I SA/Wr 1159/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. O/A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.917 ( dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej w skrócie: O.p.), uchyliło decyzję Burmistrza D. z [...] marca 2012 r. nr [...] określającą Pani B. G. pełnomocnik A spółki z o.o. w W. podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 310.983 zł. Z akt sprawy wynika, że pismem z [...] grudnia 2011 r. S spółka z o.o. z siedzibą we W. Oddział Zakład Gazowniczy w W. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 28.993,36 zł. Do wniosku dołączono skorygowaną deklarację podatek od nieruchomości za 2011 r. Korekta deklaracji związana była z obniżeniem wartości budowli podlegających opodatkowaniu o kwotę 1.449.668,01 zł. Spółka wyjaśniła, że nieprawidłowo wykazała do opodatkowania jako budowle urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dotyczy to urządzeń technicznych stacji redukcyjno – pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych. Zdaniem Spółki, tylko fundament i obudowa stacji redukcyjno – pomiarowych oraz transformatorowych jako elementy trwale związane z gruntem objęte są opodatkowaniem podatkiem od budowli. Urządzenia redukcyjno – pomiarowe gazu oraz rozdzielcze energii elektrycznej zlokalizowane w szafkach jako nie powstające w procesie budowlanym i nie związane trwale z gruntem, nie są obiektami budowlanymi, tym samym nie są przedmiotem podatku od nieruchomości. Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., wszczętego postanowieniem z [...] stycznia 2012 r., określił Spółce podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 310.983 zł. Opodatkowaniem organ I instancji objął: - grunty o powierzchni 3.715,2 m² z okres od [...].01.-[...].05.2011 r. - grunty o powierzchni 3.726 m² z okres od [...].06.-[...].06.2011 r., - grunty o powierzchni 3.714 m² z okres od [...].07.-[...].12.2011 r. - budowle o wartości 15.411.652 zł, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Z uzasadnienia wynika, że w rozliczeniu pomniejszono wartość budowli objętych opodatkowaniem o wartość jednej stacji redukcyjno - pomiarowej gazu położonej w B., gdyż taki przedmiot opodatkowania nie istniał. Opodatkowaniem objęto zaś pozostałe zlokalizowane na terenie gminy stacje redukcyjno - pomiarowe gazu I i II stopnia, stacje pomiarowe oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem. Organ podatkowy stwierdził, że sieć gazową wraz ze stacjami kontenerowymi i umieszczonymi w nich urządzeniami należy uznać za obiekty liniowe, które stanowią budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane. Sieć gazowa, składająca się m in. ze stacji redukcyjno – pomiarowych, stacji i punktów pomiarowych stanowi całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 120, art.121, art. 124 O.p. oraz - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz.844 ze zm. – dalej w skrócie u.p.o.l.) Spółka zarzuciła błędną wykładnię definicji budowli i wskazała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno - pomiarowych gazu nie są obiektami budowlanymi, gdyż nie powstają w procesie budowlanym, ani nie są trwale związane z fundamentami, a jedynie przymocowane w sposób pozwalający na demontaż bez prowadzenia prac budowlanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, wskazując na naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. uchyliło, na podstawie art. 233 § 2 O.p., decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej nieprawidłowo oznaczono stronę i skierowano decyzję do A Spółka z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy W. w W.. Wskazany Oddział Spółki nie jest stroną w postępowaniu, w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Oddział Spółki nie jest bowiem podatnikiem podatki od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, gdyż nie posiada osobowości prawnej, zatem także zdolności prawnej – nie może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego, w szczególności właścicielem nieruchomości (gruntów) lub obiektów budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego, stroną w postępowaniu jest nie Oddział Zakład Gazowniczy w W., ale A we W. Ta wada decyzji uzasadnia uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do kwestii spornej w sprawie, tj. objęcie podatkiem od nieruchomości stacji redukcyjno – pomiarowych, stacji i punktów pomiarowych gazu, organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji i stwierdził, że sieć gazowa (gazociąg) wraz ze stacjami kontenerowymi i umieszczonymi w nich urządzeniami są obiektem liniowym (gazociąg), który zgodnie z art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy Prawo budowlane zaliczany jest do budowli. Sieć gazowa (gazociąg), składająca się m in. ze stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami), stanowi całość techniczno użytkową zapewniającą dostarczanie odbiorcom gazu i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka w piśmie z 2 stycznia 2012 r. wyjaśniła, iż każde urządzenie pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne musi posiadać obudowę, która stanowi równocześnie zabezpieczenie. Urządzenia te niezależnie od ich technicznej konstrukcji stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu. Organ odwoławczy powołał także przepisy art. 2 ust.1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pot 3 i pkt 3a ustawy Prawo budowlane. Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska powołał wyrok NSA z dnia 9.12.2011 r. I FSK 980/10 dotyczący sieci telekomunikacyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem o zwrot nadpłaty oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 247 §1 pkt 5 w zw. z art. 128 i art. 120 O.p. przez bezpodstawne uchylenie decyzji z uwagi na stwierdzenie nieważności tej decyzji, mimo, że nie była decyzją ostateczną, ani nie został skierowana do podmiotu niebędącego strona w sprawie, - art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawne stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są w ogóle obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z gruntem, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt.1 lit.b i pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z z 2010 r. nr 243, poz.1623 ) przez ich błędna wykładnię polegającą na pominięciu braku związku technicznego pomiędzy elementami stacji/punktu redukcyjno pomiarowego gazu skutkujące przyjęciem, że wskazane urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi, - art. 3 ust. 1 lit.b i pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń. Uzasadniając zarzuty skargi Spółka wskazała, że organ podatkowy nie mógł zastosować art. 247 § 1 pkt 5 O.p., gdyż decyzja organu I instancji nie była decyzją ostateczną, w rozumieniu art. 128 O.p. Spółka bowiem skutecznie wniosła odwołanie od tej decyzji. Za niezgodne z przepisami prawa skarżąca uznała przyjęcie przez organ odwoławczy, że Spółka i Oddział Spółki są odrębnymi podmiotami. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika bowiem, że oba podmioty są zarejestrowane pod jednym numerem. Wskazanie Oddziału Spółki w decyzji, zdaniem skarżącej, nie oznacza, że decyzję skierowano do innego podmiotu. Także posiadanie przez Spółkę i jej Oddział odmiennych numerów NIP, według skarżącej, nie może prowadzić do wniosku, że są to dwa odrębne podmioty. Na Oddziale Spółki jako płatniku spoczywał obowiązek złożenie odrębnego zgłoszenia identyfikacyjnego. Skarżąca zarzuciła także, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego brak osobowości prawnej nie oznacza automatycznie braku zdolności prawnej. Spółka powołuje art. 33 (1) Kc i twierdzi, że skoro oddział Spółki zatrudniał pracowników i występował jako płatnik to posiadał zdolność prawną bez jednoczesnego posiadania osobowości prawnej. Odnosząc się do stanowiska organu w zakresie podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji redukcyjno-pomiarowych gazu jako budowli tworzących łączcie z siecią gazową całość techniczno użytkową, strona skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu. Skarżąca wyjaśniła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Ponieważ ustawa Prawo budowlane nie zawiera konkretnej definicji obiektu budowlanego, Skarżąca posłużyła się pomocniczo m in. definicją zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z tą definicją "przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych". Skarżąca podkreśla, że nie jest możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia "obiekt budowlany" przy wykorzystaniu wyłącznie art. 3 ust. 1 lit.b Prawa budowlanego, zgodnie z którym obiekt budowlany to budowla stanowiąca całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzenia. Jednocześnie budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zdefiniowanie budowli wymaga zatem ustalenia znaczenia pojęcie obiekt budowlany. Zdaniem skarżącej, aby uznać stacje kontenerowe za obiekt budowlany muszą być spełnione jednocześnie następujące warunki: stacja musi powstawać w procesie budowlanym, musi posiadać fundamenty i być trwale z nimi związana tak, aby jej zdemontowanie z fundamentu wymagało wykonania robót budowlanych. Ponieważ urządzenia zlokalizowane w kontenerach stacji redukcyjno - pomiarowych gazu nie powstają w procesie budowlanym nie są też trwale związane z fundamentami nie mogą być uznane za obiekty budowlane, w rozumieniu prawa budowlanego. Spółka podnosi także, że jeśli obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny, występujące jednocześnie. Oznacza to, że o całości użytkowej środka trwałego można mówić wówczas, gdy urządzenie wykorzystane przez podatnika posadowione jest na fundamencie, a połączenie to nadaje mu cechy kompletności i przydatności gospodarczej. Jednak wówczas, gdy urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowione ich na fundamencie, to związek taki nie wystąpi. Jeśli urządzenia mają charakter ruchomy (tj. mnoga być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc ich użytkowania) połączone są z fundamentem w sposób nietrwały to między fundamentem a urządzeniem nie istniej trwały związek tym samym nie można przyjąć, że posadowienie urządzeń na fundamencie przesądza o ich gospodarczej przydatności. Za nieprawidłowe skarżąca uznał przyjęcie przez organ, że sieć gazowa jest tożsama z gazociągiem, a stacje redukcyjno-pomiarowa powinny łącznie z siecią gazową tworzyć gazociąg i podlegać opodatkowaniu jako budowla – obiekt liniowy. Skarżąca powołała się na rozporządzenie ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055). Sieć gazowa jest definiowana jako – gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączeniami współpracującymi ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. (§2 pkt 1 ). Gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 ). Pojęcie sieci gazowej jest zatem szersze od pojęcia gazociągu. Sporne urządzenia techniczne nie stanowią części gazociągu, ale cześć sieci gazowej, rozpatrywaną wyłącznie w aspekcie powiązań funkcjonalnych, a nie powiązań technicznych. Brak też, zdaniem skarżącej, związku użytkowego (funkcjonalnego) urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej z fundamentami, na których jest posadowiona i kontenerem, który chroni ją przed warunkami atmosferycznymi. W przypadku urządzeń brak też związku technicznego, urządzenia nie są technicznie powiązane z fundamentem (powstają w innym procesie produkcji niż fundament), z kontenerem i z gazociągiem. Opodatkowaniu będą zatem podlegać wyłącznie fundamenty na których posadowiona jest stacja redukcyjno - pomiarowa gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) jeśli jest trwale powiązany z fundamentem. Spółka powołała się na orzeczenia WSA z 24.04.2012 r. I SA/Sz 931/11, NSA z 7.09.2009 r. II FSK 653/08 dot. bazy telefonii komórkowej oraz WSA z dnia 26.01.2012 r. I SA/Kr 1919/11 i orzeczenie TK z 13.09.2011 r. P 33/09, a także wyrok NSA z dnia 20.04.2010 r. II FSK 2112/08 oraz WSA z dnia 11.03.2011 III SA/Wa 1635/11. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w razie naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie: P.p.s.a. Stosownie do art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie z przyczyn wskazanych w skardze. Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji, powołał jako podstawę prawną art. 233 § 2 O.p. i wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, tj. do Oddziału Spółki z o.o. a nie do samej Spółki z o.o. i jednocześnie wypowiedział się odnośnie kwestii spornej w sprawie, podzielając stanowisko organu I instancji. Na wstępie należy wyjaśnić, że powołany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jednocześnie przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przesłanką zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. jest zatem konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Żadna z tych przesłanek w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. W zaskarżonej decyzji nie wskazano okoliczności faktycznych, które organ I instancji przed wydaniem decyzji winien zbadać. Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu nie są ustalenia faktyczne, ale wykładnia przepisów prawa, odnośnie której organ odwoławczy wypowiedział się w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podnosząc, że decyzja organu I instancji została skierowana do podmiotu, który nie jest stroną w sprawie winien, powołując przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p., uchylić decyzją organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W takim przypadku bowiem postępowanie toczyło się wobec podmiotu, który nie był w sprawie stroną. Należy zwrócić uwagę, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania strona została określona w taki sam sposób jak w decyzji organu I instancji. Jeśli faktycznie doszło do nieprawidłowego określenia strony zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania, jak i w decyzji pierwszoinstancyjnej, postępowanie wobec podmiotu, który nie jest stroną należy umorzyć, a następnie rozpocząć i przeprowadzić postępowanie wobec podmiotu który jest stroną w sprawie. Do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje jeszcze kwestia czy istotnie, jak podnosi organ odwoławczy, decyzja organu I instancji został skierowana do podmiotu, który nie jest stroną w niniejszej sprawie. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja organ I instancji zostały skierowane nie do A spółki z o.o. W., jak wskazał organ odwoławczy, ale do Pani B. G. pełnomocnik A spółka z o.o. W. Oznacza to, że organ I instancji skierował decyzję do osoby fizycznej pełnomocnika Spółki, a zatem do podmiotu, który w rozpoznawanej sprawie faktycznie nie był stroną, gdyż nie był właścicielem, ani gruntów, ani znajdujących się na tych gruntach obiektów i urządzeń, stanowiących przedmiot opodatkowania. Właścicielem stanowiących przedmiot opodatkowania gruntów, obiektów budowlanych i urządzeń jest bowiem A spółka z o.o. we W., co nie jest w sprawie sporne. Uwzględniając zatem, że faktycznie decyzja organu I instancji została skierowana do osoby która nie jest stroną, organ odwoławczy winien decyzję tę uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie oraz wskazać, że postępowanie takie należy przeprowadzić wobec właściciela: gruntów, obiektów budowlanych i urządzeń, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów procesowych, w szczególności art. 233 § 2 O.p., przedwczesne jest odnoszenie się przez Sąd do kwestii wykładni przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji redukcyjno – pomiarowych gazu należących do Spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję uchylił. Orzeczenia o wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenia o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.