowo należy podkreślić, że celem wprowadzenia przepisu art. 27C ust. 16 umożliwiającego przywrócenie termniu do złożenia wniosku była sytuacja, gdy z przyczyn niezależnych od podatnika nie mógł on terminie uzyskać zaświadczenia o złożeniu egzaminu. W świetle dotychczasowych rozważań zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. art. 120, art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 27c ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) należy uznać za bezzasadne. Reasumując powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271z późn. zm.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.