I SA/Wr 1167/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "S. i Spółka" s. c. J.S., A. D. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nr [...] z dnia [...]; II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 116 (słownie: sto szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi spółki cywilnej "S. i Spółka" J. S., A. D. w G. (zwanej dalej: Spółką, skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...], którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] i określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 3.190 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 671 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na następującym stanie faktycznym i prawnym. W toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2003, przeprowadzonej w Spółce organ kontroli skarbowej ustalił, na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży oraz zeznań wspólnika Spółki- J. S., że cała ilość zboża zakupionego w 2003 r. została przemielona, a uzyskana z przemiału mąka pszenna i kasza jęczmienna została w całości sprzedana w 2003 r. (z uwzględnieniem występujących strat w zbożu i produktów jego przemiału). Po dokonaniu analizy treści zeznań kontrahentów Spółki, to jest J. S. i T. B., organ I instancji stwierdził rozbieżność pomiędzy dowodami wewnętrznymi WZ i fakturami VAT RR w zakresie oznaczenia daty sprzedaży poszczególnych zbóż i przyjął jako wiążącą datę wskazaną na fakturach, to jest 22 i 23 grudnia 2003 r. W dalszej kolejności, w wyniku porównania zaewidencjonowanych w księgach podatkowych dowodów zakupu ziarna pszenicy i jęczmienia, z dowodami sprzedaży mąki pszennej i kaszy jęczmiennej stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia do 21 grudnia 2003 r. waga sprzedanej mąki pszennej stanowiła 59,86% wagi zakupionej pszenicy, natomiast w okresie od 22 grudnia do 31 grudnia 2003 r. tylko 16,39%. W przypadku jęczmienia wielkości te wynosiły kolejno 55,95% i 16,56%. Powyższe dysproporcje, w ocenie organu podatkowego, wskazywały na nierzetelne ewidencjonowanie w księgach podatkowych sprzedaży mąki pszennej i kaszy jęczmiennej w okresie od 22 grudnia do 31 grudnia 2003 r. W związku z tym wartość sprzedaży wymienionych wyżej produktów określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej o.p., wykazując w pierwszej kolejności nieprzydatność metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Ustalona w ten sposób wartość sprzedaży netto mąki pszennej i kaszy jęczmiennej za miesiąc grudzień 2003 r. była wyższa od wykazanej w ewidencji i deklaracji VAT-7 o łączną kwotę 42.095,51 zł, co przy stawce sprzedaży 7% spowodowało zaniżenie podatku należnego o 2.942 zł. Po uwzględnieniu zeznań J. S., dotyczących strat udokumentowanych protokołami zniszczeń z dnia 31 marca 2003 r., 26 lipca 2003 r., 30 listopada 2003r., 19 grudnia 2003 r. i 30 grudnia 2003 r. oraz potwierdzonych przez kontrahentów Spółki, dowodów dokumentujących zwroty i wymianę towaru uszkodzonego i przeterminowanego, stwierdzono nadal zaniżenie podatku należnego, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji z dnia 15 maja 2008r., którą określone zostało Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 3.191 zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe – 671 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazała, że punktem wyjścia dla oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie w tym wypadku procentowej zdolności wymiarowej za okres 22 grudnia do 31 grudnia 2003 r. i to w sytuacji, gdy kontrolujący mylą kaszę mannę z kaszą jęczmienną. Podniosła, że z wystawionych dowodów WZ wynikało, że po 22 grudnia 2003 r. zakupiła jedynie 9.050 kg pszenicy, a wykazana w rejestrach w tym okresie sprzedaż mąki to 5.860 kg, w związku z czym nie można było mówić o zaniżonym stosunku procentowym mąki do ziarna w tym okresie. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 121 i 125 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i dwukrotne przedłużanie postępowania, przy czym postanowienia o wyznaczeniu nowych terminów otrzymała Z. W., która zdaniem strony nie miała na tym etapie postępowania umocowania do jej reprezentacji. Wskazano na bezpodstawne różnicowanie mocy dowodowej dowodów zebranych w sprawie, nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, istniejących powiązań pomiędzy dowodami, prowadzenie niezgodnej z logiką analizy materiału dowodowego oraz stosowanie niedozwolonych domniemań, nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarzucono też naruszenie art. 193 § 7 o.p., poprzez niedostarczenie stronie protokołu z dnia 18 lutego 2008 r. z badania ksiąg w postępowaniu kontrolnym. Ponadto zarzucono