I SA/Wr 116/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. W zeznaniu podatkowym o wspólnych dochodach osiągniętych w 2003r. skarżący małżonkowie R. i J. B. wykazali dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie 47.230, 65 zł przy przychodzie 2.943.772,85 zł i kosztach jego uzyskania w wysokości 2.896,542,20 zł, a po uwzględnieniu ustawowych odliczeń od dochodu i podatku z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnicy obliczyli należy podatek dochodowy w kwocie 6.213.40 zł. Skarżąca R. B. w 2003r. nie osiągnęła żadnych dochodów. Ze złożonego zeznania wynika, iż skarżący uzyskał dochody z następujących źródeł przychodów: 1) z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w trzyosobowej spółce jawnej ze wspólnikami M. K. i A. D. o nazwie "A"- A. D. i wspólnicy, w której skarżący posiadał 20 % udziału w zyskach i stratach i z której to działalności wykazał stratę w wysokości 3.049,54 zł, 2) z pozarolniczej działalności gospodarczej w dwuosobowej spółce cywilnej z M. K. o nazwie "B", z której to działalności wykazał dochód w wysokości 21.364, 60 zł przy przychodach 2.887.905,06 zł i kosztach uzyskania przychodów 2.866.540,46 zł. Działalność spółki polegała przede wszystkim na produkcji i handlu tekturą falistą i opakowaniami, handlu folią pęcherzykową i szkłem wodnym. 3) z samodzielnej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "C" J. B., którego był właścicielem w 100% ,z której to działalności wykazał przychody w wysokości 45.650,46 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 18.834,99 zł oraz dochód w wysokości 26.815,47 zł. Przedmiotem działalności tej firmy było pośrednictwo ubezpieczeniowe, sprzedaż usług pośrednictwa handlowego, usług zarządzania. W wyniku dokonanej kontroli stwierdzono, iż powyższe działalności gospodarcze były opodatkowane na zasadach ogólnych, przy czym dla "C" skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, zaś dla spółki cywilnej "B" i spółki jawnej "A" A. D. i Wspólnicy prowadzono księgi rachunkowe. Organ podatkowy I instancji w spółce cywilnej "B" stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę ogółem 161.928.53 zł poprzez : - nie uznanie wydatków w łącznej kwocie 83.563,42 zł tytułem świadczenia usług zarządczych i usług pośrednictwa handlowego, - zaliczenie kwoty 44.160,00 zł nakładów inwestycyjnych związanych z pracami przeprowadzonymi w hali nr 3, - zaksięgowanie niezapłaconych odsetek w kwocie 96,66 zł od zaległych zobowiązań na rzecz Zakładu Energetycznego w L., - nie uznanie odpisów aktualizujących wartości należności nieściągalnych w kwocie 34.189, 89 zł, - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów spółki "B" o kwotę 81,44 zł w wyniku dwukrotnego wyłączenia powyższej kwoty z kosztów uzyskania przychodów spółki. W wyniku zaś prowadzonego postępowania w "C" organ I instancji stwierdził zawyżenie przychodów o kwotę 5.500, 00 zł tytułem sprzedaży usług zarządzenia i pośrednictwa handlowego dla spółki cywilnej "B", koszty uzyskania przychodów przyjęto w/g podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W spółce jawnej "A"- A. D. i Wspólnicy przyjęto stratę z tytułu udziału skarżącego w spółce w kwocie zadeklarowanej. Co się tyczy zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodu spółki "B" wydatków z tytułu świadczenia usług zarządczych i usług pośrednictwa handlowego organ I instancji ustalił, że spółka cywilna zaewidencjonowała w prowadzonych urzędzeniach rachunkowych wartość usług wynikającą z faktur wystawionych przez jednoosobowe firmy prowadzone przez wspólników tej spółki. Usługi świadczone były przez wspólników spółki na podstawie umów zawartych ze spółką w dniu 30 grudnia 2002r. Przedmiotem umów było prowadzenie spraw bieżących spółki, zarządzanie, nadzór i kontrola, marketing, pośrednictwo handlowe. Organ uznał, że wartość pracy własnej wspólników spółki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) . Zakwestionował również organ I instancji jako koszt uzyskania przychodów spółki cywilnej "B" odpisów aktualizujących wartości nieściągalnych wierzytelności od firm "D", " E", "F". W toku postępowania podatkowego organ wezwał stronę do wskazania czy należności od w/w firm zostały przez spółkę cywilną zaliczone do przychodów należnych oraz czy utworzono dla nich odpisy aktualizujące. W odpowiedzi na powyższe podatnik poinformował iż należności od w/w firm były uprzednio zaliczone do przychodów spółki, nie przedstawił jednak na powyższe stwierdzenie żadnych dokumentów. Następnie podatnik uzupełnił swoje oświadczenie przedłożeniem organowi postanowienia Sądu Rejonowego w Z. G. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości firmy ""E" w L., postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółdzielni Pracy "F" w S., zawiadomienie Syndyka o ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy w C. postanowieniem z dnia [...]r. upadłości firmy "D" z siedzibą w K. ; postanowienie Sądu Rejonowego dla W. - [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółdzielni Inwalidów " G" w O. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.381,60 zł należnej od Spółdzielni Pracy "F" strona wyjaśniła, iż należności uznała za nieściągalne już w 2003r. z uwagi na bezskuteczne działania windykacyjne oraz wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w 2003r. Przy tak zebranym materiale dowodowym w odwołaniu do art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 35 b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76 poz. 694 ze zm.). uznał organ brak podstaw do zaliczenia w/w należności w ciężar kosztów uzyskania spółki cywilnej jako, że podatnik nie wykazał że należności od w/w podmiotów gospodarczych zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, nie wykazał, że dokonał odpisów aktualizujących dla omawianych należności a zatem organ nie miał możliwości zweryfikowania spełnienia warunków ustawowych dla zaliczenia dla kosztów uzyskania przychodów kwoty 34.189, 89zł. Odnosząc się z kolei do dokumentów jakie przedłożył podatnik a mających uprawdopodobnić nieściągalność należności organ podatkowy przyjął iż spełniają one kryteria o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale zauważył iż nieściągalność od firm "F" i "G" nastąpiła dopiero w 2004r. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonywania usług na rzecz spółki cywilnej "B" przez firmę należącą do podatnika zarzucając przy tym naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 865 k.c. W kwestii zaś zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na należności nieściągalne strona wskazała, że należności te zaliczyła do przychodów należnych i jej zdaniem uprawdopodobniła ich nieosiągalności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 19.242,00 zł. W kwestii spornej na etapie postępowania odwoławczego organ ten za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął następujący stan faktyczny : Spółka cywilna "B" w której skarżący posiadał 39,66 % udziału zaewidencjonowała w księdze rachunkowej po stronie kosztów uzyskania przychodów należności z tytułu usług zarządzania i usług pośrednictwa handlowego na ogólną kwotę 5.500, 00 zł na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego prowadzącego jednoosobową "działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Usługowe "C" w C. oraz na kwotę 78.063,42 zł z tytułu usług zarządzania i usług pośrednictwa handlowego na podstawie faktur wystawionych przez drugiego wspólnika spółki cywilnej M. K. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmę PHU "H". Firmy jednoosobowe wspólników spółki cywilnej nie zatrudniały pracowników. Firmy skarżącego i drugiego wspólnika spółki cywilnej przedmiotowe usługi wykonywały w wyniku podjętej w dniu 30 grudnia 2002r. przez wspólników spółki cywilnej "B" uchwały stanowiącej, aby część obowiązków polegających na świadczeniu usług zarządzających zlecić podmiotom zewnętrznym. Zgodnie z podjętą uchwałą mają to być podmioty gospodarcze zarejestrowane, płatnicy podatku od towarów i usług a prowadzona przez nie działalność nie może być konkurencyjna dla działalności spółki. Zakres usług, które mogą być zlecone podmiotom zewnętrznym wspólnicy określili jako działania marketingowe, promocyjne, reklamowe, poszukiwanie nowych źródeł surowców i materiałów, poszukiwanie nowych rynków zbytu, prowadzenie księgowości spółki, sporządzanie pism, wniosków i sprawozdań. W oparciu o powyższą uchwałę w dniu 31 grudnia 2002r. wspólnicy spółki cywilnej zawarli z prowadzonymi przez siebie jednoosobowymi firmami umowy na prowadzenie na rzecz spółki "B" działań marketingowych promujących produkty spółki, podejmowanie działań mających na celu pozyskanie jak największej liczby odbiorców, pozyskanie nowych źródeł surowców i materiałów, poszukiwanie nowych rynków zbytu, podejmowanie nowych działań mających na celu zbadanie warunków do utworzenia na terenie kraju punktów sprzedaży produktów spółki, udostępnienie spółce własnych środków transportu, z tym, że w §1 umowy zawartej pomiędzy spółką a Biurem Usługowym "C" dodano zapis o prowadzeniu księgowości spółki, sporządzaniu pism, sprawozdań. W §2 tych umów zawarto zapis iż "strony zgodnie postanawiają, że wartość świadczonych usług liczona będzie ryczałtowo na koniec każdego miesiąca. Jeżeli, w wyniku weryfikacji, okaże się, że wartość świadczonych usług była inna niż zafakturowana przyjmujący zlecenie dokona stosownej korekty. W toku postępowania ustalono, że zarówno spółka "B" jak i firmy jednoosobowe nie posiadają poza fakturami innych dokumentów dotyczących przedmiotowych usług. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy odwołał się do współczesnego rozumienia pojęcia "zarządzanie". Przywołał między innymi iż zarządzanie to zestaw działań (planowanie, organizowanie, motywowanie, kontrola) skierowanych na zasoby organizacji (ludzkie, finansowe, rzeczowe, informacyjne) wg Griffina, zarządzenie to działanie polegające na dysponowaniu zasobami. Mając na uwadze w/w definicję pojęcia zarządzanie w powiązaniu z przedmiotem umów zawartych pomiędzy spółką cywilną a firmami jednoosobowymi wspólników stwierdził organ, iż sporne faktury obejmowały usługi zarządzania, które mieściły się w ramach zwykłych czynności prowadzenia spraw spółki, do których zobowiązani byli wspólnicy spółki cywilnej "B". Odwołał się organ odwoławczy do art. 865§2 kc, zgodnie z którym każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Czynności te jak wskazał organ nie mogą prowadzić do zmiany celu gospodarczego spółki czyli działania w innym kierunku niż uzyskanie korzyści gospodarczych bądź materialnych. Wskazał organ, iż kilkakrotnie wzywał stronę do wyjaśnienia na czym polegały usługi zarządzania oraz usługi pośrednictwa handlowego wynikające z treści faktur wystawionych na rzecz spółki "B". Strona w powyższej kwestii nie przedstawiła żadnych dokumentów a jedynie w jednym z