I SA/Wr 1159/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 21 grudnia 2010 na rozprawie sprawy ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], i ustalił E. H. (skarżącastrona/podatniczka) należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie 185.959,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec podatniczki w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. W jego wyniku organ ustalił, że J. i E. H. ponieśli w 2004 r. wydatki oraz zgromadzili mienie w łącznej kwocie 1.012.633,98 zł. Na wydatkowaną kwotę składało się nabycie lokalu użytkowego o wartości 621.980,00 zł oraz akcji za sumę 240.000,00 zł. Ponadto podatnicy przeznaczyli kwotę 100.000,00 zł na wykończenie domu oraz ponieśli koszty utrzymania w wysokości 50.653,98 zł. Zdaniem organu, do przychodów skarżącej (źródeł finansowania wskazanych wydatków) należało zaliczyć wynagrodzenie ze stosunku pracy (7.332,24 zł), przychody z najmu i dzierżawy (51.939,06 zł), przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (175.000,00 zł), zwrot podatku dochodowego za 2003 r. (4.841,00 zł), przyrost wartości jednostek uczestnictwa [...] (11.250,00 zł) oraz przyrost wartości akcji [...](38.000,00 zł). W sumie łączna kwota przychodów strony skarżącej wynosiła 288.363,04 zł. Wobec powyższego organ kontroli uznał, iż wartość wydatków i zgromadzonego mienia nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2004 r. oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 724.270,94 zł, z czego na skarżącą przypadła kwota 362.135,00 zł. Stąd też organ ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 271.601,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wskazała na naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: p.d.o.f.), jak również przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zez m., dalej: O.p.). Skarżąca zarzuciła pominięcie w postępowaniu szeregu okoliczności mających istotne znaczenie dla prawidłowości podjętej decyzji, a wszelkich wątpliwości rozstrzyganie na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu podatniczka zakwestionowała stanowisko organu, iż odsetki gromadzone na kontach walutowych oraz lokatach i rachunkach oszczędnościowych nie były systematycznie gromadzone jako oszczędności, lecz wydawane w tym samym roku, w którym zostały naliczone przez bank. Ponadto zarzuciła nie uwzględnienie dochodu strony z pracy w Polsce przed 2000 r., jak również nie wystąpienie przez organ do władz podatkowych Włoch i Niemiec celem ustalenia okoliczności zapłaty podatku przez pracodawców małżonka skarżącej. Nie było również – zdaniem strony – podstaw do przyjęcia, iż mąż podatniczki nie mógł otrzymać darowizny od rodziców, gdyż nie zbadano ich sytuacji majątkowej. Strona zakwestionowała ponadto nie uznanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu marki [...], przychodów z różnic kursowych oraz sprzedaży antyków odziedziczonych po ojcu małżonka. Uzupełniając odwołanie skarżąca w piśmie z dnia 4 marca 2010 r. wyjaśniła, iż w latach 90-tych jej mąż pracował m.in. we Włoszech, jednakże z uwagi na upływ czasu nie potrafi udokumentować tego faktu. Zdaniem strony, okoliczność ta powinna zostać wyjaśniona przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Dodała również, iż na zakup lokalu użytkowego poniesiono faktycznie wydatek w wysokości 609.980,00 zł, ponieważ otrzymali zwrot nadpłaty w kwocie 12.000,00 zł z uwagi na bezpodstawnie wpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Z tytułu przyrostu wartości jednostek uczestnictwa w [...]skarżąca uzyskała przychód w kwocie 18.954,35 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji w kwocie 11.250,74 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie 185.959,00 zł. Zdaniem organu drugiej instancji rozpoznając sprawę należało ocenić, czy środki zgromadzone przez podatników na rachunkach bankowych w latach 1993 – 2003 mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą i jej małżonka w 2004 r., a zatem czy pochodziły one ze źródeł legalnych tj. opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na wstępie organ przypomniał, iż w toku postępowania skarżąca wskazywała, że wydatki poniesione w 2004 r. finansowane były głównie ze środków pochodzących z likwidacji [...]oraz konta walutowego w Banku [...] S.A. Podatniczka wyjaśniła, iż zgromadzone na rachunkach bankowych w latach 1993 – 2003 środki pochodziły z oszczędności małżonków z pracy zawodowej wykonywanej od 1986 r. w kraju i za granicą, ze środków przekazywanych od 1990 r. przez teścia (około 70 % tych środków) oraz ze środków pochodzących ze sprzedaży przez teścia antyków, prezentu ślubnego oraz z zysku z przewalutowania. Mając na uwadze powyższe twierdzenia strony organ- powołując orzecznictwo sądów administracyjnych- wskazał, iż organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Z charakteru instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełną w tym zakresie wiedzą. Odnosząc się do oświadczenia podatniczki, iż w latach 1990- 1999 jej małżonek pracował jako robotnik budowlany we Włoszech, a następnie w Niemczech, gdzie zarobił łącznie kwotę około 200.000 marek niemieckich, organ drugiej instancji wskazał na okoliczność wielokrotnego wzywania strony do przedłożenia dowodów potwierdzających te fakty. W odpowiedzi mąż podatniczki- wskazując, że nie posiada stosownych świadectw pracy- przedstawił wizę oraz powołał na świadka K. H. (brata), który potwierdził jedynie fakt wyjazdu wraz z bratem do Włoch w celu zarobkowym. Przesłuchana zaś na tę okoliczność sama skarżąca zeznała, iż nie osiągała dochodów z pracy za granicą. Zdaniem organu wiza stanowi jedynie dowód wyjazdu męża skarżącej za granicę, nie dokumentuje jednak ani celu wyjazdu ani faktu zatrudnienia czy wysokości zarobków. Podobnie, bardzo ogólne zeznania świadka nie są wystarczające dla udowodnienia bądź uprawdopodobnienia dochodów uzyskanych z pracy za granicą. Podniósł organ, iż podatniczka ani jej małżonek nie wskazali danych pracodawców zagranicznych, a więc niemożliwym było wystąpienie do organów podatkowych Włoch i Niemiec o uzyskanie informacji odnośnie odprowadzania podatku od dochodów z tytułu pracy. Stąd też w ocenie organu, brak jest dowodów, iż środki pieniężne w kwocie 200.000 marek niemieckich pochodziły z pracy zarobkowej za granicą i zostały opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania. Nie mogą one tym samym stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. i zostać uznane jako legalne źródło środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w latach 1993- 2003. Ustosunkowując się do twierdzeń podatniczki, w świetle których posiadane przez niego środki finansowe na kontach walutowych i innych lokatach (ok. 70 % zgromadzonych środków) podarowane zostały stronie przez teścia- J. H.- organ ocenił zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy (zwłaszcza dokumenty dotyczące sytuacji finansowej teściów strony oraz zeznania świadków M. H., K. H. i A. H.) stwierdzając, iż dochody osiągane przez rodziców męża skarżącej nie pozwalały im na systematyczne przekazywanie stronie od 1990 r. środków finansowych. Zeznania świadków, jakkolwiek wskazujące na fakt dokonywania darowizn, nie stanowią wystarczającego dowodu dla wykazania, iż były to środki w wysokości powoływanej przez stronę. Za uprawdopodobnione uznał organ jedynie przekazanie środków w łącznej kwocie 170.500,00 zł pochodzącej ze sprzedaży mieszkania położonego w J. G. przy ul. [...] (40.000,00 zł) oraz trzech samochodów, tj. [...], [...]i [...]. Zatem, dla ustalenia oszczędności z lat poprzednich, organ odwoławczy przyjął kwotę 170.500,00 zł, która to kwota uznana została za legalne źródło środków gromadzonych na rachunkach bankowych w latach 1993- 2003. Niemożliwe- zdaniem organu- do zweryfikowania okazały się oświadczenia podatnika dotyczące sprzedaży przez teścia antyków i przekazania mężowi strony uzyskanych z tego tytułu środków. Według wyjaśnień męża skarżącej odziedziczone po swoim bracie –A. H.- antyki jego ojciec sprzedał, zaś uzyskane pieniądze przekazał synowi celem ich zainwestowania. Na wezwanie organu do przedłożenia informacji dotyczących tej kwestii, podatniczka, ani jej maż nie udzielili wyjaśnień w powyższym zakresie, nie przedłożyli dowodów potwierdzających fakt sprzedaży i wysokość uzyskanych dochodów oraz nie podali danych identyfikujących A. H. Powyższe uniemożliwiło organowi ustosunkowanie się do zeznań strony. Stąd też, również i dochody z tego tytułu nie zostały uwzględnione przy ustalaniu oszczędności z lat poprzednich. W toku postępowania podatkowego skarżąca podnosiła ponadto, iż w latach 90-tych jej małżonek zarabiał na tzw. kursach walutowych zamieniając marki na dolary i odwrotnie. Na potwierdzenie tej okoliczności organ odwoławczy przesłuchał wskazanego przez podatniczkę świadka- A. K., który zeznał, iż mąż skarżącej nabywał i sprzedawał w jego kantorze waluty obce. Nie pamięta jednak liczby transakcji i dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przez męża skarżącej oraz czy podatnik dokonywał transakcji również w innych kantorach. Nie posiada dokumentów potwierdzających dokonywane transakcje. Podatnicy zaś - pomimo wezwania organu -nie złożyli w tym zakresie żadnych wyjaśnień oraz dowodów. W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego organ drugiej instancji przeprowadził analizę wpłat i wypłat podatników w latach 1993- 2003, którą przedstawił w zaskarżonej decyzji w formie tabeli. Wyjaśnił organ, iż dla potrzeb analizy przyjęto średni kurs walut (DEM i