naruszenie prawa polegające na ustaleniu przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stwierdzono, że ze względu na utratę z dniem 1 maja 2004 r. mocy obowiązującej tej ustawy i braku jakichkolwiek przepisów przejściowych, regulujących zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w nowej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), nie jest możliwe ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004 r. z uwagi na brak materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w chwili wydawania decyzji. Zwrócono uwagę, że od chwili przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej obowiązuje w Polsce także prawo wspólnotowe i regulacje w zakresie podatków pośrednich podlegają harmonizacji w ramach systemu wspólnotowego, w związku z czym, w razie istnienia sprzeczności między tymi regulacjami, organy stosujące prawo zobowiązane są stosować bezpośrednio prawo wspólnotowe. Wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawą uznania prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych za nierzetelne była całościowa ocena działalności gospodarczej Spółki, w tym przeprowadzonych przez nią w 2003 r. transakcji i porównanie relacji pomiędzy wagą zmielonego ziarna a wagą uzyskanej mąki i kaszy w poszczególnych okresach 2003 r. oraz stwierdzenie zaniżenia wagi produktów w stosunku do wagi surowców w ostatnich dniach grudnia 2003 r. Zdaniem organu podatkowego wartość procentowej zdolności wymiałowej nie została dokonana na podstawie oszacowania, lecz wyliczono ją w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zwrócił uwagę, że zawyżenie o 460 kg ilości kaszy jęczmiennej w tabeli na stronie 2 decyzji pierwszoinstancyjnej wynikało z omyłkowego przeniesienia tej wielkości z dowodu WZ z dnia 15 grudnia 2003r., dotyczącego wymiany towarów niepełnowartościowych na pełnowartościowe, który strona przedłożyła na etapie postępowania odwoławczego. Nieprawidłowość ta spowodowała zawyżenie wyliczonej przez organ podatkowy I instancji wartości sprzedanej kaszy jęczmiennej o 18 zł i w efekcie zawyżenie kwoty podatku należnego i zobowiązania podatkowego o 1 zł, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji i określenia za sporny miesiąc zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia dat zakupu zbóż wykazanych w dowodach wewnętrznych WZ i przyjęciu dat wynikających z faktur VAT RR, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to faktura stanowi podstawę opodatkowania. Wskazał, że w związku z tym, iż faktury VAT RR są dowodami zewnętrznymi, potwierdzonymi podpisami przez sprzedawców, wykazana w nich data sprzedaży jest tą datą, w której faktycznie ta sprzedaż została dokonana. Pozostałe dowody (zeznania świadków, noty korygujące), w ocenie organu II instancji, nie dowiodły, że sprzedaż miała miejsce wcześniej, tj. w dniach wynikających z dowodów WZ. Wskazał, że przedłużenie terminu rozpoznania niniejszej sprawy wynikało z konieczności zachowania terminów procesowych po doręczeniu protokołu, rozpatrzenia ewentualnych wniosków dowodowych strony, a także przygotowania decyzji. O powyższym Spółka była każdorazowo zawiadamiana stosownymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które były prawidłowo doręczone jej pełnomocnikowi, dor. pod. Z. W., umocowanej do jej reprezentacji pełnomocnictwem z dnia 14 czerwca 2007 r. Co do zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powołał się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, w której Sąd stwierdził, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy na temat skutków jej wejścia w życie dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, to milczenie ustawodawcy oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, powtórzyła zarzuty odwołania, to jest naruszenie art. 23 w związku z art. 193 § 4 o.p. oraz art. 121, 122, 180, 187 § 1 i art. 191 o.p. Dodała, że organ podatkowy, nie uwzględniając spadku początkowej wagi zboża o 9-14% w wyniku czyszczenia, suszenia, zabiegów dezynfekcyjnych i odrzucając datę zakupu wskazaną w dowodach WZ, bezpodstawnie uznał, że przyjęta dobowa zdolność przerobowa młyna w spornym okresie przekroczyła wielokrotnie jego rzeczywiste zdolności techniczne. Zwróciła uwagę, że nie oceniono też silosów zbożowych ani faktycznej ilości dni roboczych w ostatnich dniach grudnia 2003 r. Podniosła, że dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy konieczne były wiadomości specjalne, organ podatkowy jednak zrezygnował z przeprowadzenia dowodu z biegłego. Co do ustalenia daty sprzedaży poszczególnych zbóż, stwierdziła, że czym innym są wymogi księgowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym i żadne niejasności