I SA/Wr 1170/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 23 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r. oraz za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2004 r. I. uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 stycznia 2010 r. nr [...] w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r.; II. w pozostałej części skargę oddala; III. stwierdza, że decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wskazaną w sentencji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 21 stycznia 2010 r. nr [...], określającą T. Z. zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r. za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2004 r. oraz określającą, na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za czerwiec, październiki grudzień 2004 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. T. Z. w 2003 r. i 2004 r. prowadził działalności gospodarczą w zakresie usług budowlanych "[...]" osiągał też przychody z tytułu wynajmu nieruchomości i sprzętu. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od tworów i usług. Nieprawidłowości te polegały na: 1) Zawyżenie podatku należnego o kwotę: - 5.110 zł za wrzesień 2003 r. - 4.400 zł za czerwiec 2004 r., - 10.120 zł za października 2004 r., - 9.453 zł za grudzień 2004 r. Zawyżenie podatku należnego, we wrześniu 2003 r. czerwcu, październiku i grudniu 2004 r., wynikało z wystawionych przez podatnika na rzecz A. C., prowadzącego działalność gospodarczą – Przedsiębiorstwo [...] we W. (dalej: także [...]), następujących faktur: - nr [...] z dnia [...].09.2003 r. na kwotę netto 38.000 zł, Vat 2.660 zł za "nadzór budowlany oraz remont dróg w R.", faktura nie dokumentowała czynności faktycznie wykonanych; - nr [...] z dnia [...].09.2003 r. na kwotę netto 35.000 zł, Vat 2450 zł za "nadzór budowlany oraz remont dróg w W.", faktura nie dokumentowała czynności faktycznie wykonanych; - nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. na kwotę netto 54.000 zł, Vat 11.880 zł, faktura nie dokumentowała faktycznie wykonanych usług w części obejmującej roboty przy remoncie dróg technologicznych na terenie Zakładu B. w K., tj. co do kwoty netto 20.000 zł i Vat 4.400 zł; - nr [...] z dnia [...].10.2004 r. na kwotę netto 46.000 zł, Vat 10.120 zł za "wykonanie zjazdów drogi powiatowej S.- R.", faktura nie dokumentowała czynności faktycznie wykonanych; - nr [...] z dnia [...].12.2004 r. na kwotę netto 58.000 zł, Vat 12.760 zł, "kierownictwo robót oraz wykonanie robót drogowo budowlanych w U. i K." faktura nie dokumentowała faktycznie wykonanych usług w części obejmującej prace na drogach leśnych na terenie Nadleśnictwa L., tj. co do kwoty netto 18.831,28 zł, Vat 4.144,51 zł; - nr [...] z dnia [...].12.2004 r., na kwotę netto 33.000 zł, Vat 7.260 zł " roboty drogowo budowlane w B., kierownictwo robót i wykonawstwo", gdyż nie dokumentowała faktycznie wykonanych usług w części obejmującej prace na drogach leśnych na terenie Nadleśnictwa L., tj. co do kwoty netto 24.131,54 zł, Vat 5.309,25 zł; 2) Zawyżenie podatku naliczonego: - za czerwiec 2004 r. o kwotę 3 zł, wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...].06.2004 r. na kwotę netto 16,64 zł, Vat 3,66 zł wystawionej przez E. P. –P.H.U. [...] w Z. na inny podmiot gospodarczy ( A. C.), - za lipiec 2004 r. o kwotę 74 zł, wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...].07.2004 r. na kwotę netto 336,60 zł, Vat 74,05 zł, wystawionej przez spółkę cywilną A. i J. B. – Artykuły Przemysłowe w Z. na inny podmiot gospodarczy (A. C.); 3) Zaniżenie podatku należnego o kwotę 2.640 zł w rozliczeniu za grudzień 2003 r., przez niewykazanie do opodatkowania obrotu z tytułu dzierżawy A. C., nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] oraz dzierżawy sprzętu. Umowa obejmowała okres od 1.12.2001 r. od 1.12.2006 r. i czynsz dzierżawny określono na 800 zł (nieruchomość) i 200 zł (sprzęt) miesięcznie. Powołując się na wyżej opisane nieprawidłowi, organy podatkowe stwierdziły, że ewidencja zakupów za czerwiec i lipiec 2004 oraz ewidencja sprzedaży za wrzesień i grudzień 2003 r. i za czerwiec, październik i grudzień 2004 r., prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie spełniały wymogów z art. 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz.50 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) – dotyczy września i grudnia 2003 r. i wymogów z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT- dotyczy czerwca, lipca, października i grudnia 2004 r. Skutkowało to uznaniem ewidencji za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) nieuznaniem ich za dowód w sprawie w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Dokonując rozliczenia za poszczególne okresy, organy podatkowe nie uwzględniły zawyżonych kwot podatku należnego, powiększyły podatek należny o kwotę niewykazanego podatku od dzierżawy oraz pomniejszyły podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawnych dla innego podatnika. Ponadto organy podatkowe określiły kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, w wysokości podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz firmy A. C. w czerwcu, październiku i grudniu 2004 r., powołując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcie powołano art. 15 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u, w odniesieniu do rozliczenia za wrzesień i grudzień 2003 r. oraz art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w odniesieniu do rozliczenia za czerwiec, lipiec, października i grudzień 2004 r. W poczet materiału dowodowego włączono także dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przeciwko A. C., w tym także jego wyjaśnienia oraz zeznania składane przez jego kontrahentów, w tym także skarżącego. W toku postępowania ustalono, że w 2003 r. i 2004 r. w firmie podatnika zatrudnieni byli na podstawie umów o pracę S. B., C. K., E. K., J. H., J. S., W. S., P. W., J. G., W. B. (2003 r.) oraz S. L., J. C., S. L., J. L., E. K., R. L., S. P., W. S., K. S., E. M., M. M., S. M., S. B., J. G., M. G., C. K., A. L., W. L., K. L. (2004 r.), przy czym, jak wynika z deklaracji ZUS RSA, składanych przez podatnika, cześć zatrudnionych pracowników przebywała na zwolnieniach lekarskich i nie świadczyła pracy w okresie zatrudnienia. Na zwolnieniu lekarskim przebywał także podatnik w okresie od 1.04. do 17.10.2004 r. (pobierał zasiłek chorobowy). W toku postępowania strona przedstawiła łączące ją umowy z A. C. Z umów z dnia 3.01.2003 r. i z dnia 2.01.2004 r., zawartych przez podatnika z [...] - A. C., wynika, że strony tych umów odpowiednio za okresy od 3.01. – 31.12.2003 r. i od 2.01.-31.12.2004.r nawiązały współpracę w zakresie wykonania robót drogowych i ogólnobudowlanych, ustalając 30 dniowy termin płatności za wykonane prace od dnia otrzymania faktury. Z wyjaśnień podatnika wynika, że należności za wykonane, w ramach tych umów, usługi były regulowane zarówno w formie przelewów jak i gotówkowej, a przy wykonywaniu usług w zakresie robót drogowych firma podatnika korzystała za sprzętu i materiałów dostarczonych przez [...] - A. C.. Rozliczenia finansowe dotyczące robót budowlanych odbywały się na podstawie szczegółowych wyliczeń, natomiast rozliczenia robót drogowych według stawki ryczałtowej wynegocjowanej z [...] - A. C.. Większość płatności realizowanych przez firmę A. C. była regulowana gotówką, której obiór podatnik, jak twierdzi, kwitował na dokumencie kasowym. Dowody kasowe były odbierane w siedzibie [...] - A. C. z rąk uprawnionych pracowników (Pani A., Pana P.) lub córek A. C. i zawsze były przez stronę podpisywane. Podatnikowi okazano kopie dowodów wypłat KW z dnia 22.01.2004 r. (na łączną kwotę 159.000 zł), pochodzących z dokumentacji księgowej [...] - A. C. (wydrukowane w odstępach 15 sekundowych), które nie były podpisane, ani przez wypłacającego ani odbiorcę. Na dowodach tych jako strona przyjmująca gotówkę wskazana została firma podatnika. Odnosząc się do opisanych dowodów, podatnik oświadczył, że dokumentów tych wcześniej nie widział i jest to prawdopodobnie dokumentacja zbiorcza. Potwierdził otrzymania wymienionych w ww. dowodach kwot, ale nie jednorazowo i nie we wskazany terminie. [...] – A. C., jak ustalono na podstawie prowadzonej dokumentacji księgowej, zaewidencjonował w księgach rachunkowych operacje bankowe, z których zapisów wynikało, że wypłacił T. Z. w dniu 12.10.2003 r. kwotę 127.642,08 zł, a w 2004 r. kwotę 159.000 zł (4 dowody KW z dnia 22.10.2004 r. na kwoty 49.380 zł, 13,300 zł, 68.32 zł, 28.000 zł). Dokonując kontroli rozliczeń bezgotówkowych ujawniono, że skarżący otrzymał od swojego kontrahenta w latach 2003 – 2004 jedynie kwotę 34.900 zł, (wpłat na rachunek dokonano w dniach 21.07.2004 r. i 18.08.2004 r.). Kwota ta pokrywa się z wartością podatku VAT, wynikającą zakwestionowanych 4 faktur. Ujawniono także, że zebrane w sprawie materiały potwierdzają jedynie wypłatę na rzecz podatnika wskazanej wyżej kwoty, podczas gdy z treści wystawionych faktur wynikało, że kontrahent – A. C. winien uregulować kwotę 556.572,07 zł. Na dzień 31 grudnia 2004 r. pozostała zatem do zapłaty kwota 527.672,07 zł, co przeczy zeznaniom skarżącego z dnia 18 sierpnia 2009 r. o nie istnieniu wzajemnych roszczeń. W toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych odwodów potwierdzających wykonanie, zakwestionowanych robót drogowych na rzecz firmy A.C., poza ww. ogólnymi umowami o współpracy i wystawionymi fakturami. Mimo wezwania nie przedstawił kalkulacji wykonanych prac, dokumentów potwierdzających odbiór wykonanych prac, dowodów zapłaty za wykonane roboty. Organy podatkowe podkreśliły, że w przypadku realizacji innych robót dokumenty takie podatnika posiadał. W latach 2003 – 2004, jak wynika z dokumentacji, firma podatnika zaangażowana była w realizację niżej wymienionych zadań: - 5.05.