Euro) ogłaszany przez NBP, nie zaś kurs waluty z dnia kupna i sprzedaży, co pozwala uwzględnić różnice kursowe kupna i sprzedaży walut obcych. Za legalne źródło środków gromadzonych na rachunkach bankowych w latach 1993- 2003 organ odwoławczy uznał natomiast kwotę 155.500,00 zł pochodzącą ze sprzedaży przez skarżących lokalu mieszkalnego położonego w J. G. przy ul. [...] [...]za kwotę 99.000,00 zł stanowiącego majątek odrębny męża strony oraz sprzedaży wraz z mężem mieszkania położonego w J. G. przy ul. [...] za kwotę 56.500,00 zł. Za prawdopodobne uznano też otrzymanie przez podatników kwoty 115.000 zł z tytułu darowizny z okazji ślubu od rodziców skarżącej. Na uwzględnienie przy ustalaniu oszczędności za lata poprzedzające 2004 r.- w ocenie organu - zasługiwały również przychody w wysokości 18.000,00 zł z tytułu sprzedaży akcji Banku [...] S.A. otrzymanych w drodze darowizny od M. H. oraz przychody ze stosunku pracy podatników. Ustalając ponoszone przez podatników wydatki w latach poprzedzających 2004 r. i wobec nie złożenia- na dwukrotne żądanie organu odwoławczego- wyjaśnień w jakiej wysokości były ponoszone koszty utrzymania rodziny w latach 1986- 2003 za zasadne uznał organ dokonanie wyliczenia kosztów utrzymania na podstawie danych statystycznych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny "Budżety gospodarstw domowych". Poza wydatkami ponoszonymi na utrzymanie strona w latach 1998- 2002 ponosiła inne wydatki, których wysokość ustalona została w postępowaniu podatkowym, a co nie było przez nią kwestionowane. Jak wynika z materiału dowodowego podatnicy nabyli z majątku wspólnego: lokale mieszkalne położone we W. przy ul. [...] [...], R.- R [...]/[...] oraz R.- R [...]/[...] za kwoty odpowiednio 116.964,00 zł, 122.244,50 zł i 190.891,00 zł (wraz z kosztami aktu notarialnego) oraz dwie działki niezabudowane budowlane i dwie działki rolne położone w B. W. za łączną kwotę 303.121,00 zł. Ponadto w latach 2000- 2002 skarżąca wraz z mężem wydatkowali na budowę domu kwotę 189.304,43 zł, zaś na remont i modernizację 2.250,88 zł. Ustalono również, że mąż podatniczki w 2003 r. nabył jednostki uczestnictwa w [...]za kwotę 100.000,00 Euro (449.950,00 zł). W wyniku ich umorzenia otrzymał kwotę 487.858,69 zł. Podatnik zeznał, iż jednostki te nabył za środki pochodzące z lokaty walutowej założonej w latach 90-tych w [...]S.A. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że mąż skarżącej na dzień 3 stycznia 2004 r. posiadał na rachunku bankowym w Banku [...] S.A. zgromadzoną kwotę 70.079,53 Euro (333.676,67 zł). Wedle oświadczenia strony, lokata ta założona została w 1993 r. W toku postępowania skarżąca wyjaśniła, iż zgromadzone na rachunkach bankowych w latach 1993- 2003 środki finansowe podatnicy przeznaczali na zakup waluty obcej, którą wpłacali na rachunki bankowe. Z historii tych rachunków bankowych, wynika że w latach 1993- 1996 podatnicy posiadali dolary amerykańskie oraz marki niemieckie, natomiast w latach 1997- 2001 marki niemieckie. W dniu 1 stycznia 2002 r. bank dokonał konwersji marek na Euro. Środki te następnie posłużyły, jak twierdzi strona, do sfinansowania wydatków poniesionych w 2004 r. W celu weryfikacji twierdzeń podatniczki organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonych w sprawie rachunków bankowych, na podstawie której miał ustalić z jakich źródeł dokonywano wpłat na rachunki bankowe. Zdaniem organu wykazano, że podatnicy nie dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi z legalnych źródeł, z których mogliby zakupić waluty obce. W latach 1986-1995 nie dysponowali oni bowiem dochodami, z których mogliby nabyć waluty obce. Dopiero w 1996 r.-przeznaczając na ten cel darowiznę z okazji ślubu w kwocie 115.000 zł- podatnicy mogli nabyć marki niemieckie w wysokości 60.000 DEM oraz wpłacić do banku sumę 4.909,00 zł. Zakupioną walutę podatnicy bądź wpłacali na rachunek bankowy bądź przeznaczali na wydatki w postaci np. zakupu nieruchomości. Przeprowadzona przez organ analiza pozwoliła wykazać wartość zakupionych walut obcych, tj. dolarów amerykańskich, marek niemieckich oraz Euro ze środków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Tym samym środki te stanowią mienie nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Za niewiarygodne uznał organ drugiej instancji wyjaśnienia podatniczki, iż środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2004 r. na rachunkach bankowych (w tym na zakup w 2003 r. obligacji [...]) pochodziły ze wskazywanych w postępowaniu źródeł. Zwrócił organ uwagę, iż w latach 1998- 2003 podatnicy ponosili znaczne wydatki, np. na zakup walut obcych, nieruchomości oraz jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nie osiągając przy tym wysokich dochodów (poza darowiznami oraz dochodami ze sprzedaży nieruchomości). W toku postępowania nie przedłożyli żadnych dowodów na okoliczność posiadania środków z legalnych źródeł, zwłaszcza nie udowodnili ani nie uprawdopodobnili faktu uzyskania kwoty 200.000 marek niemieckich z pracy za granicą oraz środków pieniężnych z tytułu sprzedaży antyków. Nie wykazano również, iż kwota darowizny otrzymana od J. H. była wyższa od przyjętej przez organ sumy 170.500,00 zł pochodzącej ze sprzedaży samochodów oraz mieszkania. Zarówno bowiem zeznania świadków, jak i dokumenty dotyczące sytuacji finansowej rodziców skarżącego, nie pozwoliły na określenie wysokości darowizny w kwocie innej, niż ustalona przez organ. Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji ustalił ponadto przychody podatniczki uzyskane w 2004 r. wskazując na dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położnego we W. przy ul. [...] w kwocie 175.000,00 zł, ze stosunku pracy w kwocie 7.332,24 zł, najmu w wysokości 51.939,06 zł oraz zwrotu podatku dochodowego za 2003 r. w wysokości 4.841,00 zł. Ponadto z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym mąż skarżącej otrzymał kwotę 487.858,69 zł, a w wyniku zlikwidowania konta walutowego kwotę 70.082,93 Euro, tj. 340.000 zł. Łącznie przychody podatników w 2004 r. wyniosły 504.743,37 zł. Ustalając wydatki podatników w spornym 2004 r. organ podatkowy wskazał na zakup lokalu użytkowego położonego we W. R. – R. [...]za kwotę 600.000,00 zł (wraz z kosztami nabycia nieruchomości za sumę 609.980,00 zł), koszty utrzymania w wysokości 50.653,98 zł, nabycie akcji [...]za sumę 240.000,00 zł oraz koszty wykończenia domu w wysokości 100.000,00 zł. Podsumowano, iż wydatki poniesione w 2004 r. stanowiły kwotę 1.000.633,98 zł. Reasumując organ uznał, iż wydatki poniesione w 2004 r. przekraczają ujawnione przez podatników środki pieniężne pochodzące ze źródeł ujawnionych. Zatem kwota 495.890,61 zł (504.743,37 – 1.000.633,98 = 495.890,61) nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 75 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie podzielił organ zarzutu dotyczącego pominięcia okoliczności, że środki finansowe nieznajdujące pokrycia w ujawnionych dochodach pochodziły ze sprzedaży samochodu marki [...]za cenę 80.000 zł, gdyż kwota ta została przez organ uwzględniona przy ustalaniu oszczędności z lat poprzednich. Jako bezzasadny oceniono zarzut nieuwzględnienia dochodów z pracy małżonka strony w Polsce przed 2000 r., gdyż w piśmie z dnia 18 lipca 2010 r. strona podnosi, że w okresie od 31 marca 1989 r. do 1 lutego 2000 r. mąż nie była zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Polsce. Pomimo zaś wezwań organu w tym zakresie, podatnicy nie udzielili żadnych wyjaśnień oraz nie przedłożyli dowodów. Wskazał organ, iż w latach poprzedzających rok 1999 podatnicy nie składali zeznań podatkowych. Za nieuzasadnione uznano również pozostałe zarzuty odwołania, w tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdzając, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad postępowania, a czynności podjęte przez organ pierwszej instancji pozwoliły na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji jej załatwienie w postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy zebrano w całości oraz wyczerpująco rozpatrzono. Decyzja- w ocenie organu odwoławczego- zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest zgodne z wymogami art. 210 § 4 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej ustalił E. H. za 2004 r. dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 247.945,30 zł oraz ustalił należny podatek od powyższego dochodu w wysokości 185.959,00 zł. W skardze z dnia 27 sierpnia 2010 r. strona skarżąca zażądała uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w tym: 1. art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania przychodów skarżącej z lat poprzednich; 2. art. 68 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania; 3. art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 p.d.o.f. poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące ustaleniem, że dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych i zastosowaniem sankcyjnej stawki 75 %; 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 5. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a także obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; 6. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania; 7. art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych; 8. art. 233 § 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy decyzja winna zostać uchylona. Skarżąca, szeroko uzasadniając swoje stanowisko, nie zgodziła się, że w jej przypadku wystąpienie znamion zamożności, które skonkretyzowały się w 2004 r. jest równoważne z powstaniem obowiązku podatkowego od przychodów wskazanych w art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Zdaniem strony, co potwierdza dokonana przez organ analiza rachunków bankowych, zasadnicze kwoty wpływów, które zdaniem organów nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, powstawały w latach 1993- 2001. Organy nie wskazały jednak okoliczności przerwania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2003 i lata wcześniejsze albo zawieszenia biegu tych terminów. Ponadto postępowanie kontrolne wszczęto w 2007 r., a więc organ pierwszej instancji posiadał informację o wpływach, wobec których powstało podejrzenie, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a których dokonano w latach, względem których w 2007 r. nie nastąpiło jeszcze przedawnienie w myśl art. 70 § 1 O.p. Organ nie wszczął postępowania wyjaśniającego za lata wcześniejsze, które nie były jeszcze objęte okresem przedawnienia. Posiadanie zaś w dniu 1 stycznia 2004 r. przez podatników znacznego majątku jest wynikiem uzyskiwania dochodów w latach wcześniejszych i dalszym jego pomnażaniem. W związku z tym, iż dochód w postaci wpłat na rachunki bankowe powstał w latach 1993 – 2003 obowiązek podatkowy odnośnie tego dochodu powstał w tych latach, nie zaś w 2004 r. Wobec nie przeprowadzenia za te lata postępowania nie było możliwym zastosowanie sankcyjnej normy prawnej w postaci opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Zauważyła podatniczka, iż doręczenie decyzji w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Decyzja ta potwierdza jedynie jego istnienie i stanowi tytuł do egzekucji. Do opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych zastosowanie ma zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego nie można utożsamiać z terminem wydania decyzji określającej. Nie zgodziła się skarżąca z zakwestionowaniem przez organy podatkowe jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. przychodów męża strony z pracy za granicą w latach 1990 – 1999, przychodów z tytułu sprzedaży antyków, darowizn otrzymanych od teścia oraz z zadeklarowanych przewalutowań. W ocenie strony organ winien był skorzystać z instytucji wymiany informacji przewidzianej w art. 26 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i wystąpić do władz podatkowych Włoch i Niemiec w celu ustalenia okoliczności zapłaty podatku przez pracodawców podatnika, jak również wyjaśnienia czy był on ubezpieczony. Ciężar dowodowy w tym zakresie przerzucony został na podatników, którzy poprzez zeznania brata męża uprawdopodobnili źródła pochodzenia przychodu. Błędnie przyjęto ponadto, iż mąż skarżącej nie mógł otrzymać od ojca darowizn w deklarowanej wysokości. Podatnicy uprawdopodobnili źródło poprzez wykazanie go na rachunkach bankowych. Zeznania świadków potwierdziły także- w ocenie skarżącej- fakt otrzymania darowizny w wysokości deklarowanej przez stronę, co organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały nie dokonując w tym zakresie własnych ustaleń. Zarzucił skarżąca nie ustalenie możliwości finansowych teściowej i nie uznanie deklarowanych przychodów ze sprzedaży antyków. Podatniczka wspomniała, iż przekazano organowi dane dotyczące A. H. Wśród pozostałych zarzutów skargi podnoszono nieprawidłowe ustalenia w zakresie przychodu z różnic kursowych, a także błędne przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP przy przeprowadzonej analizie transakcji walutowych. Skarżąca zarzuciła także organom, iż bezzasadnie zaliczyły do majątku wspólnego przychody jej męża z okresu poprzedzającego zawarcie aktu małżeństwa, tj. dokonane wpłaty na rachunki walutowe w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 19 kwietnia 1996 r. Podniosła, iż wpłaty te posłużyły do wyceny wartości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 48.925,00 zł obojga małżonków, z czego na skarżąc przypisano połowę, tj. kwotę 24.463,00 zł pomimo że w okresie przedmałżeńskim nie mogła uczestniczyć we wspólnym, wraz z przyszłym mężem, tworzeniu dorobku małżeńskiego. W tej sytuacji zdaniem strony organ nie wywiązał się z obowiązku przedstawienia prawidłowej i obiektywnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, a tym samym naruszył przepisy art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2004 r. w stosunku do skarżącej. Zdaniem podatniczki opodatkowanie dochodów, których osiągnięcie ukryto, w czasie, kiedy zobowiązanie podatkowe wynikające z tych dochodów uległo już przedawnieniu, oznaczałoby dodatkową dolegliwość finansową, stającą się tym samym dodatkową sankcją. Tymczasem już samą instytucję opodatkowania dochodów nieujawnionych uznaje się za sankcję podatkową. Ponadto, nałożenie obowiązku przedłożenia dowodów dokumentujących zdarzenia mające miejsce w latach, za które zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, skutkuje naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa, a zatem narusza również art. 2 Konstytucji. Podkreślono, że wpłaty środków pieniężnych dokonywane były w latach 1993- 2001, a ponieważ zobowiązanie podatkowe za te lata uległo już przedawnieniu, zatem brak jest podstaw do ich opodatkowania z tytułu wydatków poniesionych w 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia organ odwoławczy zauważył, iż w przypadku konstrukcji z nieujawnionych źródeł przychodu, ustawodawca zastosował odrębne od zasad ogólnych reguły dotyczące przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Wskazując na treść art. 68 § 4 O.p. organ podniósł, że zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem, termin określony we wskazanym przepisie jest terminem do wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jego zakończenia oraz wydania decyzji i jej doręczenia stronie. Natomiast przedawnienie wykonania zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie w fazie realizacji ustalonego już decyzją wymiarową zobowiązania podatkowego, a więc przedawnieniu w tym przypadku podlega prawo poboru i egzekucji świadczenia podatkowego ustalonego decyzją. Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie rozpatrywanej sprawy, nie wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania za lata 1993- 2003 nie stanowi przeszkody do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w stosunku do dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które zostały ujawnione w 2004 r. Ustosunkował się organ także do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 O.p. stwierdzając, że decyzja kasacyjna może być wydana przez organ odwoławczy jedynie w przypadku, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy instytucji uzupełnienia dowodów wynikającej z art. 229 O.p. W sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd też organ odwoławczy był uprawniony do wydania orzeczenia reformatoryjnego przewidzianego w treści art. 233 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami w zakresie wymierzenia skarżącej zryczałtowanego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. dotyczy zarówno kwestii występowania podstaw do takiego opodatkowania, dalej problematyki przedawnienia zobowiązania z tego tytułu, jak też przeprowadzenia samego postępowania dowodowego w aspekcie rozłożenia ciężaru dowodowego, prawidłowości proceduralnej i poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Według ust. 3 tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodów (przychodów) takich po myśli art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, iż opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie poniesionych wydatków, które świadczą o położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodzić się należy ze stanowiskiem reprezentowanym przez NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1580/99 (LEX nr 47148), iż "organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił." W tym miejscu, zważywszy na wagę tej instytucji, jak też na położony nacisk na tę kwestię w skardze, zasadnym jest odniesienie się do zarzutu przedawnienia opodatkowania dochodu nieujawnionego. W pierwszej kolejności zwrócić należało uwagę, iż celem niniejszego postępowania podatkowego było wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez skarżącej wydatków w 2004 r. i wartości zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, a nie weryfikacja wysokości uiszczanego w latach wcześniejszych podatku dochodowego. Przywołany w skardze art. 68 § 4 O.p. jest przepisem prawa procesowego i nie odnosi się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, które reguluje art. 70 § 1-8 O.p., ale dotyczy przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa granicę czasową (pięcioletni okres liczony od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja), do której może działać organ podatkowy ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodach ze źródeł nieujawnionych. Z unormowania wynika, że okres przedawnienia prawa wymiaru dla wydatków i majątku, nie biegnie od momentu uzyskania rzeczywistego, ale nieznanego dochodu, czyli od powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, lecz od momentu dokonania wydatków i powstania majątku - do dnia doręczenia decyzji (tak zwłaszcza NSA w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 123/09). W rozpoznawanej sprawie termin ten został zachowany, gdyż decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe z tego tytułu za 2004 r. została stronie doręczona przed dniem 31 grudnia 2010 r. Jak słusznie na to zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/ 08, "za sprawa art. 20 ust. 3 p.d.o.f. ustalone przychody ze źródeł