czy wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wskazała, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa moment powstania obowiązku podatkowego, jeżeli sprzedaż lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą VAT, faktura VAT RR jest natomiast dokumentem po stronie zakupu. Uznała, że w faktycznie istotnym elementem faktury jest data zakupu, jednak tylko w przypadku zapłaty za produkty rolne na rachunek bankowy, gdyż ta forma płatności jest jednym z podstawowych warunków odliczenia przez nabywcę zryczałtowanego podatku wykazanego na fakturach VAT RR. W ocenie skarżącej, w przypadku zapłaty gotówką, co dotyczyło faktur VAT RR z dnia 22 i 23 grudnia 2003 r., data zakupu na nich wykazana nie miała żadnego wpływu na ustawowe obowiązki w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. Skarżąca uznała za pozbawioną podstaw argumentację organów podatkowych odnoszącą się do stwierdzenia różnic w zdolności wymiałowej w poszczególnych okresach, ponieważ przedstawione wyliczenia przeczą temu twierdzeniu i potwierdzają, że wszystkie dokonane w 2003 r. operacje gospodarcze zostały uwzględnione w księgach prawidłowo i mogą stanowić dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Uzasadniając naruszenie art. 193 § 7 o.p., Spółka podniosła, że nie został jej doręczony protokół z dnia 18 lutego 2008 r. z badania ksiąg, przeprowadzonego na podstawie upoważnienia nr 02070411/W5P2/UP/2. Przesłany został natomiast dor. pod. Z. W., która dysponowała jedynie pełnomocnictwami szczególnymi z dnia 14 czerwca 2007 r. i z 14 września 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie są przede wszystkim ustalenia faktyczne, na podstawie których w rezultacie określone zostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. oraz zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności jednak należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 193 § 7 o.p., który obliguje organ kontroli skarbowej do doręczenia protokołu z badania ksiąg podatkowych stronie. Kwestia prawidłowości tego doręczenia jest istotna dla oceny realizacji zasady czynnego udziały strony w postępowaniu, gdyż pozbawienie jej tego uprawnienia dyskwalifikuje całą przeprowadzoną procedurę. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania doręczenia protokołu z dnia 18 lutego 2008r. jako nieprawidłowego. Spółka w dniu 14 czerwca 2007 r. udzieliła dor. pod. Z. W. pełnomocnictwa do reprezentowania jej "przed organami kontroli skarbowej we wszelkich sprawach dotyczących postępowania z tyt. przeprowadzonej kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia nr 02070411/W5P2/UK/1 z dnia 04.04.2007". Wskazane upoważnienie zostało udzielone inspektorowi kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która została wszczęta postanowieniem z tego samego dnia i kontynuowana po przekazaniu sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania. Na ten sam dzień datowane jest również upoważnienie nr 02070411/W5P2/UP/1 do przeprowadzenia czynności kontrolnych, które wygasło na podstawie upoważnienia powołanego w skardze. Z powyższego wynika, że upoważnienie wskazane w treści pełnomocnictwa pozostawało w mocy w czasie ponownego rozpoznania sprawy. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej, że protokół z badania ksiąg podatkowych nie został jej skutecznie doręczony, bowiem został przesłany zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem znajdującym się w aktach podatkowych sprawy. Za nieuzasadniony należy uznać też zarzut skargi dotyczący niedopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług po dniu 30 kwietnia 2004r dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie siedmiu sędziów, z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy VAT z 2004 r. W uzasadnieniu uchwały w szczególności podano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację tego zobowiązania wprowadzonego ustawą o VAT z 1993 r. i nie do przyjęcia jest tu koncepcja luki w prawie, prowadząca do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. Wniosek taki byłby sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Skoro ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych na temat skutków wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. do stanów zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, oznacza to założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa; nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego; obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy o VAT z 2003 r., zatem jeżeli po uchyleniu poprzedniej ustawy istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Od 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten stanowi podstawę prawną konkretyzacji obowiązku podatkowego powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Przepis ten nie jest również sprzeczny z prawem unijnym, zwłaszcza zaś z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W ocenie Sądu "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wymierzone stronie skarżącej ma charakter sankcji administracyjnej, zatem nie jest podatkiem.. Ustalane jest ono jako konsekwencja nieprawidłowego ustalenia podatku. W tym zakresie Sąd podziela poglądy zaprezentowane wcześniej w orzecznictwie (tak: uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, (ONSAiWSA Nr 1/2007, poz. 3) przyjmujące sankcyjny, a nie podatkowy charakter "dodatkowego zobowiązania" wymierzanego w trybie art. 109 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku. Uzasadnione są natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów , które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Z treści przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 § 2 O.p. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów art. 193 § 3 O.p. Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W sytuacji gdy nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, podjęte w postępowaniu kontrolnym ustalenia okoliczności faktycznych, naruszają przepisy art. 122 i 187 § 1 o.p. Art. 122 o.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej, obligującą organy podatkowe do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., winny one zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że organy podatkowe mają obowiązek z urzędu nie tylko zebrać materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, ale również dołożyć wszelkich starań zmierzających do ustalenia – w oparciu o ten materiał – zgodnego ze stanem rzeczywistym, a przynajmniej najbardziej zbliżonego do rzeczywistego, przebiegu zdarzeń (podkreśl. Sądu ), które mogą mieć wpływ na wymiar podatku. Należy przy tym podkreslić, że w procedurze podatkowej obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), przy czym każdy środek dowodowy ma równą moc, bez względu na jego charakter. Zasadzie tej nie przeczy regulacja zawarta w art. 181 o.p., która wskazuje, że dowodami w postępowaniu mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Wyrażenie "w szczególności" nie ma bowiem na celu wyróżnienia określonego rodzaju dowodów, a jedynie pełni funkcję podkreślenia przykładowego, otwartego katalogu dowodów, który potwierdza regułę wynikającą z art. 180 § 1 o.p. Przedstawione reguły obowiązują również w postępowaniu kontrolnym, o czym stanowi art. 292 o.p. będący przepisem odsyłającym do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów dotyczących postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nierzetelność ksiąg podatkowych za okres od 22.12.2003r. do 31.12.2003r., wywiodły ze stwierdzonych dysproporcji pomiędzy wagą sprzedanych produktów przemiału ziarna w stosunku do zakupionego ziarna w okresie od 22.12.203r do 31.12.2003r.(16,39 %, 16,56 % ) w porównaniu z okresem od 1.01.2003r do 21.12.2003r.(59,86%,55,95%). Powyższe twierdzenie oparły między innymi na analizie faktur VAT RR potwierdzających zakup pszenicy w dniach 22 i 23 grudnia 2003 r., not korygujących nazwę towaru oraz zeznań złożonych przez sprzedawców zboża – J. S. i T. B. W ocenie Sądu przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do uznania , że księgi podatkowe w okresie od 22.12.2003r do 31.12.2003r. prowadzone były nierzetelnie. W szczególności wątpliwości może budzić oparcie dokonanych ustaleń, co do daty zakupu ziarna do przemiału w okresie od 22 do 31 grudnia 2003r na zeznaniach wskazanych wyżej świadków i pominięcie jako dowodu w postępowaniu przedłożonych przez Spółkę dowodów wewnętrznych WZ. W toku przesłuchania, które miało miejsce w dniu 28 czerwca 2007 r., świadkowie po okazaniu kopii faktur VAT RR potwierdzających zakup zboża w dniach 22 i 23 grudnia 2003r, stwierdzili jedynie, że wykazane na nich dane nie są zgodne ze stanem rzeczywistym co do nazwy towaru. W rezultacie obaj stwierdzili zgodnie, że w grudniu 2003 r. sprzedali Spółce pszenicę, a nie jęczmień. Z protokołów przesłuchań nie wynika natomiast, aby organ podatkowy podjął działania zmierzające do wyjaśnienia rozbieżności w zakresie dat dokonania sprzedaży, które wynikały z dowodów wewnętrznych WZ i przedstawionych świadkom faktur zakupu VAT RR a w szczególności aby pouczył świadków na jaką konkretnie okoliczność są przesłuchiwani. Jak wynika z dowodów WZ (z uwzględnieniem not korygujących ), Spółka zakupiła pszenicę od J. S. w dniu 16 grudnia 2003 r., natomiast od T. B. w dniu 15 grudnia 2003 r. W toku przesłuchania J. S. stwierdził, że nie pamięta dokładnie daty dostawy pszenicy do młyna, jednak zeznał, że miało to miejsce przed dniem wystawienia faktury (23 grudnia 2003 r.). T. B. zeznał natomiast, że poza nazwą towaru, pozostałe dane wynikające z faktury z dnia 22 grudnia 2003 r. są zgodne ze stanem rzeczywistym. Są to bardzo ogólne stwierdzenia, które w ocenie Sądu nie mogą przesądzać o faktycznej dacie zakupu zboża. Należy też zwrócić uwagę, że świadkowie składali zeznania co do danych wynikających z faktur wystawionych ponad 3 lata wcześniej. Istnieje zatem duże prawdopodobieństwo, że mogli nie pamiętać dokładnej daty sprzedaży zboża, dlatego ich zeznania mają charakter bardzo ogólny. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że zgodnie z przyjętą praktyką Spółka, odbierając dostawę zboża, wystawiała dowody WZ, a dopiero na ich podstawie faktury VAT RR. Często daty tych dwóch dokumentów nie były identyczne. To samo dotyczyło dostawy pszenicy przez wymienionych wyżej świadków, jednak tylko w tych dwóch przypadkach organ podatkowy przyjął jako datę sprzedaży dzień wystawienia faktury, nie kwestionując jednocześnie dowodów WZ potwierdzających przyjęcie towaru od innych dostawców. Stwierdzenie, w którym dniu grudnia 2003r. rzeczywiście miał miejsce zakup pszenicy od dwóch wymienionych kontrahentów ma natomiast istotne znaczenie dla dalszych ustaleń, a mianowicie okresu, za który należy zbadać księgi podatkowe Spółki pod względem zgodności zawartych w nich zapisów ze stanem rzeczywistym i ewentualnego oszacowania wyrobów uzyskanych z przemiału zbóż zakupionych w tym okresie. Dlatego też nie można podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że tylko faktury VAT RR , jako dowody zewnętrzne, mogą potwierdzać faktyczną datę zakupu zboża i przesądzać o rzetelności ksiąg podatkowych. Powyższe wątpliwości co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe ilości zbóż zakupionych przez spółkę i przerobionych w okresie od 22.12.2003r. do 31.12.2003r. w ocenie Sądu wynikają również z dalszych ustaleń organów podatkowych a mianowicie dokonanego szacowania podstaw opodatkowania za w/w okres. Dokonując szacowania podstaw opodatkowania organy podatkowe nie kwestionowały stanów remanentowych na początek i koniec roku 2003r.uznając że cała ilość zakupionego zboża została przetworzona, a wskaźnik przemiału za w/w okres wyliczono w oparciu o średnią wymiałową w okresie od 1.01.2003r.do 21.12.2003r. Taki sposób wyliczenia sprzedaży produktów po przemiale wskazuje , że zdolność przerobowa młyna w spornym okresie musiałaby wynosić ok. 17 ton na dobę ( w okresie wcześniejszym ok. 4 ton na dobę) a to - jak twierdzi Spółka - wielokrotnie przekracza techniczne możliwości młyna. Wprawdzie zarzut ten został podniesiony dopiero w skardze do sądu niemniej jednak taką okoliczność jak możliwości przerobowe młyna , straty i ubytki powinny być rozważane przez organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ma istotne znaczenie nie tylko przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych i uznaniu ich za dowód w postępowaniu ale także przy szacowaniu podstawy opodatkowania, które organ podatkowy stosuje m.in. w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.). Wynika to z treści art. 23 § 5 o.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Realizacja tego wymogu natomiast jest możliwa tylko i wyłącznie w oparciu o wyczerpująco wyjaśnione okoliczności faktyczne. Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej naruszają przepisy procesowe procedury podatkowej, mianowicie art. 122, 180 i 187 § 1 o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, stosownie do brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zobligowany był uchylić obie decyzje. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, winny dokonać analizy okoliczności sprawy zgodnie ze wskazaniami Sądu przedstawionymi w powyższych rozważaniach. Organy podatkowe powinny też rozważyć wniosek strony skarżącej co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Stosownie do treści art. 197 § 1 o.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wprawdzie z treści przytoczonego przepisu wynika, że powołanie biegłego stanowi uprawnienie organu skarbowego, gdyż przepisy prawa podatkowego nie obligują go do przeprowadzenia tego rodzaju dowodu z urzędu, co przewiduje art. 197 § 2 o.p. jednak w kontekście obowiązków wynikających z zasady prawdy obiektywnej i badanej materii w niniejszej sprawie, uzyskanie jego opinii może okazać się niezbędne. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji Sąd wydał w oparciu o art. 152, a o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 ustawy procesowej.