-30.09.2003 r.– remont elewacji budynku technicznego i zbiorników wyrównawczych w T.; - 28.08-25.10.2003 r.– remont wieży Zamku G.; - 30.08-3.10.2003 r. – remont elewacji budynku mieszkalnego w Z. przy ul. [...]; - 1.01- 31.12.2003 r. – modernizacja i rozbudowa bazy biurowo-magazynowej firmy A. C., w Z. przy ul. [...], - 16.06.-27.10.2004 r. remont i adaptacja Zakładu Aktywności Zawodowej w S.; - 1.09.-28.01.2004 r. remont Przedszkola Publicznego nr [...] w B.; - 7.04.-13.12.2004 r. budowa domu "[...]" w Z.; - 19.10.- 20.12.2004 r. kierownictwo robót i roboty drogowo-budowlane w U. i K., - 19.10.-20.12.2004 r. kierownictwo robót i roboty drogowe w B.; - 1.01. - 31.12.2004 r. remont i adaptacja budynku (Z. ul. [...]) na cele mieszkaniowe; - 4.05.2004 r. - 29.03.2005 r. budowa hangarów rolniczych (gospodarstwo rolne w C.); - maj i czerwiec 2004 r. budowa zajazdu "[...]" w N.; - od maja do sierpnia 2004 r. remont dróg wewnętrznych na teranie zakładu [...] B w K.; - 1.09.2004 r. – 28.01.2005 r. wykonanie zjazdów drogi powiatowej S. -R.; - 28.07.- 5.08.2004 r. remont drogi M. - Z.; Zgodnie ze wskazaniem podatnika w piśmie z dnia 16 marca 2009 r. (będącym odwołaniem od decyzji z dnia [...] lutego 2009 r.) przy robotach, których wykonanie zakwestionowano, zaangażowani byli jego pracownicy: - J. H., J. S., W. S. i M. K. – w R. - J. H., S. M. i D. K. roboty drogowe w W., - S. P., K. H., S. M. i D. K. – roboty drogowe w U. i K.; - J. H., S. M., W. S., K. H., W. C. i M. K.– roboty drogowe w K. na terenie [...] B; - S. B., J. H., T. Z., D. K. i T. T. – przy wykonaniu zjazdów drogi powiatowej S.- R. W wyniku przesłuchań pracowników zatrudnionych legalnie przez T. Z. w latach 2003 - 2004, organy podatkowe ustaliły, którzy pracownicy wykonywali prace na poszczególnych budowach. Żaden z przesłuchanych pracowników, którzy byli legalnie zatrudnieni przez podatnika, (z wyjątkiem W. S. S. B.) nie potwierdził udziału w robotach drogowych wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Na podstawie zeznań pracowników leganie zatrudnionych poczyniono ustalenia w zakresie możliwość wykonania zakwestionowanych robót drogowych przez firmę podatnika. Zwrócono też uwagę, że podatnik nie zatrudniał w latach 2003 - 2004 tylu pracowników, aby mógł realizować także zakwestionowane usługi. W tym samym okresie jego firma zaangażowana była w wykonanie innych robót, których organy podatkowe nie zakwestionowały z uwagi na posiadanie przez podatnika pełnej dokumentacji. Wskazano także, że zgodnie z umowami zawartymi przez A. C. (główny wykonawca), na wykonanie m. in. zakwestionowanych prac oraz na podstawie pozostałych dokumentów związanych z tymi inwestycjami, ustalono, że wartość robocizny stanowiła wielokrotnie mniejszy procent, w ogólnej wartości wynagrodzenia brutto głównego wykonawcy (A. C.) niż wartość faktur wystawionych przez T. Z., jako podwykonawcy. I tak zgodnie z umowami zawartymi przez A. C. na wykonanie: - robót drogowych w R. wartość robocizny to około 3% ogólnej wartości wynagrodzenia (brutto) głównego wykonawcy, a wartość faktur (zakwestionowanych) wystawionych przez T. Z. za wykonane roboty to 32 % ogólnej kwoty wynagrodzenia dla firmy A. C. (880,23 % wartości robocizny należnej głównemu wykonawcy); - roboty drogowe w W. wartość robocizny to około 4 % ogólnej kwoty wynagrodzenia (brutto), jakie otrzymało od inwestora [...] A. C., a kwota, wynikająca z faktury wystawionej przez podatnika, jako podwykonawcy to 24% ogólnej kwoty wynagrodzenia otrzymanego przez [...] od inwestora (737,43% wartości robocizny należnej głównemu wykonawcy); Wykonywanie robót przez firmę T. Z. w R., potwierdzili świadkowie: W. S. (pracownik), K. F., (kierownika robót w firmie [...] – A. C.), R. A. (prowadzący w latach 2003-2004 działalność gospodarczą i świadczący usługi transportowe na rzecz firmy A. C.) oraz M. L., (w latach 2003-2004 prowadziła firmę budowlanej "A", pracowała w firmie A. C.). Wykonanie robót drogowych w W. przez firmę podatnika potwierdzili: K. F., R. A. i M. L. Zeznania tych świadków organy podatkowe uznały za niewiarygodne: - W. S. podał różne okresy, w których miał pracować w R. (lato, później jesień), nie potrafił konkretnie wymienić prac, które wykonywał, nie był w stanie umiejscowić w czasie uczestnictwa w nich – dopiero po szczegółowych pytaniach wskazał, że było to w 2003 r., - K. F. początkowo nie potrafił podać imienia i nazwiska lub pseudonimu żadnego z pracowników, wskazany później pracownik zaprzeczył, że wykonywał jakiekolwiek prace na drogach (T. T.), - R. A. udział firmy podatnika w przedmiotowych robotach potwierdził dopiero podczas drugiego przesłuchania, wcześniej twierdził, że T. Z. zna jedynie ze słyszenia, - M. L., zeznania uznano za zbyt ogólnikowe, jak na osobę, której firma także brała udział w pracach; ponadto wskazano na wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...].08.2008 r. (sygn. akt VI [...]), którym M. L. została skazana za przestępstwo karno-skarbowe - wystawienie nierzetelnych faktur VAT, zwierających zawyżone wartości usług dla firmy A. C. (w tym za roboty w R. i W.). Na okoliczność robót w R. i W. nie zostali przesłuchani: J. S. (zły stan zdrowia), J. H. (pobyt za granicą) i M. K. (zmarł 26.01.2009 r.), D. K. (obywatel Ukrainy brak danych adresowych). Odnosząc się do wykonania przez firmę T. Z. remontu dróg zakładowych i technologicznych na terenie B z siedzibą w W., organy podatkowe wskazały, że A. C. zawarł w dniu 7 czerwca 2004 r. z Przedsiębiorstwem "B" umowę, z której wynikało, że ww. roboty zostaną wykonane w okresie od 7.06. do 16.08.2004 r. (z małymi przerwami). W okresie tym T. Z. faktycznie zatrudniał 7 pracowników (S. B., J. G., E. K., E. M., M. G., S. M., S. L. - 1.08. – 31.10.2004 r.). Pracownicy ci, z wyjątkiem S. M. (zmarł w dniu 31.10.2006 r.) i S. L. (nie odebrał wezwania), przesłuchani w charakterze świadków, wykluczyli swój udział w realizacji ww. inwestycji. Zeznali także, że zmarły S. M. pracował wraz z nimi przy realizacji innych inwestycji prowadzonych przez skarżącego. Również T. Z. spornych usług nie mógł świadczyć osobiście, gdyż w tym czasie przebywał codziennie na budowach w Z. ([...] oraz przy ul. [...]), co potwierdzają także wpisy w dzienniku budowy, dokumentującym przebieg inwestycji pn. "[...]" w C. Wskazano ponadto, że faktura z dnia 11.06.2004 r., dokumentująca wykonanie przez firmę podatnika ww. robót, została wystawiona w czwartym dniu faktycznego ich wykonywania, a to, jak stwierdzono, przeczy możliwości wykonania tych prac wyłącznie przez podatnika, tym bardziej, że w tym okresie przebywał on na długotrwałym zwolnieniu lekarskim (od 1.04.2004 r. do 17.10.2004 r.), pobierając zasiłek chorobowy. Fakty te potwierdził także jeden z pracowników podatnika (E. M.), zeznając, że w czasie realizacji inwestycji w S. skarżący nie mógł pracować fizycznie z uwagi na problemy z sercem. Organ podatkowy wykluczył możliwość wykonania tych prac wyłącznie przez S. L., z uwagi na okres jego zatrudnienia i relacje otrzymywanego przez niego wynagrodzenia (ok. 950 zł) do wartości prac (20.000 zł) oraz z uwagi na narzędzia pozostające do jego dyspozycji (łopata, grabie). Ponadto w okresie od 1 stycznia do 11 czerwca 2004 r. (data wystawienia faktury) skarżący nie odnotował żadnych nakładów związanych z tego typu inwestycją. Z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez stronę wynikało, że prace drogowe na terenie Kopalni "B" w W. polegały na okresowym łataniu dziur w tych drogach. W zakresie remontu drogi publicznej na odcinku S.