I SA/Wr 1174/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu "A" sp. z o.o. w J. G. za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 2002r, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Przedmiotem skargi E. P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. P., jako członka zarządu "A" spółki z o.o. w J. G. za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., odsetek za zwlokę i kosztów egzekucyjnych. Decyzja, będąca przedmiotem niniejszego postępowania, wydana została w wyniku uchylenia poprzednich decyzji organów obu instancji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/06. W przywołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że organy podatkowe nie rozważyły w sposób wystarczający, czy w okresie pełnienia przez E. P. funkcji członka zarządu "A" spółki z o.o. w J. G. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub złożenie podania o wszczęcie postępowania układowego, czym naruszyły art. 116 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Sąd stwierdził, że analizując przesłanki wyłączenia odpowiedzialności osoby trzeciej, organy podatkowe pominęły fakt wydania w dniu [...] r. decyzji o wszczęciu procesu restrukturyzacji zaległości podatkowych Spółki, na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), a także fakt, że postępowanie restrukturyzacyjne wobec spółki zostało umorzone dopiero w dniu [...] r., tj. już po upływie okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Wobec powyższego, Sąd uznał, że organ podatkowy winien zbadać, kiedy sytuacja finansowa i majątkowa Spółki nakładała na zarząd Spółki obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego i czy okoliczności te wystąpiły w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe zobowiązane były ustosunkować się do postanowienia Sądu Rejonowego w J. G. z dnia [...] r., (sygn. akt [...]), w którym m. in. oddalono wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w W. o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez E. P. jako członka zarządu "A" sp. z o.o. w J.G. Brak rozważenia wskazanych kwestii, w ocenie Sądu, skutkował naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. P. jako członka zarządu "A" Sp. z o. o. w J.G. wraz z pozostałymi członkami zarządu B. K. – S. i B. R. za zaległość tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 14.647,50 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 8.942 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 190,52 zł. Uzasadniając podjętą decyzję, organ podatkowy wskazał na brak, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanek przemawiających za wyłączeniem odpowiedzialności E. P. za wskazane należności Spółki "A". W odwołaniu E. P. wniósł o uchylenie decyzji w całości i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21, art. 59, art. 68, art. 70 oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, wskazując art. 180, art. 187, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ I instancji bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków B. K.-S. oraz B. R. na okoliczność ustalenia zakresu reprezentacji "A" sp. z o.o. w J. G. oraz składania przez wskazane osoby fałszywych zeznań w przedmiocie sytuacji finansowej Spółki w postępowaniu obejmującym restrukturyzację zadłużenia Spółki. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji pominął także inne dokumenty stanowiące istotny dowód w sprawie, to jest dokumenty potwierdzające bezprawne przejmowanie przez aktualny zarząd Spółki należności z tytułu kaucji gwarancyjnych, dokumenty wykazujące istnienie należności Spółki od kontrahentów zagranicznych z tytułu zwalnianych kaucji oraz dokumenty z toczącego się postępowania karnego dowodzące wyprowadzania majątku Spółki. Dokumenty te potwierdzają należyte wykonywanie obowiązków członka zarządu przez E. P. Strona zarzuciła ponadto organowi podatkowemu pominięcie wniosku w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego w związku ze składaniem fałszywych zeznań i przedkładaniem fałszywych dokumentów w postępowaniu restrukturyzacyjnym przez B. K.-S. oraz B. R. Ponadto, zdaniem strony, w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki nie istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego bądź zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego dowodem było prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki. Strona dopatrywała się również wystąpienia przesłanki przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. Organ odwoławczy przyjął, jak wynika z uzasadnienia decyzji, że E. P.pełnił funkcje członka zarządu "A" spółki z o.o. w J. G. w okresie od [...] marca 2001 r. do [...] października 2003 r. czyli wówczas gdy powstała zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodnego organ wskazał, że ogólny stan zaległości podatkowych Spółki (kwota 1.366,914 zł) oraz kwota uzyskana ze sprzedaży samochodów należących do Spółki i z zajęcia wierzytelności Spółki, uzasadniają przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dodatkowo powołał się na umorzenie prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] oraz na postanowienie Sądu Rejonowego w J. G. z dnia [...] r. sygn. art. [...] oddalające wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. w J.G. z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że E. P. w toku postępowania nie