nieujawnionych przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód poprzez wydatki i oszczędności, a nie zaś do okresu, w którym dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania został osiągnięty." Powracając do głównego nurtu rozważać należy zaakcentować, iż w orzecznictwie sądowym trafnie wskazuje się, iż z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54). Podkreśla się również, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2002 r., SA/Sz 2421/100, LEX nr 83680). Nie budzi też wątpliwości, iż to do organu podatkowego należy ustalenie wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, przez co na tym też organie spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Jak trafnie podkreśla to jednak NSA, w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r., "ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych." Jeszcze dobitniej NSA wyartykułował zasadę rozłożenia ciężaru dowodowego w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, Prz. Podat. 2001/11/63, kiedy to wywiódł, że "o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach." W przedmiotowym postępowaniu poza sporem pozostawał wysokość wydatków i wartość posiadanego mienia w 2004 r. przez małżonków H., natomiast organy podatkowe zakwestionowały część deklarowanych przez podatników przychodów osiągniętych przez nich przed 2004 r., tj. pochodzących z pracy wykonywanej za granicą w latach 1990- 1999, ze środków finansowych darowanych przez teścia skarżącej, ze sprzedaży antyków oraz przewalutowywania środków dewizowych. Jak o tym wyżej była mowa z gramatycznego brzmienia art. 20 ust. 3 p.d.o.f wynika, że przychodami z nieujawnionych źródeł są przychody, które nie zostały opodatkowane i nie były zwolnione z opodatkowania. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że w przypadku powoływania się na zarobek uzyskany z zagranicznej pracy to skarżących obciąża dowód wykazania źródła pochodzenia wartości dewizowych oraz wykazania, że wartości te zostały opodatkowane poza granicami państwa lub były zwolnione z opodatkowania. Z przepisu art. 3 ust. 1 p.d.o.f. wynika, że na osobach fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce lub których czasowy pobyt w Polsce trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. od całości uzyskanych dochodów niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów. Obowiązujący do dnia 31 grudnia 2003 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 33 p.d.o.f. przewidywał, że wolne od podatku są dochody osób określonych w art. 3 ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną tak stanowi. W toku postępowania skarżąca podnosiła, iż w latach 1990- 1999 jej małżonek przebywał za granicą (wpierw we Włoszech, potem w Niemczech), gdzie podejmował różne prace zarobkowe, jednakże z uwagi na upływ czasu nie był w stanie wskazać żadnych konkretnych danych (ani dat i miejsc pobytu, ani też nazw firm i pracodawców, nie mówiąc o wysokości wynagrodzeń, warunkach ubezpieczenia i opodatkowania). Podatniczka na dowód tych twierdzeń powoływała się na bardzo ogólnikowe wyjaśnienia swojego męża i zeznania szwagra (potwierdził jedynie fakt wspólnego wyjazdu zarobkowego do Włoch) oraz na przedstawiony paszport z jednomiesięczną włoską wizą turystyczna z 1990 r. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie można zarzucić organom podatkowym, że w sposób niewystarczający zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, ani też, że przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. W celu wyjaśnienia tych okoliczności organy wielokrotnie zwracały się do podatników o przedstawienie stosowanych oświadczeń i dokumentów na ich potwierdzenie, jednakże strona uchylała się od odpowiedzi na kluczowe dla sprawy pytania, nie potwierdzając i nie dokumentując faktu zgromadzenia przywiezionych wartości dewizowych z przychodów opodatkowanych w kraju ich uzyskania, bądź zwolnionych tam z opodatkowania. Trudno w sytuacji odmowy podania jakichkolwiek danych zagranicznych pracodawców uznać za racjonalny i zasadny podnoszony przez stronę zarzut pominięcia i zaniechania przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenia się do organów podatkowych Włoch i Niemiec w ramach instytucji wymiany informacji o zbadanie, czy osoba skarżącego została zarejestrowana jako pracownik podejmujący prace w tych krajach w latach 1990- 1999. Zdaniem Sądu niemożliwym było zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie uchylonego z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 33 p.d.o.f., skoro skarżąca, ani jej mąż, w istocie nie wykazali gdzie latach 1990- 1999 r. J. H. uzyskiwał przychody, co również wyeliminowało możność rozważenia tego zwolnienia w świetle konkretnych umów międzynarodowych. W konsekwencji braku dowodu, że