- R. (faktura nr [...] - wykonanie zjazdów drogi powiatowej S.- R.), organy podatkowe wskazały, że opisany przez podatnika (zeznania podatnika z dnia 26.03.2008 r.) sposób wykonania prac (tj. wykonywanie, osobiści przez podatnika, dorywczo, przy pomocy trzech pracowników, na odcinku 1 km we wsi S. wjazdów do gospodarstw, przepustów oraz udrożnienie rowów) nie znalazł potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W toku postępowania podatnik nie potrafił wskazać, który z pracowników wykonywał prace, ani konkretnych prac. Dopiero 16 marca 2009 r. wskazał na S. B. oraz osoby, których nie zatrudniał legalnie, tj. J. H., D. K. oraz T. T. J. H. i D. K. organy podatkowe nie przesłuchały, gdyż nie można było ustalić albo adresu ich zamieszkania czy pobytu, nie wskazała go także strona. T. T. wyjaśni, że nie pracował przy realizacji robót drogowych. Z pracowników zatrudnionych przez skarżącego leganie jedynie S. B. potwierdził, że kilka razy był na tej budowie, gdzie pomagał T. Z. i innym pracownikom, przy czym nie potrafił wskazać ich nazwisk. Organ podatkowy dokonał ponadto zestawienia dokumentacji sporządzonej przez A. C. - generalnego wykonawcę prac drogowych na rzecz Starostwa Powiatowego w Z. - w postaci: - umowy z [...] lipca 2004 r. pn. "Odbudowa drogi powiatowej nr [...] w miejscowości S. II etap, wraz z remontem przepustu odprowadzającego wody z terenu zalewowego m. S. do rzeki C.", oraz - protokołu końcowego odbioru robót sporządzonego w dniu 17 grudnia 2004 r. ze stanem zatrudnienia w firmie T. Z. I tak z 12 zatrudnionych w tym czasie pracowników tylko jeden – S. B. potwierdził, że pomagał przy tych pracach. W odniesieniu do pozostałych osób, albo nie potwierdzili oni faktu wykonywania tych prac (9 osób), albo ich udział wykluczyły zeznania innych osób, bowiem sami zeznań nie mogli złożyć (zmarły S. M. i S. Ł. nie odebrał wezwań).Udział w tych pracach S. L., podobnie jak w odniesieniu do poprzedniej inwestycji, organ podatkowy wykluczył poprzez analizę: zakresu prac (wartych wg faktury 46.000 zł) i możliwości ich wykonania przez jednego pracownika, który otrzymywała wynagrodzenia w kwocie 824 zł, dostępu do sprzętu oraz zeznań innych świadków. Podobnie oceniono możliwość realizacji tych prac przez podatnika, powołując się na wpisy do dzienników budów, dokonywane w tym samym czasie w odniesieniu do innych inwestycji realizowanych przez jego firmę (w Z. [...], przy ul. [...], w S., B.), stan jego zdrowia oraz zeznania świadków (E. M.). Podobnie jak w poprzednim przypadku w prowadzonych urządzeniach księgowych firmy podatnika nie odnotowano żadnych nakładów związanych z tą inwestycją. Wskazano także, że kierownikiem budowy był K. F. z firmy głównego wykonawcy, tj. A. C.. Odnosząc się do tzw. robót leśnych w B., U. i K. organy podatkowe stwierdziły, że zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadka S. P., dowodzi, że prace te podatnik wykonał, ale nie w zakresie wykazanym w treści faktur wystawionych na rzecz firmy A. C. Powołany świadek zeznał, że będąc pracownikiem T. Z. był zaangażowany przy wykonywaniu tych prac wraz z czterema jeszcze osobami. Podatnik, który według tych wyjaśnień, pojawił się, aby nadzorować prace dopiero w dniu 16 marca 2009 r. wskazał na osoby, które zatrudniał przy tych inwestycjach – S. P., S. M., K. H. oraz D. K. Dwóch spośród wskazanych osób (tj. S. M. i D. K.) organ podatkowy z podanych już przyczyn przesłuchać nie mógł, zaś z pozostałych tylko S. P. był legalnie zatrudniony. Z materiału dowodowego wynikło, że koszt obu inwestycji przy drogach leśnych wynosił brutto 70.760 zł (U. K.) i 40.260 zł (B.). Do prac zaangażowany był ciężki sprzęt transportowo budowlany (koparka i stopa wibracyjna) oraz samochody ciężarowe, natomiast 5 niewykwalifikowanych pracowników podatnika wykonywało prace ręczne przy użyciu podstawowych narzędzi (łopata), a czas ich pracy wynosił 8 godzin (zeznania świadka P.). Z zeznań podatnika, składanych w toku postępowania, wnika, że nie posiadał on żadnych specjalistycznych narzędzi czy maszyn, a do realizacji prac drogowych, wykorzystywał sprzęt należący do A. C. Dokonując analizy dokumentacji tego podmiotu stwierdzono, że omawiane prace były podzlecone skarżącemu w związku z realizacją umowy zawartej przez A. C. z Lasami Państwowymi – Nadleśnictwo L., której przedmiotem było wykonanie remontu dróg leśnych. Kierownikiem budowy z ramienia wykonawcy był na tej budowie K. F. Na podstawie protokołu odbioru końcowego robót ustalono składniki cenotwórcze, które odniesiono do wartości faktur wystawionych przez A. C. na rzecz inwestora i porównano z fakturami wystawionymi przez T. Z. Przeprowadzona analiza wykazała, że suma robocizny zafakturowana przez A. C. (wykonawcę generalnego) wynosi 17,21% ogólnej wartości umów inwestycyjnych (U., K.) i 10,83 % (B.), zaś wartość faktury wystawionej przez stronę, dokumentującej samą robociznę, wynosi odpowiednio 25,48 % i 40,31 % i jest wyższa odpowiednio o kwotę 22.975,79 zł i o kwotę 29.440,51 zł od kwoty pobranej za te usługi przez generalnego wykonawcę. Uwzględniając charakter wykonanych przez firmę T. Z. prac, liczbę i kwalifikacje (a właściwie ich brak) zatrudnianych przy tej inwestycji pracowników, posiadane wyposażenie (kilof, łopata), brak jakiejkolwiek dokumentacji rozliczeniowej między wykonawcami, koszt własny wykonywanych prac (jedynie wynagrodzenie pracowników) organ podatkowy doszedł do przekonania, że strona zawyżyła wartość wykonywanych prac, co doprowadziło do nierzetelności ewidencji sprzedaży w tym zakresie i konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Po dokonaniu oceny przydatności metod szacunkowych przewidzianych w ustawie i ich odrzuceniu, organy podatkowe, powołując się na przepis art. 23 § 4 i § 5 O.p. ustaliły podstawę opodatkowania stosując metodę udziału kosztu realizacji prac (robocizny) w wartości całej usługi, wynikającej z faktury wystawionej przez generalnego wykonawcę (A. C.) na rzecz głównego inwestora ([...] L.), jako najlepiej oddająca rzeczywisty rozmiar zrealizowanych usług. Jako pozbawiony znaczenia dla sprawy uznał organ podatkowy wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników służby leśnej (nie wskazanych z imienia i nazwiska) uznając, że nie jest kwestionowany fakt realizacji prac, ale zakres wykonanych prac, a tego ww. dowody nie mogą wyjaśnić. Za bezpodstawny organ podatkowy uznał, zarzut odmowy przesłuchania w charakterze świadków pracowników księgowości o imieniu J. i P. w firmie A. C. oraz jego córek. Wyjaśnił, że we wniosku nie wskazano tezy dowodowej, którą dowody te mają wykazać. Ponadto stwierdził, że dowody wypłaty KW zostały wystawione w celu uwiarygodnienie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Powołani świadkowie nie zostali przesłuchani, gdyż fakt rozliczeń pomiędzy kontrahentami został stwierdzony innymi dowodami. Za znaczącą organ podatkowy uznał ocenę kondycji finansowej firmy T. Z. Zgodnie z danymi wynikającymi z faktur, skarżący posiadał wierzytelności względem kontrahentów w kwocie 915.771,70 zł i zadłużenie w kwocie 255.455,90 zł (w tym 77.433,08 zł stanowiły odsetki), które egzekwował komornik, generując dodatkowe koszty. Przyjmując, że podatnik uzyskał należności za świadczone usługi dla A. C., w ocenie organu podatkowego, wątpliwym, było generowanie dodatkowych kosztów postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że prowadzona w badanym okresie działalność nie wiązała istotnych kosztów, a zatem spłata zadłużenia nie mogła spowodować utraty płynności finansowej. Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują usługi, których w całości lub w części nie wykonała firma podatnika, organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 4 § 6 i § 7 O.p. w związku z art. 290 § 5 O.p. Za pozbawione zasadności organ podatkowy uznał także zarzuty naruszenia art. 199a O.p., wskazując, że podstawą zakwestionowanych usług były ustalenia faktyczne, a nie wątpliwości prawne. Podobnie ocenił, podnoszone w toku postępowania, zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 130 § 3 tej ustawy, dotyczące oddalenie wniosku o wyłączenie pracowników organu I instancji. Uzasadniając swoje żądanie w tym względzie strona wskazywała na brak ich bezstronności wobec równoczesnego prowadzenia postępowania wobec A. C.. Odmawiając racji wnioskowi strony, wskazano, że podnoszone okoliczności nie wyczerpują przesłanek powołanych w ww. przepisie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu T. Z. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 w związku z art. 32 ustawy o VAT, - naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, art. 122 O.p. przez odstąpienie od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 4 i art. 4 pkt 2 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie. Zdaniem strony skarżącej w zaskarżonej decyzji bezpodstawne określono obrotu w drodze oszacowania. Instytucja szacowania obrotu stanowi wyjątek od zasady ustalenia obrotu w oparciu o kwotę należną ze sprzedaży (pomniejszoną o kwotę należnego podatku) i może być zastosowana w przypadku, gdy na ustalenie ceny miały wpływ: nałożenie na kupującego ograniczeń w dysponowaniu towarem, uzależnienie dostawy towarów lub ceny towarów od spełnienia dodatkowego świadczenia, istnienie między dostawcą a nabywca powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy. Organy podatkowe nie wskazały żadnej w ww. przesłanek. Zdaniem strony skarżącej, ewentualna nieadekwatność nakładów poniesionych przez firmę skarżącego do wartości należnego wynagrodzenia nie daje podstaw do szacowania obrotu. Skarżący powołuje się na stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2010 r., wydanej w sprawie dotyczącej opodatkowania A. C. podatkiem od towarów i usług. W decyzji tej organ odwoławczy stwierdził, że "Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy szacowanie jest podstawą działania organu mającą na celu zakwestionowanie przyjętych przez podatników cen". Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych w sprawie dowodów, zdaniem strony skarżącej, jest wadliwa i dowolna. Bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków, którzy przeczą przyjętej przez organ podatkowy tezie o fikcyjności usług świadczonych na rzecz firmy A. C. Oceny materiału dowodowego dokonano z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, o czym świadczy oczekiwanie organu podatkowego, że osoby zatrudnione przez skarżącego nielegalnie, będą wykazywały uzyskane dochody do opodatkowania. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków ze wskazanie, że fikcyjność usług została wystarczająco potwierdzona innymi dowodami w sposób rażący narusza zasadę prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenia i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...].10.2010 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi. Strona przeciwna w piśmie z dnia [...].11.2010 r. za bezzasadne uznała zarzuty podnoszone przez skarżącego. W piśmie procesowym z dnia [...].01.2011 r. skarżący wskazuje, że postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko A. C. Sąd Rejonowy w Z. II Wydział Karny postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. zwrócił oskarżycielowi w celu usunięcie istotnych braków postępowania przygotowawczego. Orzeczenie utrzymał w mocy postanowieniem z [...] styczni 2011 r. Sąd Okręgowy w L. Jak wyjaśnił skarżący, te same ustalenia faktyczne, na podstawie których wniesiono przeciwko A. C. akt oskarżania, stały się znaczącym elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a zarzuty podniesione w skardze znajdują potwierdzenie w powołanym rozstrzygnięciu Sądu. Wraz z pismem procesowym z dnia [...].01.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. przekazał szereg dowodów potwierdzających, w jego ocenie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organ podatkowy nie tylko nie uzasadnił, ale też nie był uprawniony do obniżenia wartości dwóch faktur VAT (grudzień 2004 r.) i powołał się na rozstrzygniecie Izby Skarbowej we W. w sprawie kontrahenta skarżącego A. C., gdzie organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że przepisy ustawy o VAT nie dają organom podatkowym takich uprawnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej P.p.s.a.). Należy także wskazać na art.134 § 1 P.p.s.a. w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy rozważyć czy określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, za poszczególne okresy rozliczeniowe, w dniu wydania decyzji nie uległy przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 O.p. Powołany przepis stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania podatkowe w podatku od tworów i usług za miesiąca od stycznia do listopada 2003 r. przedawniają się z końcem 2008 r., za miesiące od grudnia 2003 do listopada 2004 r. z końcem 2009 r. zaś za grudzień 2004 r. z końcem 2010 r. W rozpoznawanej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., określająca T. Z. zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, grudzień, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2004 r. została wydana w dniu 21 stycznia 2010 r. Oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązań za wrzesień, grudzień, czerwiec, lipiec i październik 2004 r. organ podatkowy winien wykazać, że wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych został przerwany lub zawieszony. Organ podatkowy wskazał na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w myśl którego bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zwieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Z dowodów przedstawionych przez organ podatkowy, na potwierdzenie faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt [...] (tj. przed upływem terminu przedawnienia) wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na: - wystawieniu w okresie od 11 czerwca 2004 r. do 30 grudnia 2004 r. czterech nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż przez firmę [...] T. Z. na rzecz firmy Przedsiębiorstwo [...] A. C., - nierzetelnym prowadzeniu ewidencji przychodów za 2003 r. przez firmę T. Z. Zakres prowadzonego dochodzenia rozszerzono, postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009 r., stwierdzając, że w okresie od 30 września 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. T. Z. prowadził nierzetelnie ewidencję przychodów za lata 2003 i 2004, wykazując w niej sześć nierzetelnych faktur na łączną kwotę 311.570 zł, dokumentujących transakcje sprzedaży usług remontowo - budowlanych na rzecz firmy A. C. w tym trzy faktury dokumentujące transakcje w rzeczywistości niedokonane oraz trzy faktury z zawyżonymi kwotami należności na łączną kwotę 76.816 zł brutto. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. (tj. przed dniem 1.01.2009 r.) nie wszczęto wobec T. Z. postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, obejmującego wystawione w 2003 r. faktury, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2008 r. obejmuje wyłącznie zarzut nierzetelności ewidencji przychodów, a ta prowadzona jest w zakresie podatku dochodowego. Postępowaniem nie objęto zatem nierzteleności w zakresie prowadzonych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w szczególności ewidencji sprzedaży. Taką ewidencję T. Z. prowadził i znajduje się ona w aktach sprawy. W postanowieniu tym Inspektor Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług wskazał jedynie na nierzetelność faktur wystawionych w 2004 r., nie kwestionował zatem, ani danych z ewidencji sprzedaży VAT za 2003 r., ani rzetelności wystawionych przez skarżącego faktur w 2003 r. W tym stanie faktycznym i prawnym, zdaniem Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt [...] spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. Wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia wówczas, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, objęte tym postanowieniem, wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie związek taki nie wystąpił. Stwierdzenie, że decyzja organu I instancji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia skutkowało uchyleniem decyzji organów obu instancji w części określającej to zobowiązania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wymienione wyżej postanowienia (tj. postanowienie z dnia [...] grudnia 2008 r. o wszczęciu dochodzenia i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. o zmianie postanowienie o przedstawieniu zarzutów) nie wiążą się z przyczyną niewykonania przez T. Z. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Rozszerzając w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2009 r. zarzuty Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał jedynie na nierzetelność faktur VAT, dokumentujących usługi remontowo budowlane na rzecz A. C., w tym także wystawione w 2003 r. Faktur takich w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. organ podatkowy nie stwierdził. