I SA/Wr 1174/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r. o nr [...] ; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 5.214,00 zł (słownie pięć tysięcy dwieście czternaście zł) tytułem kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 85 z późn. zm. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego Telekomunikacji Polskiej Spółka Akcyjna w podatku od nieruchomości za 2007 r. Strona w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i budowle o wartości 10.819.930 zł., łączna kwota podatku wynikająca z deklaracji wyniosła 257.250 zł. W kolejnej korekcie deklaracji podatkowej złożonej w dniu 19 września 2007 r. strona w pozycji ,,Budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wykazała stanowiącą podstawę opodatkowania wartość w kwocie 6.881.681 zł. Wyjaśniając różnicę stwierdziła, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęła w podstawie opodatkowania budowli wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wskazując, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną; urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ I instancji wydając decyzję z dnia [...] r. Nr [...] , w której określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. powołał się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazując, że przedmiotem sporu jest uznanie przez organ I instancji za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wskazał organ na zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy definicję pojęcia budowli, którą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powołał się organ na przepis art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wskazał organ, że na gruncie prawa budowlanego do pojęcia budowli zaliczono także ,,sieci techniczne". Budowla, a tym samym sieć techniczna stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Skoro sieć techniczna jest budowlą to wchodzące w jej skład elementy są niezbędne aby sieć mogła funkcjonować. Podniósł organ, że niewątpliwie trwale z gruntem związana jest kanalizacja kablowa, zaś umieszczona w jej wnętrzu linia kablowa jest funkcjonalnie z nią związana, stanowiąc sieć. W sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno – użytkową. Podstawową funkcją kanalizacji jest jej ochronne działanie w stosunku do kabla, a zatem została wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej jaką stanowi linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji telekomunikacyjnej. Ta funkcja kanalizacji wskazuje na to, że stanowi ona wraz z umieszczoną w niej linią całość techniczno – użytkową. Odwołał się organ do tożsamego stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, a to wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. (sygn. FSK 2316/04), wyroku WSA z dnia 2 kwietnia 2008 r. (sygn. ISA/Sz 734/07), wskazując, że zaprezentowano w nich pogląd, że ,,pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli". Uznał organ za bezzasadne odwoływanie się strony do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które jak aktem wykonawczym do Prawa budowlanego, funkcjonującym wyłącznie na użytek procesu budowlanego. Stwierdził organ, że materiał dowodowy pozwalał na ustalenie wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, bowiem wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez stronę w pierwotnej deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, w której nie została wykazana do opodatkowania wartości linii kablowych. Organ I instancji ustalając wartość budowli wraz z wartością linii uwzględnił wynikające z pierwotnej deklaracji dane ze zmianami w tej grupie nieruchomości dokonanymi w trakcie roku podatkowego. Dane te nie budzą wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem zwłaszcza, że w poprzednich latach podatkowych wartość budowli jest zbliżona do tej jaka została wykazana w pierwotnej deklaracji za 2007 r. Wartość budowli nie była przez stronę kwestionowana w odwołaniu, strona nie wskazała na niezgodność przyjętych danych dotyczących wartości budowli z rzeczywistym stanem rzeczy. Wskazał organ, że do określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. przyjął dane dotyczące podstawy opodatkowania – powierzchnię budynków, wartość budowli i powierzchnię gruntów – wynikające ze złożonych przez stronę deklaracji podatkowych i zastosował stawki określone w uchwale Rady Miejskiej L. Nr [...] z dnia [...] r. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w zw. z art. 180, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez brak przedstawienia dowodu na okoliczność nieprawidłowości deklaracji, zakwestionowanie zeznanej wysokości zobowiązania podatkowego w korekcie deklaracji przez dane wynikające z deklaracji pierwotnej, wadliwość uzasadnienia prawnego decyzji polegającej na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, że obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniosła skarżąca, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest problemem prawidłowego zastosowania tej ustawy i dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, powołując wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. (sygn. FSK 181/04 – ONSAiWSA 2/2004, poz. 36). Zdaniem skarżącej organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe, które winno zmierzać do ustalenia czy przedmiotowe linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustalić ich wartość. Organ nie wskazał dowodów, z których wynikałoby, że linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, co jest niezbędne w sytuacji gdy organ uznaje, że budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno – użytkową. Zdaniem skarżącej organ tego nie wykazał. Zarzuciła skarżąca, że skoro podatnik złożył korektę deklaracji, w której wykazał inną niż pierwotnie podstawę opodatkowania i wysokość podatku do zapłaty, to nie można uznać danych zawartych w pierwotnej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Punktem odniesienia przy korygowaniu wartości budowli powinna być korekta deklaracji a nie deklaracja pierwotna, bowiem przedmiotem postępowania jest czy skutecznie złożona korekta deklaracji jest prawidłowa czy też nie. Przyjęcie przez organ, że deklaracja pierwotna przesądza o ustaleniach faktycznych sprawy wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie prawne decyzji jest niezgodne z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż organ uznając, że budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno – użytkową podjął próbę wykazania jedynie związku o charakterze użytkowych czyli funkcjonalnym, nie wykazał, że pozostają w związku o charakterze technicznym, co winno być wykazane w świetle brzmienia art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego. Wg skarżącej uzasadnione jest odwołanie się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. przy ocenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli. Zwracając uwagę, że przepisy ustawy Prawo budowlane nie wyjaśniają jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą ,,całość techniczno – użytkową" stwierdza strona, że ,,całość techniczna" oznacza, że instalacja i urządzenie muszą stanowić ,,fizyczną całość" z budowlą, natomiast ,,całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacji, a kanalizacja kablowa nie jest elementem tej sieci. Linie kablowe nie stanowią całości użytkowo – technicznej z kanalizacją kablową, nie są bowiem powiązane ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie. Nie stanowią one również samodzielnej budowli. Przeanalizowała strona treść przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego dochodząc do wniosku, że uznanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. Taką interpretację potwierdza rozporządzanie Ministra Infrastruktury. Linie kablowe nie są także urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, bowiem nie jest możliwe ich przyporządkowanie konkretnym obiektom budowlanym. Wskazała strona, ze podobne wnioski wynikają z wyroku WSA z dnia 30 maja 2008 r. (sygn. ISA/Lu 174/08), w którym Sąd dokonał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/08 oddalił skargę. Sąd uznał, że przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości uznania przez organy podatkowe za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z analizy treści tego przepisu Sąd wywiódł, że pod pojęciem budowli ustawodawca każe rozumieć także ,,sieci techniczne", ,,sieci uzbrojenia terenu", ,,wolno stojące maszty antenowe". W ocenie Sądu wydaje się nie budzić wątpliwości, że obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych, energetycznych, co do których przynależności nie ma wątpliwości, do sieci technicznych należy zaliczyć także sieci telekomunikacyjne. Wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci techniczne stanowią całokształt urządzeń technicznych, które służą w jednym celu – doprowadzania wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej. Ustawodawca nie wymienia w tym przepisie poszczególnych rodzajów sieci technicznych. Wystarczy, iż wskazuje, że stanowią one budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Nie ma żadnych uzasadnionych przesłanek zakwestionowania przynależności sieci telekomunikacyjnych, przewodów (tradycyjnych albo światłowodów), punktów wzmacniających sygnał elektromagnetyczny, punktów przecięcia się sieci oraz zespołów urządzeń, których zadaniem jest przekazywanie sygnałów, które ostatecznie poprzez przyłącza przy poszczególnych budynkach zasilają je w poszczególne media, do sieci technicznych. Sąd podkreślił dalej, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji. Tak więc prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzutu skargi kwestionujący wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro wartość przedmiotu opodatkowania – kablowych linii telekomunikacyjnych – wynika z porównania danych wskazanych przez TP S.A. w pierwotnej deklaracji z danymi wynikającymi z przedłożonej później korekty, a różnicę tę skarżąca wyjaśniła w ten sposób, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęła w podstawie opodatkowania budowli wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zdaniem Sądu organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Od powyższego wyroku Sądu I instancji podatnik złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1601/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu swojego stanowiska odniósł się Sąd do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie w jakim podatnik kwestionuje zakwalifikowanie linii telekomunikacyjnych w studzienkach kanalizacyjnych jako obiektów będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał Sąd iż na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. skoro opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości objęto między innymi budowle istotnym w sprawie jest czy sporne linie kablowe można zaliczyć do budowli w znaczeniu powołanego przepisu. Z uwagi, że użyte w przywołanym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w ustawie przywołanej wyżej zdaniem Sądu należało odwołać się na tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli to jest do prawa budowlanego. W uzasadnieniu swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: ,,Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu ,,sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienionego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tylko ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio na ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczone zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać ,,wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 r., s. 49-50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze prawnym żadnego znaczenia. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest ,,budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ,,całość techniczno – użytkowa wraz...". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s. 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym. Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno – użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego." Uznał zaś za trafny Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 ordynacji podatkowej polegający na uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez stronę skarżącą do opodatkowania w 2007 r. ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy organ podatkowy winien ustalić podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Nie do zaakceptowania zdaniem Sądu II instancji jest stanowisko Sądu I instancji, że wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę w pierwotnie złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2007 r. Wartość ta powinna zostać ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1270 Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w przedmiotowej sprawie a przywołanym wyżej Sąd II instancji wyraził stanowisko, iż stanowiące przedmiot sporu przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) Sąd I instancji związany wyrażonym wyżej poglądem zatem uznał podnoszony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 za chybiony. Na potwierdzenie swojego stanowiska zgodnie z art. 190 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd odwołuje się w całości do tej argumentacji jaka została przywołana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie. Za zasadny zaś należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 122, 180 § 1, 187 § 1 ordynacji podatkowej polegający na uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez skarżącego podatnika do opodatkowania w rozpatrywanym roku podatkowym, ale uznanym przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu u.o.o.l. Zgodnie z art. 4 ustawy powołanej powyżej organ podatkowy winien ustalić podstawę podatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy jest w tym względzie obowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z regulacjami przewidzianymi w art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w rozpatrywanej sprawie obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy wynika również z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość powołując w tym celu biegłego. Będąc zatem związanym stanowiskiem Sądu II instancji należało uznać, iż organy podatkowe nie były władne ustalić wartości linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę w pierwotnie złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2007 r., skoro wartość ta powinna zostać ustalona zgodnie z przywołanym art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Reasumując ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny dokonać ustalenia podstawy opodatkowania (przy uwzględnieniu wartości przewodów telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej) stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym regulujących amortyzację środków trwałych, które odsyłają do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Mając zatem powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję jak i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji jak i orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej. PM 15.12.2010 r. pop. 17.12.2010 r.