I SA/Wr 1173/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P.działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy B. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca, Gmina) w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupów związanych z komunikacją miejską. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego, uzupełnionego pismem z dnia [...] marca 2016 r. wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina, na podstawie zawartych porozumień z Gminami Powiatu, realizuje zadania w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1) lit. a) i b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13, z późn. zm.). W ramach organizacji transportu drogowego, Gmina wykonuje następujące zadania: zlecanie usług przewozowych i ich rozliczanie, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów, kontrolę usług przewozowych, wydawanie zezwoleń na wykonywanie przewozów regularnych na obszarze objętym porozumieniem z Gminami Powiatu. Wykonywane czynności nie są czynnościami w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm .- dalej ustawa o VAT), gdyż Gmina nie działa dla celów zarobkowych i nie wykorzystuje towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły. Gmina na podstawie art. 15 ust. 6 nie jest podatnikiem, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ramach organizacji lokalnego transportu drogowego Gmina zawarła umowy z przewoźnikami na usługi transportu komunikacji miejskiej, zawarła umowy na zakup energii do biletomatów i tablic świetlnych, umowy na Internet, umowy na usługi telekomunikacyjne, umowy na kontrolę biletów i windykację należności, umowy na wykonanie bloczków biletów uprawniających do przejazdu, zakupuje materiały biurowe, materiały do naprawy wiat przystankowych, zawiera umowy na usługi na remonty wiat przystankowych, umowy z bankiem na obsługę kart płatniczych przy zakupie biletu w biletomacie oraz inne niezbędne do realizacji zadania. Gmina jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi, w związku z wykonywaniem zadań dotyczących organizowania publicznego transportu zbiorowego. Gmina wykonuje czynności opodatkowane, tj. sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, w zakresie publicznego transportu zbiorowego, ale w tym zakresie nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe oraz zapis art. 86 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina ma możliwość przyporządkowania wprost poniesionych wydatków na zakupy wyżej wymienionych towarów i usług, umożliwiających wykonywanie ww. zadania, do czynności dających prawo do odliczenia. Niemniej jednak Gmina ponosi jeszcze szereg innych wydatków pośrednio związanych z publicznym transportem zbiorowym, tj. koszty zakupu energii, ogrzewania, telefonów, Internetu, wody, na potrzeby biura, które obsługuje to zadanie i które jest ułamkową częścią urzędu miejskiego, który realizuje zadania publiczne nie podlegające ustawie o VAT ( naliczanie podatków i ich pobór). Jak również działania zwolnione od VAT (sprzedaż budynków). Wydatków tych Gmina nie jest w stanie przyporządkować do czynności dających prawo do odliczenia. Dodała, że Gmina otrzymała interpretację z dnia [...] marca 2010 r. W związku ze zmianą od 1 stycznia 2016 r. ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawca ponowił zapytanie. W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie czy Gmina prawidłowo od 1 stycznia 2016 r. odlicza podatek VAT od zakupów, związanych z komunikacja miejską, tzn. stosuje odliczenie 100% i nie stosuje zapisów art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy o VAT. Zdaniem strony ponosi ona koszty związane z funkcjonowaniem komunikacji miejskiej, wynikające min. in. z zakupu usług transportowych (na podstawie umowy z przewoźnikami), remontów wiat przystankowych, zakupu druku materiałów do wymiany szkła, czynszu dzierżawnego oraz innych usług. Na podstawie art. 86 do końca roku 2015 r. Gmina odliczała podatek VAT od zakupów związanych z funkcjonowaniem komunikacji miejskiej w 100%. Od 1 stycznia 2016 r. Gmina również na podstawie art. 86 odlicza VAT w 100% tj. nie stosuje zapisów art. 86 ust. 2a oraz art. 90, gdyż nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym istnieje związek przyczynowo – skutkowy ponoszonych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2016 r, nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ powołując niesporną treść art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 i art. 90 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym wskazał, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na przychody (pośrednio bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady nie mają żadnego wpływu na osiągane podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego ani bezpośredniego), są one bowiem najczęściej związane z realizacją jakiś dodatkowych celów np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej. Organ powołując stan faktyczny sprawy przedstawiony przez stronę wskazał, że Gmina oprócz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak np. sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, realizuje zadania publiczne nie podlegające ustawie o VAT. W związku z tym, Gmina ponosi szereg wydatków pośrednio związanych z publicznym transportem zbiorowym, tj. koszty zakupu energii, ogrzewania, telefonów, Internetu, wody, na potrzeby biura, które obsługuje to zadanie i które jest ułamkową częścią urzędu miejskiego, który realizuje zadania publiczne nie podlegające ustawie o VAT. Zainteresowany prowadzi również działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT (sprzedaż budynków). Wydatków tych Gmina nie jest w stanie przyporządkować do czynności dających prawo do odliczenia. W ocenie organu podatkowego skoro skarżąca wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz czynności będące poza zakresem działalności gospodarczej, to w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, wnioskodawca ma prawo do obliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, z tytułu wydatków poniesionych na organizację lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym twierdzenie strony, że po 1 stycznia 2016 r. wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z komunikacją miejską w 100% organ uznał za nieprawidłowe. W skardze skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej albo jej zmianę na zgodną z wnioskiem zarzuciła naruszenie art. 14b §. 