pism tj. z dnia 8 marca 2009r. jakie złożyła w postępowaniu wskazała na działanie takie jak promocja, reklama, marketing, doradztwo, księgowość. Biorąc pod uwagę definicję pojęcia "zarządzanie" w powiązaniu z treścią umów zawartych pomiędzy firmami jednoosobowymi wspólników spółki cywilnej uznał organ iż, faktury wystawione przez wspólników spółki cywilnej dotyczyły usług które mieściły się w ramach zwykłych czynności prowadzenia spraw spółki, do których upoważnieni i zobowiązani byli wspólnicy spółki cywilnej. W celu oceny czy zakres świadczonych usług przez skarżącego i drugiego wspólnika spółki cywilnej M. K. stanowi koszt podatkowy spółki zdaniem organu odwoławczego organ dokonał pełnej analizy materiału dowodowego sprawy. Oparł się bowiem na zapisach wynikających ze spornych faktur, uwzględnił postanowienia umowy spółki z dnia 1 stycznia 2000r. oraz uchwałę wspólników z dnia 31 grudnia 2002r. oraz postanowienia umowy o współpracy. Uznał ostatecznie organ II instancji iż wspólnicy osobiście świadczyli pracę własną na rzecz spółki do czego byli uprawnieni i zobowiązani przepisami prawa cywilnego a to art. 866 kc. Uznał zatem organ odwoławczy Za zasadne nieznanie wartości pracy własnej wspólników za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej zgodnie z art. 23§1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał organ, iż analogiczny problem o którym mowa wyżej był przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie I SA/ Wr 57/09. Stan faktyczny sprawy dotyczył również spółki cywilnej "B" z tą jedyną różnicą , iż wymiar zobowiązania podatkowego dotyczył skarżącego za rok 2002r. W uzasadnieniu wydanego w tejże sprawie wyroku Sąd podzielił stanowisko organu, iż dla nieuznania za koszt podatkowy wartości pracy własnej wspólników, nie wpływa fakt, że wspólnicy prowadzili firmy jednoosobowe i wystawiali dla spółki faktury o treści: "usługa zarządzania" lub "usługa pośrednictwa handlowego". Za przywołanym stanowiskiem wyrażonym w wyroku jak wyżej stwierdził organ odwoławczy " iż w sytuacji, gdy praca wspólnika spółki cywilnej świadczona jest w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej, a więc w ramach jednego źródła przychodów z tej działalności, to z woli ustawodawcy, niezależnie od tego, w jakiej świadczona jest formie, jej wartość nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Bez znaczenia dla celów podatkowych wedle stanowiska organu podatkowego pozostaje fakt, że spółka cywilna jest odrębnym podmiotem prawa gospodarczego skoro dochody osiągane z działalności indywidualnej i w formie spółki cywilnej stanowią jedno źródło przychodów – pozarolniczą działalność gospodarczą. Reasumując uznał organ , iż w świetle art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sporne wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "B" odpisów aktualizujących wartości należności nieściągalnych w kwocie 3.764,10 zł od firm "G" i "F" organ ustalił, iż od wykazanych w rachunku zysków i strat "powstałych kosztów operacyjnych" spółka cywilna zaliczyła zaewidencjonowane na koncie analitycznym 761-5 "rezerwy na należności" między innymi w kwocie łącznej 3.764,19 zł z tytułu utworzenia w ciężar kosztów 2003r. odpisów aktualizacyjnych na należności od następujących firm " G" na kwotę 382,50 zł i "F" na kwotę łączną 3.381,60 zł. W związku z zaliczeniem w koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących od w/w firm w celu uprawdopodobnienia nieściągalności przedmiotowych należności w sposób o jakim mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący przedstawił postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia 13 kwietnia 2004r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości dłużnika - Spółdzielni Pracy "F" w S. oraz postanowienie Sądu Rejonowego dla W. – [...] sygn. akt [...] z dnia 13 lutego 2004r. o ogłoszeniu upadłości Spółdzielni Inwalidów "G" Zakładu Pracy Chronionej z siedzibą w O. Strona skarżąca przedstawiła wydruki z rejestru VAT sporządzone dla "spółki B" za okresy od 1 lutego 2002r. do 28 lutego 2002r., od 1 marca 2002r. do 31 marca 2002r., od 1 kwietnia 2002r. do 30 kwietnia 2002r. oraz od 1 maja 2002r. do 31 maja 2002r. jako dowodu w sprawie potwierdzenia ujęcia po stronie przychodów faktur ze sprzedaży dla między innymi firmy "G". Dysponując powyższymi dowodami zdaniem organu II instancji należało uznać, iż strona nie uprawdopodobniła nieściągalności przedmiotowych należności w sposób o jakim mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn. upadłość dłużników została ogłoszona dopiero w roku 2004, a więc po dacie dokonania odpisu aktualizującego należność. Odpisy aktualizacyjne dotyczące firm "G" i "F" uznał organ odwoławczy jako nie mogące być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozpatrywanym roku podatkowym. W przeciwieństwie zaś do organu I instancji uznał organ odwoławczy za zgodne z prawem zaliczenie przez spółkę cywilną "B" w koszty uzyskania przychodu odpisów aktualizacyjnych wartości należności nieściągalnych w kwocie łącznej 30.425,70 zł z tytułu wierzytelności od spółki "E" spółki z o.o. w L. w łącznej kwocie 28.949,99 zł oraz z tytułu wierzytelności od spółki akcyjnej "D" w K. w kwocie ogółem 1.475, 71 zł, uznając iż spółka spełniła warunki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. ( tj. Dz. U. z 2002r. NR 76, poz. 694 ze m.) co do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności od w/w spółek "E" i "D". Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie pozostałych nie kwestionowanych w odwołaniu wydatków, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu w źródle przychodu jakim była spółka cywilna "B". Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie prowadzone było w sposób pełny i wszechstronny zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej. Wskazał organ iż podatnik nie przedstawił z własnej inicjatywy ani w terminach nakreślonych przez organ żadanych dokumentów czy też nie składał wyjaśnień. Tak było w przypadku udzielania odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 grudnia 2008r. Wezwanie to zostało odebrane osobiście przez stronę w dniu 6 stycznia 2009r. W wyznaczonym terminie tj. 12 stycznia 2009r. podatnik nie udzielił odpowiedzi jak również nie wnioskował o przedłużenie terminu do jej udzielenia. Wniosek o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 grudnia 2008r. został złożony dopiero 19 lutego 2009r. Postanowieniem z dnia 19 marca 2009r. wyznaczono nowy termin odpowiedzi na wezwanie, jednakże w wyznaczonym terminie strona nie wypowiedziała się. Dopiero w pismach procesowych z dnia 8 czerwca 2009r. oraz 12 czerwca 2009r. pełnomocnik strony przedłożył cześć żądanych dokumentów i wypowiedział się w zakresie postawionych pytań w wezwaniu z dnia 22 grudnia 2008r. Przedłożone dokumenty jak i złożone wyjaśnienia uwzględnione zostały przez organy w aspekcie ustaleń faktycznych oraz oceny zebranego materiału dowodowego. Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art.23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania a to art. 180 oraz 199 ordynacji podatkowej. Podniósł skarżący iż jego zdaniem nie jest sprzeczne z prawem ułożenie takiego stosunku spółki, w którym konkretne czynności z zakresu zarządzania spółką można powierzyć innym podmiotom. W tym celu właśnie została podjęta uchwała wspólników z dnia 31 grudnia 2002r. zawierająca postanowienia wspólników, aby część obowiązków polegających na świadczeniu usług związanych z zarządzeniem zlecić podmiotom zewnętrznym. Z uwagi na fakt, że wspólnicy spółki posiadali swoje odrębne od spółki firmy mogli przejąć zlecenie świadczenia takich usług na rzecz spółki. Podniesiono przy tym, że nie ma zdaniem strony skarżącej, prawnego zakazu by takie usługi były świadczone przez wspólników jako jednoosobowych przedsiębiorców. Takie czynności jak badanie rynku, pośrednictwo handlowe, marketing, reklama mogą zostać powierzone innym podmiotom, zwalniając tym samym wspólników spółki od ich wykonywania, jeżeli wspólnicy spółki tak postanowią w umowie spółki czy też w późniejszej uchwale. Zwrócił skarżący uwagę na fakt, iż nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na fakturach poza kwotą nie ma innych informacji dotyczących przedmiotowych usług. Wskazała strona, iż nie posiada innych dokumentów oprócz tych które przekazała organom podatkowym w trakcie postępowania podatkowego. Podniosła, iż z uwagi na upływ czasu nie jest również w stanie przypisać do konkretnej usługi wysokości należności. .Uznała, że jeżeli organy posiadały wątpliwości czego dotyczyły kwoty wykazane na przedmiotowych fakturach to winny przeprowadzić dowód z przesłuchania strony w trybie art. 199 ordynacji podatkowej, a nie domagać się od strony wyjaśnień. Dodatkowo skarżący zauważył, iż nie można zgodzić się z wykładnią z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 865 kc przedstawioną przez organ odwoławczy. Wskazany przepis odnosi się bowiem do "wartości pracy własnej" podatnika. Na gruncie podatkowym sformułowanie to ma szersze znaczenie niż wynikające z kodeksu pracy, obejmujące wszelkie formy świadczenia pracy w tym także wynikające ze stosunku cywilnoprawnego czy rodzinnego. Skoro w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, to zdaniem skarżącego w stosunku do tego tylko podatnika (wspólnika spółki cywilnej), tego rodzaju wydatek tzn. mający charakter pracy własnej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej. Podatnik powołał się na wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1998r. I SA/GD 688/97, a także na pkt 2 uzasadnienia wyroku TK z dnia 23 stycznia 2001r. sygn. S.30/99. W odniesieniu natomiast do nie uznania na koszt podatkowy odpisów aktualizacyjnych wartości należności nieściągalnych w łącznej kwocie 3.764, 19 zł ( firmy "G" i "F") zadaniem skarżącego przekazał wystarczające dowody na uprawdopodobnienie nieściągalności wyżej wymienionych kwot. Użycie zaś przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym zwrotu " w szczególności" powoduje zdaniem strony skarżącej, iż mamy do czynienia z katalogiem otwartym wskazującym przykładowe sytuacje, kiedy można uznać daną wierzytelność za nieściągalną. W ocenie strony skarżącej uprawdopodobnienie nieosiągalności było wystarczające do dokonania odpisu na rezerwy na podstawie informacji jakie spółka cywilna "B" posiadała w 2003r. oraz dowodów przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę cywilną "B" z tytułu świadczenia usług zarządczych i pośrednictwa handlowego przez firmę wspólnika spółki i firmę skarżącego. Oceniając stanowisko zajęte przez organy podatkowe w spornej kwestii należy w pierwszej kolejności przypomnień, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów- podstawowym elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego względu przepisy regulujące problematykę kosztów z reguły są rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Zasadność wprowadzenia tego uregulowania wynika z istoty podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidującego opodatkowanie dochodu osiągniętego przez podatnika. Wartość pracy własnej podatnika nie może pomniejszać dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, skoro opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega właśnie dochód, będący rezultatem pracy własnej podatnika. W przedmiotowej sprawie skarżący osiągnął dochody podlegające opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej zarówno indywidualnie jak i w formie spółki cywilnej . Zgodnie z art. 865§1 i 2 ustawy z dnia23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników. Przez prowadzenie spraw spółki należy rozumieć wykonywanie odpowiednich czynności i podejmowanie stosownych decyzji, zapewniających byt spółki i jej normalne funkcjonowanie, czyli chodzi o działania dotyczące stosunków wewnętrznych spółki. Prowadzenie spraw spółki może polegać również na zawieraniu umów i zaciąganiu zobowiązań w imieniu lub na rzecz spółki, a także na zarządzanie wspólnym majątkiem wspólników. Prawo do działania w tym zakresie oparte jest na członkostwie w spółce, niezależnie od źródła owego upoważnienia. Prowadzenie spraw spółki ze starannością wspomaganą przy wykonaniu zobowiązań jest obowiązkiem wspólnika, za które nie może on żądać wynagrodzenia, gdyż osobiste działanie wynika z istoty członkowstwa spółki. Za prowadzenie spraw spółki wspólnik otrzymuje zapłatę w postaci udziału w zyskach lub osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego (por. J. Gudowski. Komentarz do kodeksu cywilnego Księga III. Zobowiązań tom. 2, w : G. Biesiek, M. Ciepła i inni Warszawa 2007r.). Spornym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki cywilnej "B" kwot wynikających z faktur wystawionych przez jednoosobowe firmy prowadzone przez skarżącego i drugiego wspólnika spółki cywilnej. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Zasadność wprowadzenia tego uregulowania wynika z istoty podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidującego opodatkowanie dochodu osiągniętego przez podatnika. Wartość własnej pracy podatnika nie może pomniejszać dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, skoro opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, będący rezultatem pracy własnej podatnika. Z przywołanej regulacji prawnej dotyczącej działalności spółki cywilnej wynika, iż wspólnicy uprawnieni są i jednocześnie zobowiązani do prowadzenia spraw spółki. Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżących, iż prowadzenie spraw spółki wspólnicy spółki mogą powierzyć podmiotom trzecim. Poza sporem powstaje fakt, iż wspólnicy spółki podjęli uchwałę o "przekazanie części obowiązków" polegających na świadczeniu usług zarządczych podmiotom zewnętrznym . W uchwale tej wskazano zakres usług, które mogą być zlecone tym podmiotom. Zakres tych usług został opisany w części wstępnej uzasadnienia. Właśnie w celu wykonania postanowień tejże uchwały zostały zawarte umowy ze skarżącym i drugim wspólnikiem spółki, w których określono zakres usług zleconych firmom prowadzonym jednoosobowo przez wspólników spółki. Zakres usług jakie mogą być wykonane na rzecz spółki przez firmy wspólników został w sposób jednoznaczny określony, a nadto wynika on z podjętej uchwały. Po raz wtóry należy wskazać, iż firmy jednoosobowe wspólników spółki cywilnej "B" miały przejąć "część obowiązków polegających na świadczeniu usług zarządczych". Przedmiotowe faktury jako przedmiot czynności który dokumentują wskazują na "usługę zarządzania" względnie "usługi pośrednictwa handlowego". Nawiązują zatem do umów jakie zostały zawarte ze skarżącym i drugim wspólnikiem spółki. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie zostały okazane żadne dokumenty związane z przedmiotowymi usługami. Tym samym zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności polegające na świadczeniu usług zarządczych, których zakres został określony w uchwale wspólników. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym iż dopuściły się naruszenia przepisu art. 199 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu dowodu z przesłuchania strony. Wskazać należy, iż strona skarżąca nie złożyła formalnego wniosku o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania. Organ podatkowy zaś w świetle tych dowodów jakimi dysponował w sprawie władny był ustalić zakres usług dokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Podkreślić należy, iż organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania kilkakrotnie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień w kwestii charakteru usług, które dokumentują przedmiotowe faktury. Skarżący pozostawił te wezwania milczeniem. Zgodzić należy się ze skarżącym, iż w oparciu o wyjaśnienia strony nie sposób ustalać stanu faktycznego sprawy, niemniej wyjaśnienia strony stanowią swoistą "inspirację" dla organu podatkowego ukierunkowujące podejmowanie określonych działań, środków dowodowych zmierzających do wyjaśnienia podnoszonych przez stronę kwestii. Skoro zaś strona nie podnosiła okoliczności, które wskazywałoby, iż przedmiotem świadczonych przez jednoosobowe firmy, wspólników spółki cywilnej "B" są usługi nie mieszczące się w zakresie usług opisanych w "umowach o współpracy" to trudno postawić organom zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślić należy, iż wyjaśnienia strony z dnia 8 marca 2009r. nawiązują do rodzaju usług wymienionych w umowach o współpracy. Strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 199 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania strony nie wskazała jakie okoliczności faktyczne tymże dowodem winny być wykazane względnie jakie ustalenia faktyczne przyjęte przez organ winny zostać podważone. Wskazanie tezy dowodowej, która ma być wykazana określonym dowodem pozwoli dopiero na ocenę czy nie przeprowadzenie określonego dowodu będzie stanowić naruszenie art. 122 i 180 ordynacji podatkowej. Z przywołanej na wstępie definicji umowy spółki wynika, iż przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony (...) każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Pod pojęciem zwykłych czynności spółki należy rozumieć czynności, których dokonanie jest niezbędne dla normalnego funkcjonowania spółki zgodnie z wyznaczonym celem gospodarczym. Niewątpliwie czy dana czynność prawna należy do zwykłych czynności spółki cywilnej zależy od rodzaju działalności spółki, przynależności ocenianej czynności do tego rodzaju działalności. Spółka cywilna "B" prowadziła działalność głównie produkując tekturę i folię opakowaniową. W tej sytuacji poszukiwanie rynku zbytu, promowanie produkowanych towarów, marketing trudno nie uznać za czynność, które winny być wykonywane przez wspólników Niewątpliwie "usługi zarządzania" i usługi pośrednictwa handlowego" winny obciążać wspólników spółki cywilnej, jeżeli oczywiście nie zostały przekazane do wykonania zgodnie z uchwałą wspólników z dnia 31 grudnia 2002r. podmiotom zewnętrznym. W przedmiotowej zaś sprawie te usługi wykonywały nie podmioty zewnętrzne a wspólnicy spółki cywilnej. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy należało uznać, że wspólnicy spółki cywilnej osobiście świadczyli pracę własną na rzecz "B" zajmując się prowadzeniem spraw spółki, do czego byli uprawnieni i zobowiązani zgodnie z zawartą umową spółki cywilnej. Powyższej oceny nie może zmieniać fakt, że wspólnicy prowadzili jednoosobowe firmy ( nie zatrudniające pracowników) i jako prowadzący te firmy wystawiali przedmiotowe faktury. Zarówno bowiem wspólnik spółki cywilnej jak i prowadzący jednoosobową firmę jako osoba fizyczna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wartość pracy własnej podatnika. Z woli zatem ustawodawcy wartość tej pracy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i to zdaniem Sądu niezależnie od tego w jakiej jest świadczona formie , czy to bezumownie, czy też na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło czy też innego stosunku zobowiązaniowego. Powyższego stanowiska nie może podważyć "firmowanie" pracy własnej podatnika fakturami wystawionymi przez jednoosobowe firmy wspólników spółki cywilnej. Firmy te bowiem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posiadają podmiotowości podatkowej, podatnikami są wyłącznie ich właściciele a więc skarżący i drugi wspólnik spółki cywilnej. Zdaniem Sądu poprzez "firmowanie" pracy własnej wspólników spółki cywilnej przez prowadzone przez wspólników firmy jednoosobowe w istocie wspólnicy dokonywali podziału bieżących zysków spółki, uwzględniając zaangażowanie w sprawy spółki, nakład pracy poszczególnych wspólników. Okoliczność ta jest kolejnym argumentem dla słuszności stanowiska, że wydatki z tego tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów osiąganych w spółce cywilnej "B". Wskazać należy, iż analogiczne stanowisko do zaprezentowanego powyżej zostało wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 9 czerwca 2009r. zapadłym w sprawie ISA/Wr 57/09 Stan faktyczny i prawny w oparciu o który Sąd wyrokował był tożsamy z przedstawionym w przedmiotowej sprawie i dotyczył tej samej spółki cywilnej "B", a w efekcie skarżącego. Przystępując do oceny zarzutu, iż brak podstaw dla nieuznania po stronie kosztów uzyskania przychodu "pracy własnej" drugiego wspólnika spółki cywilnej, należy dokonać oceny sytuacji prawnej spółki prawa cywilnego i jej wspólników. Nie budzi żadnych wątpliwości zarówno w judykaturze jak i orzecznictwie sądowo- administracyjnym iż spółka cywilna mieści się w kategorii pojęcia jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej . O tym czy podatnikiem jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, czy też wspólnicy tej spółki jako osoby fizyczne, decyduje jedynie treść ustawy podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmioty podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienia w art. 1 jedynie osoby fizyczne. Jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej nie zostały wskazane jako podatnicy tego podatku. Zatem należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na wspólnikach spółki cywilnej jako osobach fizycznych, a nie na spółce będącej jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych występuje tzw. zjawisko kumulacji podatkowej polegające na łączeniu podstaw opodatkowania dwu lub więcej podmiotów, które poza przypadkami , gdy prawo pozwala na takie łączenie, następują oddzielnie. Ustawodawca pozwolił na kumulację dochodów małżonków (art. 6) ,a także rodziców oraz małoletnich dzieci własnych i przysposobionych (art. 7). Tym samym wskazał na możliwe odstępstwa od zasady odrębnego rozliczania podatników od osiąganych przez nich dochodów w roku podatkowym. W przepisie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidziano takiej modyfikacji, nakazując opodatkowanie wymienionych w nim dochodów osobno u każdego ze wspólników. Przedmiotem regulacji tego przepisu jest zagadnienie opodatkowania dochodu w roku podatkowym osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych. Ustawodawca w takich przypadkach postanowił określić przychody oraz koszty uzyskania przychodu z tego źródła osobno u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zaakceptowanie takiego sposobu ustalania przychodu i kosztów uzyskania ze wspólnego źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej, wymaga przyjęcia, iż nie ma podstaw do różnicowania w stosunku do poszczególnych wspólników osiąganych przez nich wspólnie przychodów , czy też kosztów ich uzyskania, w ramach jednego źródła przychodów. Osiągnięty przychód w ramach spółki cywilnej jest wspólnym przychodem wszystkich wspólników. Podobnie, należy odnieść się do kosztów uzyskania tych przychodów, które muszą być, w ramach jednego źródła przychodów ustalane jednolicie w stosunku do wszystkich wspólników, co oznacza, że poszczególne wydatki są uznawane lub nie są uznawane za koszt wobec wszystkich wspólników. Ponoszone koszty w celu uzyskania przychodów są bowiem kosztami źródła przychodów jako całości i nie mogą być wyodrębniane w stosunku do poszczególnych wspólników. W przeciwnym przypadku okazałoby się, że tenże wspólny dochód stanowiłyby różne wielkości dla każdego ze wspólników, co niewątpliwie naruszałoby istotę prowadzenia działalności w ramach jednego, wspólnego źródła przychodów w formie spółki cechującej się zróżnicowaniem zysków (dochodów) wspólników jedynie z uwagi na wielkość ich udziałów. Wynika to z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że prowadząc jedną księgę rachunkową czy księgę przychodów i rozchodów dla operacji dokonywanych przez wszystkich wspólników jako spółkę, jej zapisy w księgach po stronie przychodów czy kosztów uzyskania przychodów aby były prawidłowe, muszą się odnieść do wszystkich wspólników łącznie. Aby zatem zakwestionować dany wydatek poniesiony na rzecz wspólnego źródła przychodu w celu uzyskania z niego wspólnego przychodu przez wszystkich wspólników należy uznać, że przepisy prawa nie pozwalają uznać go za koszt uzyskania przychodów dla całego źródła przychodów, a zatem w stosunku do wszystkich wspólników będących podatnikami połączonymi węzłem wspólnego przedsięwzięcia jakim jest działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej. Zatem skoro ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączył z kosztów uzyskania przychodu "wartości własnej pracy podatnika" to uznać należy, iż wyłącznie to ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółki cywilnej, którzy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są podatnikami tego podatku a nie spółka cywilna. Reasumujące powyższe wywody za nieuzasadniony , zatem należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kwestii dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "B" odpisów aktualizujących wartości należności nieściągalnych od firmy "G" na łączną kwotę 382,59 zł i "F" na kwotę łączną 3.381,60 zł uznał Sąd zajęte przez organy podatkowe stanowisko za prawidłowe. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Natomiast stosowanie do art. 35 b ust. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. DZ. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności : - od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, - od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności, - kwestionowanych przez dłużników oraz, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika, spłata należności w omówionej kwocie nie jest prawdopodobna –do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, - stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania, - przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadku uzasadniających rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego na nieściągalne należności. Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. By jednak odpisy aktualizujące wartość należności były kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należność winna być uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14, a jej nieściągalność uprawdopodobnienia zgodnie z art. 23 ust. 3 przywołanej ustawy. I tak zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieściągalność wierzytelności w przypadku określonym w art. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną , w szczególności gdy : 1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo 2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo 3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem Sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. Z powołanej regulacji prawnej wynika, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących jest spełnienie trzech podstawowych warunków: 1) należności powinny być zaliczone do przychodów należnych, 2) nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności tych należności, 3) dokonano odpisu aktualizującego na podstawie art. 35 b ust. 1 ustawy o rachunkowości. W sprawie nie rodzi sporu spełnienie przez podatnika warunku zaliczenia do przychodów należnych oraz dokonania odpisu aktualizującego na podstawie art. 35 b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Sporną powstaje zaś kwestia uprawdopodobnienia przez skarżącego nieściągalności tych należności. Ustawodawca wskazał jedynie przykładowe zdarzenia