wykazał, że spełnił którąkolwiek z przesłanek, wynikających z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zwalniających członka zarządu spółki z odpowiedzialności za zaległości tej spółki. W ocenie organu, analiza sytuacji finansowej Spółki "A" dokonana w oparciu o bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzony przez Spółkę, uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości już w styczniu 2002 r. Członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, powinien zatem wykazać, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości bądź zawarcie układu w terminie 14 dni po zaistnieniu przesłanek do złożenia przedmiotowego wniosku. W rozpoznawanej sprawie wniosek taki nie został złożony, a E.P. nie wykazał okoliczności uniemożliwiających takie działanie. Przesłanka braku winy skarżącego, jak stwierdził organ odwoławczy, nie wynika również ze złożonego w dniu [...] r. wniosku o restrukturyzację należności podatkowych Spółki i prowadzonego w tym przedmiocie postępowania, ponieważ działania zmierzające do ewentualnego uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki należało podjąć już na początku 2002 r. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z odmową dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków B. K.-S. oraz B. R., organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny, ponieważ okoliczność mająca zostać ustalona wskazanym dowodem nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, co potwierdził WSA w Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/06. Nieuzasadnione są, zdaniem organu, odwoławczego także pozostałe zarzuty odwołania dotyczące odmowy przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów z tego względu, że dotyczą okoliczności, które nie miały wpływu na wynik toczącego się postępowania. W ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów świadczących o posiadaniu przez Spółkę mienia w postaci zwrotu kaucji gwarancyjnych od niemieckiego kontrahenta "B". Z dokumentów wynika bowiem jedynie, że Spółka "A" podjęła działania mające na celu zawarcie ugody, na mocy której otrzymałaby od "B" kwotę w wysokości 20.000 euro. Wskazania spornych należności nie stanowi, zdaniem organu, wypełnienia normy wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej, w świetle której członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazanie mienie z którego możliwa jest egzekucja. W aktualnym na dzień rozpoznania sprawy stanie faktycznym, skarżący nie mógł jednoznacznie określić czy Spółka posiada mienie mogące być przedmiotem skutecznej egzekucji. Stanowisko to zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w J. G. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), z którego wynika, że nadzorca sądowy ustalił, iż Spółka "A" nie posiada jakiegokolwiek majątku. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienie organ stwierdził, że decyzji organu I instancji nie została wydana w warunkach przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, E. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wskazanych przez stronę dowodów, co uniemożliwiło ujawnienie okoliczności będących przesłankami uwolnienia skarżącego z odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem skarżącego, w roku 2002 nie istniały przesłanki zobowiązujące skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie układowego, zaś dokonana przez organy podatkowe analiza sytuacji finansowej Spółki została wykonana nierzetelnie i z pominięciem istotnych wskaźników decydujących o płynności finansowej Spółki. Zdaniem skarżącego, organy w sposób nieuprawniony odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków B. K.-S. oraz B. R. i tym samym nie rozpoznały w całości materiału dowodowego w sprawie. Ponadto organy niezasadnie odmówiły włączenia w poczet dowodów dokumentów, w tym potwierdzających wyprowadzenie majątku Spółki "A" przez aktualnych członków zarządu tej Spółki oraz wskazujących na istniejące zobowiązania innych podmiotów gospodarczych wobec Spółki. Dokumenty te, w ocenie skarżącego, stanowią istotny materiał dowodowy świadczący o jego należytym wywiązywaniu się z obowiązków członka zarządu spółki, a co za tym idzie braku wystąpienia przesłanek do jego odpowiedzialności za zaległe zobowiązanie podatkowe. Do skargi dołączono kserokopie potwierdzeń wypłaty z rachunku bankowego z dni [...] i [...] r., jako dokumenty potwierdzające wyprowadzanie kaucji gwarancyjnych przez B. R. prezesa sp. "A". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w skardze nie zawarto żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę stanowiska przedstawionego w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że w toku postępowania w niniejsza sprawie była już rozpoznawana przez WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1264/06) uchylił decyzje organów obu instancji. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku wiążą, zgodnie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oraz organy które ponownie rozpoznają tę sprawę. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób pranych za rok podatkowy powstaje, zgodnie z art. 25 ust. 2 ustaw z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.), w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok, tj. do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym. Zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2002 r. powstało z końcem marca 2003 r. Celowym jest także przypomnienie, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ((Dz. U. nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka– Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 381 i 403). W rozpoznawanej sprawie będą zatem miały zastosowanie przepisy o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich obowiązujące w 2003 r. Według stanu prawnego obowiązującego w 2003 r., granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", solidarnie z podatnikiem odpowiadają osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje zatem w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, ma charakter akcesoryjny. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), gdyż wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczeń od podatnika do osoby trzeciej, ale kolejność tę określają przepisy prawa (por. B. Adamiak/ J. Borkowski/ R. Mastalski/ J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa Komentarz 2003 Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401) Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na, wyraźnie przez prawo wskazane, powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika (płatnika). Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi (płatnikowi). Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika (płatnika). Odpowiedzialność osób trzecich ma też charakter osobisty, gdyż osoby te odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem (R. Dowgier w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 443 – 444). Zgodnie z art. 108 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzona doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, co wynika z akt administracyjnych, decyzja określająca zaległości "A" sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. została wydana w dniu [...] r. i prawidłowo doręczona Spółce w dniu [...] r., a decyzja o odpowiedzialności podatkowej E. P. za ww. zobowiązanie podatkowe Spółki została wydana [...] r. Wydając tę decyzję organ podatkowy nie naruszył art. 108 § 2 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie także nie naruszono art. 118 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie można wydać, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, przy czym, zgodnie z art. 51 §1 powołanej wyżej ustawy, zaległość podatkowa to podatek niezpłacony w terminie płatności. Zaległość w podatku dochodowym od osób pranych za 2002 r. powstała z dniem 1 kwietnia 2003 r., a zatem bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zarówno zobowiązania podatkowego jak i terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej rozpoczyna się od 1 stycznia 2004 r. i kończy z końcem 2008 r. Zaskarżona decyzja o odpowiedzialności podatkowej E. P. została wydana w dniu [...] sierpnia 2008 r., czyli przez upływem terminu wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając zasadność przeniesienia na E. P. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o. w J. G. należy przywołać treść art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowił, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki (art. 116 § 2 O.p.) Przytoczony przepis reguluje nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania: - bezskuteczności egzekucji, oraz - pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność: - zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), lub - wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, albo - wskazanie mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." W przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu "A" Spółki z o.o. w J. G. w okresie od dnia [...] marca 2001 r. do dnia [...] października 2003 r., tj. w okresie powstania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych 2002 r. Nie budzi także wątpliwości, że prowadzone postępowania egzekucyjne przeciwko tej Spółce w zakresie zaległości podatkowych okazało się bezskuteczne. Postępowania egzekucyjne prowadzone wobec "A" sp. z o.o. zostały umorzone postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...]. O bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki świadczy także postanowienie Sądu Rejonowego w J. G. z dnia [...] r. sygn. akt [...], którym Sąd oddalił wniosek wierzyciela (ZUS) o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. w J. G. z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku. Odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 O.p.). Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest ustalenie, jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości. W tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie została uregulowana przepisami ustaw podatkowych. Do oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r, nr 118, poz. 512 ze zm.), zawierające w art. 5 § 1 normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo - akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy, zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 ww. rozporządzenia, nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego. Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215/02; LEX nr 150841 i wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11.2002 r. sygn. akt I ACa 1428/01 OSA 2004/8/23) Zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki o czyn stanowi art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej k.s.h.). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie to zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji. Tożsamą funkcję pełni instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa przewidziana w treści art. 116 O.p., dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, albo w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzywilejowanymi. Nie ulega wątpliwości, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki, że już w styczniu 2002 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. w J. G. Już wówczas Spółka nie płaciła swoich zobowiązań, a kwota tych zobowiązań przewyższała majątek Spółki, co w świetle przepisów prawa upadłościowego obliguje do złożenia wniosku o upadłość lub rozpoczęcie postępowania układowego. Żaden z trzech członków zarządu "A" sp. z o.o. działań takich nie podjął we właściwym terminie, a wniosek o upadłość zgłoszony, z dużym opóźnieniem, przez wierzyciela (ZUS) został oddalony powoływanym już postanowieniem Sądu Rejonowego w J. G. z dnia [...] r. z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku Spółki. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenie Skarżącego o braku przesłanek do ogłoszenia upadłości "A" sp. z o.o. w styczniu 2002 r., gdyż Spółka ta prowadziła działalność także na terenie Niemiec i z działalności tej uzyskiwała przychody, pozwalające na zachowanie płynności finansowej. Organy podatkowe oceny, czy spółka posiada zdolność do regulowania swoich zobowiązań, dokonały na podstawie danych wynikających z dokumentacji księgowej prowadzonej przez Spółkę. Dokumentacja ta winna obejmować wszelki przychody i koszty dotyczące działalności Spółki. Dane wynikające z bilansu sporządzonego na dzień 1 stycznia 2002 r. wykazały jednoznacznie, że na początek 2002 r. zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku i relacja ta nie uległa poprawie. Jeśli dane te nie uwzględniały wszystkich przychodów Spółki, to za nieprawidłowości w tym zakresie ponosi odpowiedzialność także zarząd Spółki. Członek zarządu nie może zatem skutecznie powoływać się na własne zaniedbania i żądać na tej podstawie zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, przy czym należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności. Pomimo, że w stosunku do Spółki "A" nie zgłoszono w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono uprzednio podania o otwarcie postępowania układowego, Skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Jak trafnie wskazuje na to A. Mariański (vide: A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9), w przypadku uwalniania się od winy "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można powoływać się na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, gdyż zgodnie z art. 204 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki." Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02, POP 2004/6/115, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 209/04, M. Podat. 2005/4/30). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, (M. Podat. 2006/3/40) wskazując, że "jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie". W niniejszej sprawie skarżący argumentował brak swojej odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania Spółki "A" wskazując na wewnętrzny podział obowiązków oraz wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, które zostało umorzone wówczas, gdy nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki. Odnośnie pierwszej z powoływanych przez skarżącego okoliczności wypowiedział się już WSA we Wrocławiu w wyroku, jaki zapadł w tej sprawie w dniu 13 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1264/06) stwierdzając, że także przy wieloosobowym zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zasadą jest samodzielna legitymacja każdego z członków zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Tym samym indywidualna jest odpowiedzialność każdego z członków zarządu za niezgłoszenie lub opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o upadłość. Wewnętrzny podział pracy członków zarządu nie pozwala zatem na uwolnienie poszczególnych członków zarządu z odpowiedzialności za funkcjonowanie całego zarządu, ani zwolnienie z obowiązku bieżącego monitorowania działalności spółki. Rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku jest wiążące w niniejszej sprawie z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd też wszelkie zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów na te okoliczności, w ocenie Sądu, są bezpodstawne. Również złożenie wniosku o restrukturyzacje należności publicznoprawnych, tj. druga z okoliczności na jaką powołuje się Skarżący, nie pozwala na uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki "A". Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm. – dalej ustawa o restrukturyzacji) "restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji". Przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości (art. 3 ust. 1 ww. ustawy). Restrukturyzacja odbywała się na wniosek przedsiębiorcy i jak wynika z wyżej powołanych przepisów to występujący w imieniu spółki (przedsiębiorcy) o restrukturyzację należności publicznoprawnych, a nie organ podatkowy, zobowiązany był ocenić, czy możliwe jest skorzystanie z dobrodziejstw tej ustawy, czy też winni wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wyłączone z postępowania restrukturyzacyjnego były jedynie podmioty już znajdujące się w likwidacji lub w upadłości. Spółka "A" w dacie złożenia wniosku o restrukturyzację do podmiotów tych nie należała. Przerzucanie zatem na organy podatkowe oceny w zakresie, czy członek zarządu winien wystąpić o ogłoszenie upadłości spółki, czy o objęcie restrukturyzacja niektórych należności publicznoprawnych, w światłe uregulowań ustawy o restrukturyzacji, jest całkowicie nieuzasadnione. Nie jest także uzasadnione wskazywanie, że o okresie, kiedy skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki "A", w związku z objęciem restrukturyzacją niektórych należności publicznoprawnych, Spółka ta zobowiązana była jedynie do regulowania opłat restrukturyzacyjnych i w związku z tym nie występowały okoliczności uzasadniające wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Należy przypomnieć, że z ustaleń organów podatkowych wynik, że warunki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki "A" wystąpiły już w styczniu 2002 r., tj. jeszcze przed uchwaleniem ustawy o restrukturyzacji i przed wystąpieniem z wnioskiem o restrukturyzację. Nie może zatem być argumentem wyłączającym winę Skarżącego, w zakresie nie wystąpienia we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, złożenie w okresie późniejszym wniosku o restrukturyzację. Ponadto restrukturyzacją objęte były tylko niektóre należności publicznoprawne, pozostałe zobowiązania Spółka winna regulować. Brak także podstaw do przyjęcia, że w światłe art. 116 O. p. wystąpienia z wnioskiem o restrukturyzacje niektórych należności publicznoprawnych należy traktować na równi z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe. Postępowanie upadłościowe i postępowanie układowe uwzględnia interesy wszystkich wierzycieli, zaś postępowanie w zakresie restrukturyzacji dotyczy wyłącznie niektórych należności publicznoprawnych, nie jest zatem możliwe zastosowanie jakiejkolwiek analogii między postępowaniem upadłościowym, układowym, a postępowaniem restrukturyzacyjnym. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" spółki z o.o. w J. G. Kolejną z przesłanką, jaka może wyłączyć odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, jest wskazanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Analizując okoliczności, na które powoływał się Skarżący, a które w przypadku ich wykazania, mogłyby wyłączyć jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe Spółki "A" należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie wykazał istnienia mienia należącego do tej Spółki, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na "A" sp. z o.o. w J. G.. Skarżący jako mienie Spółki, z którego możliwa jest egzekucja zobowiązań podatkowych tej Spółki, wskazał jedynie należności sporne, przedstawiając dokumenty przetłumaczone z języka niemieckiego, z których wynika, że Spółka "A" weszła w spór cywilnoprawny przez Sądem Powiatowym w Monachium z firma niemiecką "B" i podjęła działania celem zawarcia ugody. Ugoda miała polegać na tym, że "B" dokona wpłaty na rzecz "A" sp. z o.o. 20.000 euro. Wnosił także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów firmy niemieckiej "B", gdyż jak twierdził z tych dokumentów mogą wynikać należności dla "A" sp. z o.o. Przedstawione dokumenty zasadnie organ podatkowy ocenił jako nie wskazujące mienia Spółki, z której może być prowadzona egzekucja. Wskazanie należności spornych nie może być w żadnym wypadku utożsamienie z mieniem Spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Mieniem takim, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mogły być wymagalne wierzytelności Spółki lub inny jednoznacznie określony składniki majątkowe należący do Spółki. Zasadnie także organ odmówił poszukiwania dalszych dowodów na istnienia ewentualnego mienia "A" sp. z o.o. w postaci zwrotu kaucji gwarancyjnych od niemieckiego kontrahenta "B". Wskazać należy, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania majątku Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych, a jedyne należności z tytułu kaucji gwarancyjnych od "B", jakie Skarżący wskazał, były należnościami spornymi. Dołączone do skargi kserokopie potwierdzeń wypłat gotówkowych, dokonanych w dniach [...] r., przez B. R. z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz "A" sp. z o.o. przez "C" Bank SA Oddział w W. oraz kserokopia potwierdzenia przelewu wewnętrznego z dnia [...] r. na rzecz "A" sp. z o.o., jak wynika z akt sprawy, nie były przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Sąd badając legalność zaskarżonych aktów dokonuje oceny na podstawie akt sprawy, przedstawione dokumenty nie mogły zatem wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonego aktu. Skarżący może, powołując się ww. potwierdzenia wypłat, wnosić ewentualnie do organu podatkowego, w trybie art. 240 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, o wznowienie postępowania w sprawie. Niewykazanie zaistnienia przesłanek zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, że prawidłowo organy orzekły o odpowiedzialności Skarżącego. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 powoływanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec czego, na podstawie art. 151 tej ustawy, skargę oddalono.