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że w podanym stanie faktycznym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego całości (odliczenia 100%) zamiast przyjęcia, że w podanym stanie faktycznym prawo do odliczenia przysługuje: a) w 100% w stosunku do towarów i usług, wobec których skarżąca jest w stanie wykazać i bezpośrednio przypisać te towary i usługi do działalności opodatkowanej, b) w proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, wobec których nie jest w stanie wykazać i bezpośrednio przypisać tych towarów i usług do działalności opodatkowanej. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi niewłaściwe zinterpretowanie stanu faktycznego i pytania. Skarżąca wskazała, że wprawdzie w uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji podała, że oprócz wydatków bezpośrednich ponosi jeszcze szereg innych wydatków pośrednio związanych z publicznym transportem zbiorowym, jednakże kwestia wydatków pośrednich nie była przedmiotem zadanego pytania i nie powinna być brana pod uwagę przy dokonywaniu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W przypadku, kiedy powyższe zostało uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji to stanowisko skarżącej winno być uznane za prawidłowe w tej części, w której dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami, które skarżąca jest w stanie bezpośrednio przypisać do czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie w części za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2016 r. skarżąca podkreśliła, że kwestią sporną jest nieprawidłowe sformułowanie rozstrzygnięcia w interpretacji związane z niewłaściwym odczytaniem stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w przedmiotowym wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jak wynika z treści przywołanego przepisu rozstrzygając prawidłowość wydania interpretacji podatkowych Sąd związany jest zarzutami skargi. W skardze strona podnosząc jedynie naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) zarzuciła organowi niewłaściwe zinterpretowanie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i zadanego pytania. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 § 3 O.p.). Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być " zastosowania" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 622/15 CBOSA). Zatem obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z wykładni systemowej art. 14b O.p. wynika zatem, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Interpretacja indywidualna dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Istotną kwestią dla zrozumienia zakresu przedmiotowo-podmiotowego obejmującego instytucję interpretacji indywidualnej jest ochrona prawna, jej funkcja gwarancyjna. Przyjęcie założenia, że wystarczającym jest by interpretacja pełniła funkcję informacyjną jest nie do pogodzenia z sytuacją, gdy strona będzie chciała w przyszłości z gwarantowanej ustawą funkcji ochronnej skorzystać. Stosownie bowiem do art. 14k § 1 ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n O.p. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem skargi i pisma procesowego z dnia [...] października 2016 r., że organ nieprawidłowo sformułował rozstrzygnięcie w interpretacji związane z niewłaściwym odczytaniem stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w przedmiotowym wniosku. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (uzupełnionego) o udzielenie zaskarżonej interpretacji Gmina wskazała w nim, że ponosi zarówno wydatki bezpośrednie jak i pośrednie związane z komunikacją miejską. Podała, że Gmina ma możliwość przyporządkowania wprost poniesionych wydatków na zakupy wyżej wymienionych towarów i usług, umożliwiających wykonywanie ww. zadania, do czynności dających prawo do odliczenia. Wskazała także, że Gmina ponosi jeszcze szereg innych wydatków pośrednio związanych z publicznym transportem zbiorowym, tj. koszty zakupu energii, ogrzewania, telefonów, Internetu, wody, na potrzeby biura, które obsługuje to zadanie i które jest ułamkową częścią urzędu miejskiego, który realizuje zadania publiczne nie podlegające ustawie o VAT ( naliczanie podatków i ich pobór). Jak również działania zwolnione od VAT (sprzedaż budynków). Wydatków tych Gmina nie jest w stanie przyporządkować do czynności dających prawo do odliczenia. Wbrew twierdzeniom skargi Gmina nie wskazywała tylko na ponoszenie wydatków bezpośrednich. Zatem zadane - w związku z powyższym opisem skarżącej - pytanie czy Gmina prawidłowo od 1 stycznia 2016 r. odlicza podatek VAT od zakupów, związanych z komunikacja miejską, tzn. stosuje odliczenie 100% i nie stosuje zapisów art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy o VAT, należy odnosić do stanu faktycznego dotyczącego ponoszenia wydatków zarówno bezpośrednich jak i pośrednich związanych z z publicznym transportem zbiorowym. Także strona przedstawiając swoje stanowisko odniosła się do kosztów związanych z funkcjonowaniem komunikacji miejskiej, wskazując m.in. zakup usług transportowych (na podstawie umowy z przewoźnikami), remontów wiat przystankowych, zakup druku materiałów do wymiany szkła, czynszu dzierżawnego oraz dodając "innych usług". Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi, że przedstawiony stan faktyczny, zadane pytanie oraz przedstawione stanowisko strony dotyczyło tylko wydatków bezpośrednich, bowiem przeczy temu treść wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Tym samym nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ nie powinien odnosić się do kwestii obliczania proporcji. Skoro strona wskazywała, że nie zamierza stosować proporcji a jednocześnie powoływała się na ponoszenie wydatków bezpośrednich jak i pośrednich, przy czym przy wydatkach pośrednich wskazała, że wydatków tych Gmina nie jest w stanie przyporządkować do czynności dających prawo do odliczenia to organ interpretacyjny zobowiązany był przeanalizować przepisy regulujące taki właśnie problem. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 14b § 1 oraz § 3 3 O.p. Sąd uznał za bezzasadny. Z uwagi na treść przepisu art. 57a p.p.s.a. oraz brak zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego, Sąd nie mógł ocenić tej interpretacji pod względem zastosowanego przez organ podatkowy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.