które uprawdopodobniają nieściągalności należności. Świadczy o tym wyraźnie użycie w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu "w szczególności", co oznacza, że wymienione zostały w nim tylko niektóre, typowe sytuacje uprawdopodniające nieściągalność wierzytelności. Skarżący uprawdopodobnienił nieściągalność spornych wierzytelności przedłożeniem w postępowaniu podatkowym postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości dłużnika spółdzielni Pracy "F" w S. i Spółdzielnia Inwalidów "G" w O. : Postanowienia te zapadły w 2004r. a zatem po zaliczeniu odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu zatem dowody te nie mogły stanowić dowodu uprawdopodobniającego nieosiągalność przedmiotowych należności w rozpatrywanym roku podatkowym. Jak wskazano wyżej podatnik może innymi środkami niż opisane w art.23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawdopodobnić nieosiągalność wierzytelności. Zatem brak w 2003r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości firmy "G" i "F" nie przekreśla prawa strony skarżącej do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności od wymienionych dłużników. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności możliwe jest jednak innymi dowodami, które pozwolą na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieosiągalności z tym jednak warunkiem, że dowody te muszą istnieć w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność. Zauważyć wszak należy, że to na podatniku, który zamierza uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności spoczywa ciężar dowodzenia. Przedstawione przez podatnika dowody w takiej sytuacji winny podlegać ocenie organów podatkowych, które w każdym konkretnym przypadku winny rozważyć, czy istnieje prawdopodobieństwo nieściągalności. Generalnie należy wskazać, iż skoro ustawodawca w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia określone dowody uprawdopadniające nieściągalność, to uprawdopodobnienie w inny sposób powinno mieć miejsce w sposób i w stopniu zbliżonym do wskazanych w ustawie. Skarżący zaś poza przedstawieniem postanowień Sądu o ogłoszeniu upadłości dłużników nie przedstawił na okoliczność nieściągalności spornych wierzytelności żadnych innych dowodów. Twierdzenia skarżącego zawarte w odpowiedzi na II wezwanie organu, że próbował ściągnąć wierzytelności sporne od dłużników nie są wystarczające dla uprawdopodobnienia nieściągalności. Zdaniem Sądu informacje niesformalizowane tzn. nie poparte dowodami , a tkwiące wyłącznie w świadomości podatnika, są zupełnie nieweryfikowalne. Organ podatkowy pozbawiony jest w takiej sytuacji możliwości jakiejkolwiek oceny takich informacji. Zatem przeświadczenie skarżącego że jego należność z uwagi na stan finansowy dłużnika lub jego zachowanie będzie nieściągalną zdaniem Sądu musi zostać poparte dowodami pozwalającymi na zweryfikowanie stanowiska podatnika. W rozpatrywanej sprawie skarżący poza postanowieniami o ogłoszeniu upadłości dłużników z 2004r. nie przedstawił żadnych innych dokumentów, które miałyby wykazać, iż nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Wskazać należy, iż rola organu podatkowego przy badaniu zasadności zaliczenia odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodu sprowadza się do oceny dowodów zgromadzonych przez podatnika, z których wynika prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. A takowych dowodów skarżący nie przedstawił. Postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości dłużników tj. firmy "G" i firmy "F" jak już wskazano wyżej, zapadły po rozpatrywanym roku podatkowym. Powołanie się zaś skarżącego iż wpłynął do Sądu w 2003r. wniosek dłużnika – firmy "G" czy "F" o ogłoszenie upadłości przy braku innych dowodów "wspomagających" uznanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności zasadnie zostało uznane przez organy podatkowe za nieuprawdopodabniające nieściągalność przedmiotowych wierzytelności. Skoro ustawodawca jako uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wskazuje ogłoszenie upadłości dłużnika to wniosek o ogłoszenie upadłości przed jego merytorycznym rozpoznaniem przy braku innych dowodów, które uprawdopodobniać mogły nieściągalność wierzytelności nie jest dowodem w oparciu o który można przyjąć uprawdopodobnienie nieściągalności zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca w katalogu środków którymi może podatnik uprawdopodabniać nieściągalność wierzytelności wskazał na ogłoszenie upadłości dłużnika nie uznając jak z tego wynika ogłoszenie upadłości za wykazanie nieściągalności , a jedynie jej prawdopodobieństwo to samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wsparte innymi dowodami nie sposób uznać za uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności. W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2009r. strona skarżąca powołuje się na bezskuteczne działania windykacyjne w stosunku do dłużnika spółdzielni Pracy " F" w S. . Na poparcie jednakże powyższego stanowiska nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zaprezentowane stanowisko. Mając zatem powyższe na uwadze zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu odpisów aktualizacyjnych wartości należności nieściągalnych od firmy "G" i "F" w wysokości 3.746,19 zł. Konkludując wobec bezzasadności podnoszonych w skardze zarzutów należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. J.T. 24.06.10r. pop. 14.07.10r. pop. 20.07.10.