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organy podatkowe w rozliczeniu za grudzień 2003 r. zakwestionowały wyłącznie zaniżenia podatku należnego od towarów i usług z tytułu niewykazanych do opodatkowania, ale wykonanych usług dzierżawy nieruchomości i sprzętu firmie A. C.. Wszczętego w 2008 r. i rozszerzonego w styczniu 2009 r. dochodzenia w zakresie wystawionych przez skarżącego faktur, które nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, nie można odnieść do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Oznacza to, że wszczęte wobec skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe, także w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Decyzja określająca skarżącemu podatek od towarów i usług za grudzień 2003 r. mogła zostać wydana do końca 2009 r. Wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej takiej decyzji w dniu [...] stycznia 2010 r., tj. w warunkach przedawnienia, musiało skutkować uchyleniem w tej części decyzji organów obu instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją zaistniały przesłanki do uznania, że postanowienie o wszczęciu wobec skarżącego dochodzenia o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p). Zaskarżona decyzja w zakresie określenia skarżącemu zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2004 r., w ocenie Sądu, nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia. Spór między stronami ma charakter faktyczny a nie prawny i sprowadza się do zasadności przyjęcia przez organy podatkowe tezy, że usługi świadczone przez firmę skarżącego na rzecz Przedsiębiorstwa [...] A. C., dokumentowane fakturami z dnia [...] czerwca 2004 nr [...]; z dnia [...] października 2004 r. nr [...]; z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...]; z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...], nie zostały faktycznie wykonane lub też ich zakres był węższy niż to wynika z ich treści. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, zdaniem Sądu, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Choć w toku postępowania podatkowego nie ustrzeżono się błędów, jednak uchybienia te pozostały bez wpływu na wynik sprawy, co uzasadniało podjęte rozstrzygnięcie. Nie ulega wątpliwości i fakt ten zgodnie potwierdzają obie strony sporu, że mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653). Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że skarżący nie wykonał na rzecz firmy A. C. spornych usług (dotyczy to prac drogowych na terenie kopalni "B" w K. i w miejscowościach S. – R.) lub wykonał je w zakresie węższym od wykazanego w zakwestionowanych fakturach (dotyczy prac drogowych na drogach leśnych). Potwierdzają to zarówno zeznania skarżącego jak i świadków przesłuchanych na te okoliczności oraz pozostałe dowody - w tym rozliczenia między stronami zakwestionowanych transakcji. Jak dowiedziono, wynagrodzenie z tytułu spornych usług nie zostało uregulowane, o czym świadczą przelewy bankowe na kwotę nie przekraczającą wysokości podatku od towarów i usług. Ponadto brak zarówno w dokumentacji skarżącego, jak i w dokumentacji firmy A.C., dowodów zapłaty gotówkowej, co przeczy wyjaśnieniom skarżącego w zakresie przyjętego trybu rozliczeń gotówkowych. Co więcej przedstawione skarżącemu dowody wypłaty (KW) nie tylko nie zostały przez niego potwierdzone, ale też nie wszystkie znalazły odzwierciedlenie w zapisach na koncie rozrachunkowym A. C. z firmą skarżącego. Oceny opisywanych zdarzeń dopełnia obraz kondycji i rozliczeń skarżącego z innymi podmiotami gospodarczymi i publicznymi. I tak pomimo wykazywanych wierzytelności z tytułu wykonanych usług skarżący nie regulował należnych zobowiązań, w tym także podatkowych i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, doprowadzając do egzekucji komorniczej, co dodatkowo wygenerowało znaczące koszty, obciążające skarżącego. Końcowo wreszcie podkreślenia wymaga słuszna analiza dokonana przez organy podatkowe, a dotycząca zdolności technicznych i osobowych firmy skarżącego do wykonania spornych zadań. Zważywszy na sumę tych okoliczności wnioskowanie organu podatkowego ocenić trzeba jako trafne. Przechodząc do szczegółowej analizy podjętych działań i ich rezultatów, ujawnionych w treści zaskarżonej decyzji, wskazać trzeba na niewątpliwy fakt, że skarżący prowadził działalność budowlaną, głównie – jak wynika z materiału aktowego – w zakresie roboty budowlanych, budowlano – montażowych dotyczących obiektów budowlanych, w szczególności budynków. Świadczy o tym, poza zakresem prac opisywanych przez poszczególnych pracowników zatrudnianych przez skarżącego przy ich realizacji, także ocena zaplecza technicznego, jakim dysponował oraz struktura zatrudnienia. Były to osoby wykonujące głównie prace w zakresie budowy i remontu obiektów – budynków, wyuczone w zawodzie murarz, dekarz, blacharz. Sporne prace dotyczyły natomiast budowy, czy raczej wykonywania czynności przy budowie dróg, a zatem niewątpliwie specyficznej dziedziny działalności, wymagającej – jak dowodzą zasady doświadczenia życiowego – specyficznej wiedzy (umiejętności) i sprzętu. A zatem tych elementów i cech, którymi firma skarżącego nie dysponowała, co wykazało przeprowadzone w tym względzie postępowanie podatkowe. Jak wynikało z przedłożonego organom podatkowym wykazu środków trwałych, którymi skarżący dysponował w 2004 r. wyposażenie firmy obejmowało betoniarkę [...] i betoniarkę [...] (co istotne obie o wartości początkowej 1.643,20 zł), frezarkę typ D.L., ostrzałkę automatyczną, grubościówkę 56-500, piłę tarczową z silnikiem elektrycznym, piłę do cięcia kamienia, piłę tarczową z wyrówniarką, piłę tarczową uchylną, piłę tarczową (2 sztuki), pompę do wody [...], strugarko – wyrówniarkę, transformator z szafą sterowniczą, urządzenie do rozwodzenia pił i urządzenie do ostrzenia pił. Powyższe zestawienie, wbrew zarzutom podnoszonym na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, niewątpliwie przekonuje, że głównym przedmiotem działalności skarżącego nie były prace związane z remontem dróg. Te bowiem wymagają, tak jak już wskazano, szczególnego sprzętu, czego dowodzi także opis prac wynikający z zeznań strony, które miały polegać na zrywaniu istniejących nawierzchni, korytowaniu oraz wykonaniu podbudowy z kruszyw. A zatem konieczne byłyby specjalistyczne urządzenia i niezbędna wiedza w tym zakresie. Przedstawione zestawienie takich urządzeń bezspornie nie zawiera, co można stwierdzić dysponując ogólną wiedzą i doświadczeniem. Strona podnosi, że korzystała ze sprzętu A. C., jednakże brak w tym względzie jakichkolwiek ustaleń między stronami, co dowodzi, że skarżący nie zamierzał rozszerzać swojej działalności o tę dziedzinę robót budowlanych, ponadto, co wydaje się istotniejsze - osoby zatrudnione u skarżącego nie dysponowały żadnym doświadczeniem, czy podstawową nawet wiedzą dotyczącą prac drogowych. Już tylko te okoliczności pozwalają na poddanie w wątpliwość rzeczywistego wykonania spornych usług, pozostałe ustalenia w sprawie usuwają wszelkie wątpliwości w tym zakresie. W szczególności wskazać trzeba na zeznania świadków - pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o prace, a zatem zgodnie z obowiązującym w tym zakresie prawem. Słuchani w toku przeprowadzonego postępowania zgodnie twierdzili, że nie wykonywali żadnych prac przy robotach drogowych, wyjątkiem są zeznania S. B., które organ podatkowy ocenił jako niewiarygodne oraz S. P., które w całości uwzględniono w zakresie prac przy remontach dróg leśnych. Podkreślenia wymaga, że W. S. nie był w czasie wykonywania spornych prac zatrudniony przez skarżącego. Odnosząc się do poszczególnych prac, dokumentowanych spornymi fakturami, wskazać trzeba, że żaden z pracowników (zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę) nie potwierdził faktu wykonywania jakichkolwiek prac przy inwestycji dokumentowanej fakturą z dnia z dnia [...] czerwca 2004 nr [...], dotyczącą prac na terenie kopalni [...] "B" w K. wykonywanych w dniach od 7 czerwca do 30 września 2004 r. W zakresie prac dokumentowanych fakturą z dnia [...] października 2004 r. nr [...] za wykonanie zjazdów drogi powiatowej S. – R. w terminie od 8 lipca do 30 listopada 2004 r. jedynie wskazany wcześniej S. B., słuchany w toku prowadzonego postępowania podatkowego, potwierdził, że wykonywał pewne prace w tej miejscowości. Zeznania te oceniane w zestawieniu z zeznaniami składanymi przez tego świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym względem A. C. słusznie oceniły organy podatkowe jako niewiarygodne. Zwłaszcza, że w okresie składania zeznań w prowadzonym postępowaniu świadek był