środki pieniężne zostały za granicą opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania (zasadniczo nawet brak dowodów ich zagranicznego pochodzenia), zasadnym było uznanie przez organy, iż nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych, a tym samym ich opodatkowanie według stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, i co najważniejsze trafny, uznały zeznania o udzieleniu wielosettysięcznych darowizn przez teścia skarżącej oraz sprzedaży antyków za niewiarygodne, czemu dały wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu, popartym kontrdowodami i przekonywującą argumentacją. Nie sposób nie podzielić ich stanowiska, iż darczyńcy (rodzice męża) nie posiadali wystarczających środków finansowych na systematyczne przekazywanie darowizn w kwotach deklarowanych przez skarżących. Znamienne jest przy tym to, że w żadnym przypadku nie przedłożono dowodów świadczących o rzeczywistym posiadaniu oszczędności przez te osoby i o ich faktycznym przekazaniu skarżącym, a jedynym dowodem były zeznania osób najbliżej spokrewnionych z mężem skarżącej (matka i brat). Na podkreślenie zasługuje również to, że organy podatkowe uznały za uprawdopodobnione fakt przekazania przez teścia skarżącej darowizn na łączną kwotę 170.500,00 zł, na co składały się kwoty ze sprzedaży mieszkania i samochodów osobowych. Podobnie w kwestii przychodów uzyskanych ze sprzedaży antyków skarżący opierają się wyłącznie na zeznaniach świadków (potwierdzają oni tylko fakt sprzedaży, przy których nie uczestniczyli) i przedstawiają kilka zdjęć przedmiotów, bez określenia podstawowych danych, pomimo stosownego wezwania, których podanie pozwoliłoby na zidentyfikowanie tych transakcji (np. czy są to rzeczy już sprzedane, kiedy, za ile i komu?). Za nietrafny należało uznać także zarzut wadliwego ustalenia przychodu z tytułu różnic kursowych, bowiem organy podatkowe, pomimo braku współdziałania podatników, przeprowadziły bardzo dokładną analizę wpłat i wypłat na rachunkach bankowych skarżących dokonanych w latach 1993- 2003, co pozwoliło określić osiągnięte przychody z tytułu przewalutowania środków dewizowych (dolary amerykańskie, marki niemieckie i euro). Wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji strony dotyczącej tych transakcji (powołany świadek- właściciel kantoru potwierdził tylko o fakt sprzedaży walut) zasadnym było przyjęcie do analizy różnic kursowych średniego kursu walut obcych ogłaszanych przez NBP, jako źródła pewnego i ogólnie dostępnego. Zdaniem Sądu także bezzasadny okazał się zarzut skarżącej zaliczenia do majątku wspólnego przychodów jej męża z okresu poprzedzającego zawarcie aktu małżeństwa, tj. wpłat dokonanych na rachunki walutowe w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 19 kwietnia 1996 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe, na podstawie analizy zgromadzonych w sprawie rachunków bankowych, w przekonywujący sposób wykazały, że J. H. w latach 1986-1995 nie dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z legalnych źródeł, z których mógłby zakupić waluty obce. Dopiero w 1996 r., po zawarciu związku małżeńskiego, czyli już w ramach wspólności małżeńskiej, wykorzystując otrzymaną od rodziców E. H. darowizną w kwocie 115.000,00 zł, podatnicy mogli nabyć 60.000 DEM oraz wpłacić do banku sumę 4.909,00 zł. Mając na uwadze powyższe za bezzasadny należy uznać zarzuty skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego. Zdaniem składu orzekającego proces dowodzenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie w oparciu o dostępny materiał dowodowy został przeprowadzony w sposób prawidłowy. Należy podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego zbadania okoliczności wykazywanych przez stronę skarżącą i dążyły do wyjaśnienia powstałych wątpliwości, a także dopuściły skonkretyzowane i zawnioskowane przez skarżącą dowody. Zestawiając przeciwstawne dowody, organy dokonały wszechstronnej ich oceny, szczegółowo się do nich ustosunkowując, wobec czego nie można postawić im podniesionego przez skarżącą zarzutu dowolności, jak też naruszenia przepisu art. 210 § 1 i § 4 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p. skoro organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału dowodowego słusznie uznał, iż jest on wystarczający do wydania orzeczenia reformatoryjnego na korzyść podatnika (zmniejszenie wymiaru podatku), a nie zachodziły okoliczności przemawiające za umorzeniem postępowania podatkowego, a tym bardziej stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Brak również podstaw do stwierdzenia, że organy dokonując oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały szczególnie starannej i rzetelnej ocenie, wyciągając poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.