zatrudniony w firmie A. C., co wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego może wpływać na ich treść, gdyż jak dowodzi niniejsza sprawa (jej skutki) to właśnie pracodawca świadka jest zainteresowany jej wynikiem. Organy podatkowe oparły swoje stanowisko, co do rzetelności omawianego dowodu, na sprzecznościach zeznań, ich ogólnikowości i braku wskazania istotnych okoliczności realizacji wykonywanych prac. Jak wynika z akt sprawy, słuchany w postępowaniu prowadzonym przeciwko A. C. świadek S. B. zeznawał, że w ramach prac wykonywanych na terenie wsi S. wykonywał rowy, przepusty i podjazdy do gospodarstw leżących przy drodze w S. Zaś w postępowaniu prowadzonym w sprawie skarżącego zeznawał, że jego prace polegały na udrażnianiu rowów. Nie potrafił jednak wskazać, jaki sprzęt był tam wykorzystywany, choć z zeznań skarżącego, składnych także w toku tego postępowania, wynikało, że pracował tam ciężki sprzęt będący własnością A. C.. Z tych samych zeznań skarżącego, mających potwierdzenie w zeznaniach S. B., wynikało, że świadek ten był jedynymi pracownikiem zatrudnionym w tartaku, przy pracach związanych z obróbką drewna. Rozbieżności w zakresie zeznań ww. świadka dotyczą także osób z którymi współpracował przy tych pracach. W postępowaniu względem A. C. wskazał na J. H., zaś w postępowaniu względem strony nie potrafił wskazać żadnego innego pracownika. Istotne jest również, że zatrudniająca w tym okresie 12 pracowników firma skarżącego wykonywała jeszcze inne prace (nie licząc inwestycji przy realizacji dróg na terenie kopalni [...] "B" w K. oraz prac przy drogach leśnych w B., U. i K.), których rzetelności organy podatkowe nie podważały, a przy których strona angażowała pracowników. Należy tu wskazać na remont i adaptację Zakładu Aktywności Zawodowej w S. w okresie od 16 czerwca do 27 października 2004 r., remont przedszkola Publicznego nr [...] w B. wykonywany w okresie od września 2004 r. do stycznia 2005 r., budowa domu "[...]" w okresie od kwietnia do grudnia 2004 r., remont i adaptacja budynku na cele mieszkalne w Z. przy ul. [...] [...] w miesiącach od stycznia do grudnia 2004 r., budowa silosów ziemniaczanych na terenie gospodarstwa rolnego w C. w miesiącach od maja 2004 do marca 2005 r., budowa restauracji "A" w miesiącach maj - czerwiec 2004 r., modernizacja bazy biurowo – magazynowej w Z. przy ul. [...] w okresie od stycznia 2003 r. do czerwca 2004 r. i remont drogi M. – Z. (9 dni na przełomie lipca i sierpnia 2004 r.) Powyższe przekonuje, że z uwagi na stan zatrudnienia - maksymalnie 19 osób (przy czym nie była to wielkość stała gdyż np. we wrześniu 2004 r. było to 6 osób, w czerwcu 2004 r. – 5 osób, w grudniu 2004 r. - 9 osób), możliwości skarżącego w zakresie realizacji robót drogowych były ograniczone, jednocześnie pracowników nie było tak wielu aby nie mogli się znać, przynajmniej z imienia (czy przezwiska, jak dowodzi materiał aktowy), wreszcie zestawienie prac realizowanych w 2004 r. przez stronę wskazuje, że obejmowały one właściwie prace przy remoncie budynków do czego strona była przygotowana tak techniczne jak i osobowo, co było już przedmiotem rozważań. Warto także podkreślić, że skarżący dopiero po upływie 15 miesięcy od daty wszczęcia postępowania wskazał na osoby, które pracowały przy poszczególnych inwestycjach, pomimo licznych wcześniejszych wezwań ze strony organu podatkowego. Przy czym co istotne nie był w stanie w sposób w miarę precyzyjny wskazać zakresu realizowanych prac dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie posiadał także jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej procesu wykonywania prac, tj. rozliczeń, kosztorysów, protokółów odbioru, czy też przekazania prac, stosowanych zwyczajowo przy realizacji robót budowlanych przez podwykonawców. Dokumentów, co warte podkreślenia, które sam uznawał za konieczne w odniesieniu do prac i rozliczeń z innymi kontrahentami. Przy czym uzasadnienie braku tej dokumentacji długotrwałą znajomością między skarżącym a A. C. nie przekonuje, z uwagi na konsekwencje związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem robót, których ostatecznym odbiorcą nie był A. C. (beneficjentem prac), ale inne podmioty. W rezultacie brak wskazanej dokumentacji stanowi kolejny element składający się na całościową ocenę materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 oraz 191 O.p, pozwalający na wyprowadzenie przez organy podatkowe opisanych w decyzji wniosków. Przywołane okoliczności w znaczącym zakresie dotyczą też prac przy tzw. drogach leśnych, wykonywanych w terminie od 19 października do 20 grudnia 2004 r. w U. i K. dokumentowanych fakturą z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] oraz realizowanych w tym samym czasie w B., a dokumentowanych fakturą z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] r. W tym przypadku organy podatkowe przyznały fakt ich wykonania, ale zanegowały zakres, wskazując, że tylko jeden z legalnie zatrudnionych pracowników – S. P. potwierdził pracę przy tych inwestycjach. Ponadto, co najbardziej przekonuje o trafności przyjętego przez organy podatkowe poglądu, to relacje wartości tych prac wykazane w opisanych wyżej fakturach – odpowiednio 70.760 zł i 40.260 zł do wartości prac (wartości robocizny) wykazanych w fakturach wystawionych przez A. C. (generalnego wykonawcy) na rzecz inwestora - [...] L. Wyliczenia tego dokonano w oparciu o protokoły odbioru końcowego ww. robót, ustalając ich składniki cenotwórcze. Przeprowadzona analiza wykazała, że suma robocizny zafakturowana przez A. C. wynosi 17,21 % ogólnej wartości umów inwestycyjnych (U., K.) i 10,83 % (B.), zaś wartość faktury wystawionej przez stronę, dokumentującej samą robociznę, wynosi odpowiednio 25,48 % i 40,31% i jest wyższa odpowiednio o 22.975,79 zł i 29.440,51zł od kwoty pobranej za te usługi przez generalnego wykonawcę. Zważywszy zaś na charakter prac, liczbę i kwalifikacje (a właściwie ich brak), zatrudnianych przy tej inwestycji pracowników, posiadane wyposażenie (kilof, łopata), brak jakiejkolwiek dokumentacji rozliczeniowej między wykonawcami, koszt własny wykonywanych prac (jedynie wynagrodzenie pracowników) właściwie organ podatkowy doszedł do przekonania, że strona nie mogła wykonać prac o takiej wartości. Ustalenia te, zdaniem Sądu, musiały doprowadzić do uznania prowadzonych przez skarżącego ewidencji sprzedaży za nierzetelne i konieczności ustalenia w tym zakresie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Koniecznym jest także odniesienie się do zeznań świadków, wskazywanych przez skarżącego jako faktyczni wykonawcy tych prac, jakkolwiek nie zatrudnieni w sposób przewidziany prawem, tj. na podstawie umowy o pracę, zlecenia czy umowy o dzieło. Jak wynika z materiału dowodowego, w tym czasie osoby te były zarejestrowane jako bezrobotni w urzędzie pracy. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe podważyły wiarygodność zeznań tych osób, oceniając, że nie mogą one stanowić podstawy uznania, że sporne prace wykonywali oni na rzecz firmy skarżącego, który następnie fakturował je na firmę A. C. Brak bowiem na to jakichkolwiek dowodów. Nawet jeśli osoby te wykonywały prace w opisywanych miejscach, to nie można przyjąć, że zatrudniał je właśnie skarżący. Zdaniem Sądu, jeśli strona podejmuje działania sprzeczne z prawem, np. korzystając z pracy osób "zatrudnionych na czarno" musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami administracji państwowej (w tym przypadku administracji podatkowej) nie zapewni jej ochrony. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom działającym w złej wierze – naruszającym obowiązujący prządek prawny, stąd powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem nie może przynieść stronie oczekiwanego przez nią skutku. Pogląd tej treści został wyrażony również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 138/08, zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 42/09 (oba orzeczenia dostępne w centralnej bazie orzeczeń na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.). Przedstawiona kwalifikacja wyklucza zatem uznanie wiarygodności omawianych dowodów, Wbrew tezom wypowiadanym w skardze o powszechność zjawiska "zatrudniania pracowników na czarno", nie może sanować naruszenia prawa, którego skutki sięgają poza regulacje prawa pracy. Niemniej jednak odnotowania wymaga, że organy podatkowe poddały ocenie zeznania tej grupy świadków. Zestawiając je z innymi dowodami w sprawie, wykazując ich ogólnikowość, powoływanie się na okoliczności niemożliwe do ustalenia, zasadnie przyjęto, że nie potwierdzają wykonania przez skarżącego spornych usług. Spośród wskazanych przez stronę osób, mających wykonywać ww. prace bez legalnego zatrudnienia, przesłuchać udało się jedynie K. H., W. S., T. T. i W. C. Nie przesłuchano D. K., J. H., M. K., przy czym, jak dowodzi materiał aktowy, dwóm pierwszym osobom nie można było doręczyć wezwania, zaś trzeci zmarł. W świetle tych faktów zdziwienie budzi zarzut zaniechania zastosowania przez organy podatkowe kary porządkowej, przewidzianej w Ordynacji podatkowej, celem dyscyplinowania świadków. Przepisy wskazanej ustawy nie przewidują bowiem żadnych środków, które organy podatkowe mogłyby zastosować w celu przeprowadzenia dowodu ze świadka, który nie podjął wezwania do osobistego stawiennictwa. Art. 262 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje wprawdzie możliwość nałożenia kary porządkowej, jeżeli świadek, pomimo prawidłowego wezwania, nie stawi się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że był do tego zobowiązany. Chodzi tu jednak o sytuację, gdy wezwanie adresat podjął i zapoznał się z jego treścią – to jest przede wszystkim datą stawiennictwa. W zakresie oceny zeznań przesłuchanych osób należy podzielić stanowisko organów podatkowych, podkreślając, że T. T. oświadczył, że nie pracował przy robotach drogowych, a wyjaśnienia pozostałych świadków w istocie są bardzo ogólnikowe. Świadkowie nie potrafili wskazać w przybliżeniu okresu (pory roku) w jakiem wykonywane były prace, ich zakresu, czasu trwania. Na uwagę zasługuje też fakt, że obaj panowie H. byli szwagrami skarżącego, tym samym dziwi, że na świadczenie przez nich prac strona powołała się dopiero po upływie 15 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Materiał aktowy zawierający zestawienie okresów zatrudnienia pracowników (zatrudnionych na umowę o pracę) przy poszczególnych inwestycjach oraz ich zeznania składane w toku prowadzonego postępowania dowiodły, że żaden z nich (poza S. B. i S. P., co poddano już ocenie) nie potwierdził wykonania spornych prac, w związku z czym pozostała do rozważenia kwestia możliwości wykonania tych prac przez tych spośród opisanej grupy pracowników, którzy z różnych przyczyn nie złożyli zeznań w charakterze świadka. Dotyczy to sytuacji, gdy w toku postępowania świadek już nie żył (S. M.) lub nie podjął wezwania do złożenia zeznań w charakterze świadka (S. L.). Także i w tym zakresie postępowanie organów podatkowych nie budzi wątpliwości. Posiłkując się zeznaniami pozostałych pracowników (m.in. E. K.), organy podatkowe ustaliły miejsce faktycznego ich zatrudnienia (dotyczy S. M.) inne niż sporne inwestycje, zaś w odniesieniu do S. L. dodatkowo przeprowadziły swoistą symulację wykazując brak możliwości wykonania tych prac tylko przez niego. Wyprowadzone z tych ustaleń wnioski zasługują na aprobatę, zwłaszcza, że sam skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazywał, że przy kwestionowanych robotach drogowych zatrudniał S. L. Zaś na fakt współpracy ze S. M. przy spornych pracach nie powoływał się nikt poza skarżącym. Słuszny jest także pogląd organów podatkowych, że spornych prac nie był w stanie wykonać skarżący samodzielnie, w tym czasie był bowiem obecny przy realizacji innych zleconych jego firmie zadań inwestycyjnych, co potwierdzają wpisy dziennikach budów tych robót, zbiorczo opisane na stronie 87 - 88 decyzji organu I instancji z dnia 21 stycznia 2010 r. Ponadto w tym okresie skarżący był chory, przebywał na długotrwałym zwolnieniu lekarskim (od kwietnia do października 2004 r.), i jak wynika z zeznań świadków (E. M.) źle się wówczas czuł i nie mógł wykonywać prac fizycznych. Dokonując analizy czasowej może się to odnosić do prac wykonywanych na terenie kopalni [...] "B" w K. oraz miejscowości S. – R.. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków M. M. i K. S. (pominąwszy tezę na jaką miałaby być przeprowadzone ww. dowody) wskazać trzeba, że przyczyną zaniechania ww. czynności dowodowych był zgon pierwszego ze wskazanych świadków, zaś drugi nie podejmował kierowanych do niego wezwań. Na marginesie już tylko odnotowania wymaga, że obaj w czasie spornych prac zatrudnieni byli w innych podmiotach, czego dowodzą włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty pozyskane z Urzędu Pracy. Przedstawione dowody i ich analiza nie budzą, w ocenie Sądu, zastrzeżeń co do ich prawidłowości, rzetelności, logiki i spójności, w rezultacie ocenić je trzeba jako uzasadnione i odpowiadające prawu. Zasadność przedstawionej oceny potwierdza dalsza analiza treści zaskarżonej decyzji i materiału dowodowego, na którym jest ona oparta. Zasadnie organy podatkowe kontroli poddały rozliczenia między stronami zakwestionowanych czynności, domagając się przedłożenia dowodów zapłaty za wykonane usługi. Znamiennym jest, że wskazując na rozliczenia gotówkowe ww. umów, skarżący nie posiadał dowodów fakt ten potwierdzających (dowodów KW), na których istnienie wskazywał w swoich wyjaśnieniach. W toku, prowadzonego równolegle, postępowania podatkowego względem A. C., ujawniono dowody wypłaty gotówki na łączną kwotę 159.000 zł, z zapisów tych wynikało również, że ich odbiorcą był skarżący. Pytany o te dowody T. Z. zeznał, że ich nie rozpoznaje, choć nie wyklucza, że gotówkę otrzymał. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe przyjęły, że ww. dowody sporządzone – jak wynika z ich opisu znajdującego się decyzji – w ciągu jednego dnia, wydrukowane w odstępach 15 sekundowych, nie potwierdzają faktycznego rozliczenia między kontrahentami. W tym miejscu wskazać wypada, powołując się na doświadczenie nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw, że przyjęte przez stronę - wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa - rozliczenia w formie gotówkowej mają na celu utrudnienie odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, co ma miejsce także w niniejszej sprawie. Skoro strona nie była w posiadaniu dowodów zapłaty za wykonane usługi, a dowody ujawnione u kontrahenta nie potwierdzają rzeczywistości, słusznie przyjęto, że w sprawie brak dowodów potwierdzających fakt rozliczenia spornych prac, co stanowi kolejne ogniwo w łańcuchu okoliczności składających się na ogólną ocenę stanu faktycznego. Z treści zaskarżonego aktu, wspartego na obszernym materiale dowodowym, wynika również, że gotówka nie była jedyną formą rozliczeń między stronami. Dokonując kontroli rachunków bankowych należących do skarżącego ujawniono przelewy od A. C., przy czym przelane kwoty, jak dowodził organ podatkowy, stanowiły równowartość należnego podatku od towarów i usług (tj. 34.900 zł) z czterech faktur wystawionych na rzecz przelewającego ww. kwoty. Okoliczność tą słusznie organy podatkowe uznały, za kolejne potwierdzenie fikcyjności robót drogowych, które w kosztach swojej działalności ujął A. C. pomniejszając należne zobowiązania. Następnym elementem składającym się na całość oceny materiału dowodowego są ustalenia organów podatkowych dotyczące sytuacji finansowej firmy prowadzonej przez skarżącego w okresie wykonywania omawianych usług. Wskazuje ona, że skarżący pomimo, jak twierdzi, otrzymania od A. C. w znaczącej kwocie (tj. 527.672,07 zł) nie regulował zaległych zobowiązań, nie tylko prywatnych, ale także względem instytucji – podatki, należności z tytułu ubezpieczenia społecznego, co doprowadziło do wszczęcia i prowadzenia względem niego postępowania egzekucyjnego, które wygenerowało koszty w niemałej kwocie ok. 100.000 zł, stanowiącej 1/5 należności, którą zgodnie z treścią składanych zeznań miał pozyskać od swojego kontrahenta. Opisane fakty, postrzegane każdy z osobna, w oderwaniu od innych okoliczności tej sprawy, mogłyby wydawać się drugorzędne, postrzegane jednak jako element całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków, że powołane na wstępie usługi świadczone przez skarżącego na rzecz A. C. nie zostały wykonane przez firmę skarżącego, albo wykonano je w znacznie mniejszym zakresie niż wskazują to strony czynności. Organy podatkowe, zgodnie z powoływanym już wcześniej przepisem art. 191 O.p. obowiązane są ocenić każdy z dowodów osobno oraz w łączności ze sobą, co zdaniem Sądu w tej sprawie uczyniono, zaś przyjęta ocena wbrew zarzutom skargi nie narusza reguł wynikających z przywołanego przepisu. Odnosząc się do zarzutów formułowanych przez pełnomocników skarżącego w treści skargi oraz złożonego w dniu 15 października 2010 r. pisma procesowego, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie i nawet wówczas, gdy organom podatkowym można zarzucić naruszenie reguł postępowania, to nie w sposób mający wpływ na ostateczny wynik sprawy. W toku postępowania organ podatkowy starał się przeprowadzić, dowód z przesłuchania w charakterze świadków J. H., J. S., K. S. i A. C. jednakże wobec nie podejmowania przez potencjalnych świadków wezwań do nich kierowanych nie było to możliwe. Do przeprowadzenia dowodu z zeznań pierwszych trzech osób Sąd już się ustosunkował należy przy tym wskazać, że wyjaśnienia tych osób nie mogły w żadnej mierze mieć decydującego znaczenia w sprawie lub ich przeprowadzenie nie było możliwe. Przechodząc do szczegółów wskazać trzeba, że J. H. (szwagier strony), co już opisano, nie podejmował wezwań, zaś z informacji pozyskanych w toku postępowania wynikało, że wyjechał za granicę, poza tym nie był on przez stronę zatrudniany, podobnie jak K. S. (pracownik strony, ale w okresie innym niż okres w którym wykonywano sporne prace). J. S. nie był przesłuchany z uwagi na pobyt w szpitalu, co wynikało z pisma jego żony, będącego odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego, z akt sprawy nie wynika też aby był on w 2004 r. leganie zatrudnionym pracownikiem w firmie skarżącego. Odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania A. C., który nie podejmował kierowanych do niego wezwań, pomimo błędnego uzasadnienia, ocenić trzeba jako dla sprawy nieistotną. Po pierwsze z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwania. Po drugie z uwagi na jego wyjaśnienia składne w innym postępowaniu, włączone w poczet materiału dowodowego, z których wynikało, że nie jest zorientowany w pracach, które miał świadczyć na jego rzecz skarżący. Po okazaniu mu spornych faktur stwierdził, że dotyczą one inwestycji w Z. przy ul. [...] (modernizacja bazy socjalno-biurowej). Nie te jednak fakty legły u podstaw rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, stąd zasadnie po nieudanych próbach powołania A. C. odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z jego zeznań, wskazując, choć w niezbyt udany sposób, że ustalenia te nie mają dla sprawy zasadniczego znaczenia. Podobnie ocenić trzeba odmowę przesłuchania pracowników księgowości A. C. oraz jego córek na okoliczność odbioru dowodów potwierdzenia wypłaty gotówki na rzecz strony. Na uwagę zasługuje fakt, że problem dotyczy dowodów, których strona, pomimo obowiązku, nie posiadała. Zaś jako zupełnie pozbawiony zasadności, co jasno i prawidłowo wynika z treści postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów, ocenić trzeba wniosek o przesłuchanie pracowników służby leśnej. Żądanie w tym względzie musi dziwić gdyż ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie dotyczyły faktu wykonania przez stronę tych prac, ale ich zakresu. Poza nawiasem pozostaje fakt, niewskazanie danych osobowych potencjalnych świadków (dotyczy to pracowników księgowości jak i służby leśnej). Tak więc w tym zakresie postępowanie organów podatkowych nie narusza przepisów procesowych w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe ocena wszystkich okoliczności we wzajemnych relacjach i wszystkich aspektach sprawy spowodowała poddanie w wątpliwość faktu wykonania (lub zakres) spornych usług; na ocenę tą składają się : - brak możliwości technicznych (parku maszynowego) i osobowych niezbędnych do wykonania prac, - brak fizycznych możliwości równoległej realizacji prac niekwestionowanych przez organy podatkowych i tych, które zanegowano, - brak dokumentacji przed i powykonawczej, pomimo jej prowadzenia w rozliczeniu z innymi kontrahentami, zeznania świadków (pracowników skarżącego), że takich prac nie wykonywali, - relacja wartości wykonanych przez stronę prac w relacji do prac wykonanych przez nabywcę tych usług A. C. (roboty leśne), - brak dowodów zapłaty za wykonane usługi, - analiza sytuacji finansowej strony w 2004 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 w związku z art. 32 ustawy o VAT, podniesionego w piśmie procesowym skarżącego z dnia 15 października 2010 r., na wstępie należy stwierdzić, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie powoływały się na przepis art. 32 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje możliwość określenia przez organ podatkowy wartości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli ustalono istnienie określonych w tym przepisie powiązań miedzy stronami transakcji. W rozpoznawanej sprawie, ani powiązań takich nie ustalano, ani nie określono wartości obrotu na podstawie przeciętnych cen. Organy podatkowe stwierdziwszy nierzetelność prowadzonej przez skarżącego dla celów podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży, uznały ją za nierzetelną i ustaliły podstawy opodatkowania w drodze szacowania (grudzień 2004). Organy podatkowe szacując podstawy opodatkowania powołały się na art. 23 § 1 i pkt 2, § 4 i § 4 O.p. Przyjęta metoda szacowania, w ocenie Sądu, pozwoliła na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w zakresie robót drogowych wykonywanych na drogach leśnych na terenie Nadleśnictwa w L. (faktury: nr [...] z dnia [...].12.2004 r. i nr [...] z dnia [...].12.2004 r.). Należy podkreślić, że organy podatkowe kwestionowały nie tyle wartość co zakres wykonanych przez skarżącego prac, wskazując że prace te w zakresie opisanym w fakturach, głównie ze względu na brak pracowników i sprzętu nie mogły być wykonane. Należy także wskazać, że w przypadku nierzetelności ewidencji prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług nie jest wykluczone stosowanie art. 23 O. p. w celu oszacowania prawidłowej podstawy obliczenia podatku VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.09.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1043/08, LEX nr 491486 ). Sąd nie dopatrzył się też uchybień w zakresie zastosowanej metody szacowania. Organy podatkowe zachowały kolejność wymaganych prawem działań, stwierdzając nierzetelność ksiąg ustaliły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadniając przy tym wybór zastosowanej metody. Strona skarżąca wskazała ponadto na rozbieżności między zaskarżoną decyzją, a decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. dotyczącą A. C. w zakresie zakwestionowanych robót na drogach leśnych na terenie Nadleśnictwa w L. W decyzji dotyczącej A. C. nie ograniczono prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wskazując, że prawo to może być ograniczone w przypadkach wynikających z przepisów. Regulacji tych nie można jednak przenosić na rozliczenie w zakresie podatku należnego. Organ podatkowy, jak już wskazano, ma prawo do szacowania zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej podstaw opodatkowania w przypadku nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe jednoznacznie wynika, że skrzący ujął w prowadzonej dla celów VAT ewidencji sprzedaży faktury, które nie dokumentowały faktycznych czynności oraz takie, które jedynie w części takie czynności dokumentowały. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty formułowane w piśmie pełnomocnika strony skarżącej z dnia 11 stycznia 2011 r. Dokonana przez Sąd ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonej przeciwko A. C. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe dla potrzeb prowadzonego postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami mają obowiązek zebrać i ocenić materiał dowodowy. Sąd administracyjny bada prawidłowość działania organów podatkowych w konkretnym postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej określenia T. Z., a nie A. C., podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2004 r., Sąd nie stwierdził naruszeń prawa uzasadniających uchylenie decyzji w tej części. Prawidłowo także zastosowano w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nakazując zapłatę podatku o towarów i usług w wysokości podatku należnego w fakturach VAT, które skarżący wprowadził do obrotu, a które dokumentowały czynności niewykonane (w części niewykonanej dot. grudnia 2004 r.). Sąd nie stwierdził także nieprawidłowości w odniesieniu do korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. w związku z zawyżeniem podatku naliczonego. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzje organów obu instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r., gdyż stwierdził, że decyzje te wydano w warunkach przedawnienia. Sąd w myśl art. 152 ww. ustawy stwierdził, że decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu i w myśl art. 206 tej ustawy zasądził koszty postępowania. W pozostałej części, tj. dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2004 r., Sąd, na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy, skargę oddalił jako bezzasadną.